最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第238號
上 訴 人 勝創科技股份有限公司
代 表 人 劉福洲
訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師
陳惠明 會計師（兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 詹瑞禎
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年3月19日臺
北高等行政法院101年度訴字第91號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國90年9月至11月間無進銷貨事實，與勝開科 技股份有限公司、普民科技股份有限公司及歐越科技股份有 限公司（以下分別簡稱勝開公司、普民公司及歐越公司）相 互循環開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，開 立統一發票銷售額計新臺幣（下同）71,966,722元，同時取 得虛開之統一發票銷售額計95,774,415元，致虛報進項稅額 1,190,385元，經法務部調查局及被上訴人查獲。被上訴人 審理違章成立，對上訴人核定補徵營業稅額1,190,385元， 並按所漏稅額處3倍罰鍰計3,571,100元（計至百元止）。上 訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦 遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審98年11月5日98年度訴 字第546號判決駁回上訴人之訴後，上訴人上訴，本院於100 年4月21日以100年度判字第578號將原審上開判決廢棄，並 撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），囑被上訴人另為適 法處分。嗣被上訴人依本院前揭判決意旨，於100年6月24日 作成重核復查決定，追減罰鍰1,785,523元（即按所漏稅額 1,190,385元改處1.5倍罰鍰1,785,577元）。上訴人仍表不 服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法 院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人執臺灣新竹地方法院檢察署檢 察官緩起訴處分書片段事實，認定上訴人無進貨事實，對上 訴人所提相關進銷貨事證資料完全不採。㈡被上訴人核定上 訴人虛偽交易情形為三種類型，主要金額源自類型Ⅰ及類型
Ⅱ，類型Ⅰ與類型Ⅱ之交易均為四角貿易，涉有虛報進項稅 額係類型Ⅰ，交易模式為勝開公司銷貨予歐越公司、歐越公 司銷貨予普民公司、普民公司銷貨予上訴人，即使被上訴人 因歐越公司及普民公司92年3月歇業他遷不明，認定與該二 公司間交易係虛偽不實，就勝開公司與上訴人而言，勝開公 司確實向主要供應商美光公司等外部供應商購進原料Wafer ，經其加工封裝成IC顆粒，將加工後IC顆粒實際送交上訴人 ，上訴人亦將該購進之IC顆粒加工製造成記憶體模組成品銷 售予其他國內外客戶，進貨事實甚明。交易類型Ⅱ，因主要 供應商美光公司對單一公司限制購貨額度，由上訴人代勝開 公司向美光公司購進原料Wafer，原本應直接銷貨予勝開公 司進行封裝及測試，仍透由銷貨予歐越公司、歐越公司銷貨 予普民公司、普民公司銷貨予勝開公司之四角模式為之，該 類型係溢報銷項稅額，並無違章短漏稅捐。而所有交易類型 ，上訴人已提示勝開公司出庫單、入庫單、在製品進耗存明 細表等資料供被上訴人查對，從勝開公司出貨單客戶簽收人 員與入庫單倉管或檢驗人員相互核對可知，勝開公司成品確 實交貨予上訴人，上訴人之進貨事實甚明。雖上訴人間接透 由普民及歐越公司向勝開公司所進之原料，所進原料確為投 入生產，被上訴人漠視上訴人所提資料，僅依臺灣新竹地方 法院檢察署檢察官緩起訴處分書認定之部分事實，實有違誤 。另就全段交易之二端，無論是勝開公司之進貨、上訴人之 銷貨，交易對象均為外部廠商，簡單的論理邏輯即可判定真 實性，若上訴人無進貨交易，自無銷貨交易，若銷貨交易為 真，必有真實進貨，緩起訴處分書中已認定實際交易存在於 勝開公司與上訴人間，當勝開公司之銷貨為真，則上訴人之 進貨亦為真。上訴人必有真實進貨交易，方有實體貨物可供 銷售，而生真實之銷貨交易，否則將導出銷貨為真，進貨為 虛之矛盾結論。被上訴人全盤否定上訴人實質交易，對上訴 人有利部分不予審酌，有違行政程序法第9條、第36條規定 。㈢類型Ⅲ之交易，係上訴人銷貨予歐越公司、歐越公司銷 售予普民公司、普民公司銷售予上訴人之三角交易模式，確 造成增加進項金額，惟被上訴人以該部分虛增進項金額僅13 6,382元（計算式：35,656,405－35,520,023），影響稅額 僅6,819元，類推上訴人其他類型交易同屬違章，顯以偏概 全。被上訴人針對違章之處罰應就不同類型交易，是否為實 際交易事實為個別審酌，不應臆測類推。㈣緩起訴處分認定 上訴人與普民公司、歐越公司及勝開公司與普民公司、歐越 公司間，無實際交易，並非指上訴人與勝開公司間無實際交 易。被上訴人認定上訴人、勝開公司、普民公司及歐越公司
間，無實際交易事實，訴願決定及重核復查決定推論上訴人 與勝開公司間無實際交易，與緩起訴處分之認定相左，亦與 事實不符，有違論理法則。上訴人一再請被上訴人查明相關 事證，並提出實際銷貨第三人之相關銷貨憑證，被上訴人仍 錯誤解讀緩起訴處分認定之事實，違誤至灼。縱上訴人對交 易有安排，將二角交易調整為四角交易，但貨物實體流程最 終仍有進貨事實，否則上訴人如何銷貨。㈤上訴人與勝開公 司為獨立法人，其間進銷貨屬一般關係人間交易，被上訴人 將上訴人與勝開公司視為一體，認為資金回流，否認之間真 實交易，實有違誤。被上訴人所列貨物品名，除0000-00000 004、0000-00000000、0000-000000000上訴人無法確認外（ 亦無回流），其中屬交易類型Ⅲ有貨物回流情事，上訴人同 意不擬爭訟。其他類型Ⅰ及類型Ⅱ均無回流上訴人情事，排 除中間透由歐越公司及普民公司之交易，實際上交易之二端 即為上訴人與勝開公司之交易，被上訴人將上訴人與勝開公 司視為同一人，而認貨物回流，實有疏誤。交易類型Ⅰ及Ⅱ 之實際進貨等憑證，可證明上訴人與勝開公司間確有實際交 易，應有營業稅法第51條第2項免罰規定之適用。至上訴人 與歐越公司及普民公司無實際交易，與上訴人與勝開公司有 實際交易係屬二事，被上訴人就無交易事實而處以罰鍰，應 負舉證之責。㈥本件有進貨事實，應予免罰。勝開公司與勝 創公司是上下游關係，歐越公司與普民公司在本件交易流程 中是不應該出現，這是上訴人的錯誤，但並非沒有進貨事實 。被上訴人所主張普民公司與勝創公司間就品名0000000000 02、000000000000、000000000000等確實沒有進貨事實，但 其餘部分，上訴人進貨對象都是勝開公司。即使認為勝開公 司開立統一發票與歐越公司，歐越公司開給普民公司，普民 公司再開給上訴人，涉嫌逃漏稅捐，依該等交易性質、金額 ，交易模式I至多僅虛增進項金額73,125元（計算式：60,11 8,009－60,044,884），此係歐越公司及普民公司階段未申 報銷項金額；交易模式Ⅱ則僅涉及銷項無漏稅情事；交易模 式Ⅲ則至多虛增進項金額136,381元（計算式：35,656,405 －35,520,024），計虛增進項金額209,506元，影響稅額僅 10,475元，就全段交易之營業稅負，即使被上訴人認為上訴 人逃漏稅捐，對整體國家稅收而言，所涉短漏稅捐僅10,475 元，依101年9月20日財政部修正發布稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）規定，有進貨事實者，至 多僅能處以5,238元罰鍰，被上訴人對上訴人裁處罰鍰1,785 ,577元，自有過當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 被上訴人100年6月24日重核復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠依臺灣新竹地方法院檢察署檢察官緩起訴 處分所載，劉福洲、謝明岳明知勝開公司、上訴人與普民公 司、歐越公司並無簽訂銷售產品之相關契約，且無實際交易 ，為虛增勝開公司、上訴人、普民公司、歐越公司之營業額 及規避關係人交易，由劉福洲指示勝開公司、上訴人不知情 承辦人員製作不實之晶圓片（wafer）訂購單、銷貨單、成 品出庫單等業務上文書及統一發票，謝明岳亦指示不知情記 帳業者葉齡琇，配合相對應製作不實訂購單、銷貨單、成品 出庫單等業務上文書及統一發票，完成勝開公司、上訴人與 普民公司、歐越公司間之假交易流程，上訴人負責人劉福洲 、謝明岳坦承不諱，不法情事已詳，足認上訴人、勝開公司 、普民公司及歐越公司間，無實際交易事實。㈡本件就上訴 人及勝開公司、普民公司、歐越公司等四家公司統一發票、 銀行帳戶交易明細、資金流程圖等相關資料查核，該四家公 司平日無往來，一經交易，金額高達上千萬、甚至上億元， 有違常理，且交易集中於90年7至8月，並集中於同年9至11 月付款，上訴人及勝開公司為上開交易所支付普民公司貨款 ，旋即於當日或次日透過歐越公司帳戶，以相同金額匯回上 訴人或勝開公司帳戶。而依統一發票明細就物品流向查核， 上訴人銷售0000-00000000等貨物及0000-00000000等貨物予 歐越公司，該等貨物以相同品名及數量透過普民公司全數回 流至上訴人或勝開公司；勝開公司銷售00000000、00000000 0000及073A-00000000等貨物予歐越公司，該等貨物亦以相 同品名及數量透過普民公司全數回流至上訴人。歐越公司當 年度與上訴人及勝開公司間交易占其進貨來源99％，與普民 公司間交易占其銷項去路100％，普民公司與上訴人及勝開 公司間交易占其銷項去路95％，是歐越公司所有進貨均來自 上訴人及勝開公司，再透過普民公司以相同品名及數量全數 回流至上訴人或勝開公司，依貨物及付款資金流向，該等四 家公司交易模式顯經特意安排，無實際交易事實。㈢上訴人 與勝開公司雖為2家公司，惟上訴人與勝開公司、普民公司 、歐越公司間進貨、銷貨決策及資金調度等交易及書面資料 ，係由上訴人負責人劉福洲決定及掌控。本件交易及書面資 料，係上訴人作成及掌握，其於涉案期間指示業務人員、財 務人員製作不實訂購單、出庫單、入庫單等資料，並製作資 金流向及發票，雖具備正常交易流程所需文件，但系爭交易 既係不實，且依上訴人負責人劉福洲、勝開公司行銷處業務 部業務管理師謝智雯、歐越公司及普民公司記帳人員葉齡琇 於刑案之供稱，該等文件係配合假交易製作，自不可採信。 另依上訴人倉管人員陳明志及上訴人負責人劉福洲之陳稱，
足認上訴人與普民公司無實際交易，縱陳明志在相關單據簽 收貨物，僅係配合不實交易所為之進貨及簽收行為，不能據 此認為上訴人確有進貨，被上訴人認定上訴人製造假交易， 核定漏稅額為1,190,385元，並無不合。㈣上訴人無進銷貨 事實，虛報進項稅額1,190,385元之違章事證明確，且有違 反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5款之故意，其事實判斷經原審及本院依論理及經驗法 則為明確完整且合法之論證，依行政訴訟法第216條規定， 上開事實有拘束被上訴人之效力，被上訴人依本院撤銷意旨 及修正裁罰倍數表規定，重行按所漏稅額1,190,385元改處 1.5倍罰鍰1,785,577元，並無違誤，上訴人就已判決確定之 無進貨事實續為爭執，核無足採，並無營業稅法第51條第2 項免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在 原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業稅法第 51條第1項第5款所謂虛報進項稅額，不限於無進貨事實之進 項稅額而申報退抵稅額，尚包括依營業稅法規定不得扣抵之 進項稅額及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額之情形。再 觀察營業稅法第51條第2項規定，以及裁罰倍數表就營業稅 法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，依違章情形之裁罰倍 數規定可知，納稅義務人有營業稅法第51條第1項第5款情形 時，有無進貨事實，所影響的是裁罰倍數的不同。而在有進 貨事實的前提下，必須符合營業稅法第51條第2項「該項憑 證確由實際銷貨之營利事業交付，且實際銷貨之營利事業已 依法補稅處罰」之要件，始能免依營業稅法第51條第1項規 定處罰。本件上訴人主張有進貨事實即應免罰，當有誤解。 ㈡上訴人主張系爭品名貨物實際係其向勝開公司購買乙節， 雖以系爭品名貨物係勝開公司進貨，勝開公司開立統一發票 予歐越公司，且上訴人有銷貨予第三人之事實，並提出相關 進口報單、上訴人銷貨去路明細表等為據。但是，客觀上營 業人為勝開公司，買受人為歐越公司的統一發票，不足以證 明上訴人與勝開公司間有實際交易之事實，其理至明。而相 同品名的貨物，只是種類相同，與是否同一貨物尚屬有別。 縱勝開公司曾自國外進口相同品名貨物，也不能證明該次進 口的貨物，與營業人為普民公司、買受人為上訴人之統一發 票所表彰品名之貨物，二者是同一，當然也不能證明上訴人 與勝開公司間有實際交易之事實。況且，由原處分卷所附90 年7、8月間，營業人為勝開公司、買受人為上訴人之相關統 一發票及上訴人採購驗收入庫單可知，外觀上上訴人曾先後 多次向勝開公司購買系爭品名貨物。則上訴人縱曾銷售相同
品名的貨物予第三人，該等銷售之貨物，不能證明是來自於 營業人為普民公司、買受人為上訴人之統一發票所表彰品名 之貨物。上訴人以此主張其與勝開公司間確有實際交易，並 不可信。從而，上訴人主張系爭品名貨物，確有進貨交易之 事實，難以令人相信。另行政爭訟事件並不受刑事判決認定 事實之拘束。刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解 ，並不能拘束行政法院；行政法院應本於調查所得，自為認 定及裁判，有本院59年判字第410號、44年判字第48號判例 意旨可參。本件無進貨事實乙節，已如前述，上訴人以臺灣 新竹地方法院檢察署97年度偵字第5231、5886號檢察官緩起 訴處分書犯罪事實關於「劉福洲與謝明岳2人商議，由普民 公司、歐越公司擔任勝開公司、勝創公司（即上訴人）間交 易的過手公司，惟實際上由勝開公司、勝創公司直接交易」 之記載，指摘被上訴人對上訴人與勝開公司間就系爭品名貨 物為無進貨事實之認定，違反論理法則，並不可取。㈢本件 上訴人既無進銷貨事實，卻開立統一發票銷售額計71,966,7 22元，同時取得虛開統一發票銷售額計95,774,415元，而虛 報進項稅額1,190,385元，並發生漏稅1,190,385元之事實， 其違章之故意，至為明確。上訴人主張未違章短漏稅捐，洵 不可採。而本件既無進貨事實，上訴人於裁罰處分核定前已 補繳稅款，被上訴人衡酌違章情節，於100年6月24日重核復 查時，依營業稅法第51條第1項第5款、裁罰倍數表規定，作 成按所漏稅額1,190,385元改處1.5倍罰鍰即1,785,577元（ 故追減罰鍰1,785,523元）之決定，經核未逾法定裁量範圍 ，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用， 亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，當屬合法等語， 因將訴願決定及原處分（重核復查決定）不利上訴人部分均 予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決徒執加值型及非加值型營業稅法施 行細則（下稱營業稅法施行細則）第52條第1項及營業稅法 第51條第2項規定，推論取得虛偽憑證等同於同條第1項第5 款規定之虛報進項稅額，認定上訴人主張有進貨事實即應免 罰，當有誤解，顯係無視稅捐稽徵法第44條規定，當有判決 不適用法規之違法。蓋營業稅法施行細則第52條第1項規定 係提示虛報進項稅額之手段，而非謂一有所例示之手段，即 屬虛報進項稅額；復按營業稅法第51條第2項規定，亦係以 納稅義務人有虛報進項稅額之事實為前提，始有適用及反推 之餘地。原判決未先就本件虛報進項稅額之事實為認定，率 爾錯誤適用、解釋上揭法令，顯有判決違背法令之違法。㈡ 原判決率予否認上訴人所提出之統一發票等證據，認定上訴
人之進貨統一發票所載進貨之數量及品項縱然等同勝開公司 之出貨，亦無法證明上訴人自勝開公司實際進貨之事實；此 等論斷，係未實質審酌上訴人提出之證據，且論理違反經驗 法則及證據法則，有判決違反法令之違法。㈢上訴人提出臺 灣新竹地方法院檢察署97年度偵字第5231、5886號檢察官緩 起訴處分書事實欄所稱勝開公司與上訴人實際上為直接交易 乙節，上開事實經司法機關調查，依一般經驗，足資作為上 訴人確有進貨事實之佐證，惟原判決僅泛言「相同品名的貨 物，只是種類相同，與是否同一貨物尚屬有別。」未具體指 摘上訴人所提出之間接證據有何不足採，亦未就臺灣新竹地 方法院檢察署97年度偵字第5231、5886號檢察官緩起訴處分 書事實欄，具體論斷司法機關所調查之事實有何不足採信之 事由，徒執本院59年判字第410號、44年判字第48號判例， 以行政爭訟不受刑事判決認定之事實拘束，拒絕採信上訴人 所提出之證據，係有判決不備理由之違法。㈣上訴人主張被 上訴人課處罰鍰係無視本件交易模式有類型Ⅰ、類型Ⅱ及類 型Ⅲ，且未分別依不同類型計算銷項稅額及進項稅額，有違 行政程序法第9條及第36條規定，此關係本件罰鍰課徵之基 礎，至為關鍵，惟原判決一方面未指明上訴人之攻擊防禦如 何不可採信，徒指上訴人之攻擊防禦不影響判決結果，一方 面舉被上訴人未依法調查、認定得出之金額，指摘上訴人有 虛報進項稅額致漏稅1,190,385元之違法，無非係自相矛盾 ，且有判決不備理由之違法。
六、本院查：
（一）按：
１、稅捐稽徵法第1條之1規定：「（第1項）財政部依本法或 稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。 但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之 。（第2項）．．．（第4項）財政部發布之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對 於尚未核課確定之案件適用之。」第44條（97年8月13日 修正前條文）規定：「營利事業依法規定應給予他人憑證 而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給 予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五 罰鍰。」97年8月13日修正增訂後段但書，全文規定：「 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取 得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額， 處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立 之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨
之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者 ，免以處罰。」99年1月6日修正公布本條條文規定：「（ 第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應 自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對 象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由 實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依 法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得 超過新臺幣一百萬元。」其修正理由載稱：「第1項但 書末句文字酌予修正。按第1項前段係對營利事業違反 稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，原規 定以營利事業未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證經查 明認定總額之百分之五為處罰之計算基準，未訂有處罰金 額上限，其裁罰恐有過重。又依統計，95年至97年間，營 利事業依第1項處罰之罰鍰金額合計為新臺幣24億8千萬餘 元，其中處罰金額逾新臺幣1百萬元案件之合計處罰金額 ，約占總處罰金額之百分之九十。經參酌稽徵實務及上開 統計數據，爰增訂第2項，將第1項處罰金額之上限定為新 臺幣1百萬元，以符比例原則。」第48條之3規定：「納稅 義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務 人之法律。」本條立法理由載明：「行政法上的『實體從 舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰 則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對 不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能 促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法 都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政 罰更無不適用的道理。」又「主旨：85年7月30日修正公 布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確 定之案件均有其適用。說明：85年7月30日修正公布之 稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法 之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條 所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願．．．及行 政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正 公布生效時仍在復查、訴願．．．及行政訴訟中，尚未裁 罰確定之案件均有該條之適用。」財政部85年8月2日台財 稅第851912487號函釋在案。
２、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2
條第1款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口 貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。 」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業 人。」第3條第1項、第6條第1款規定：「將貨物之所有權 移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有下列情 形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公 私合營之事業。」第14條、第15條、第16條第1項規定： 「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有 規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算 其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算 。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依 規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2 項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或 勞務時，依規定支付之營業稅額。」第33條、第35條規定 ：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時， 所取得載有營業稅額之統一發票。．．．。其他經財 政部核定載有營業稅額之憑證。」「（第1項）營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期， 於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵 稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）．．．。（第3項 ）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明 細表。」84年8月2日修正公布施行第51條規定：「納稅義 務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅 額者。．．．。其他有漏稅事實者。」修正立法理由 載稱：「依現行規定，如人民無法取得直接進貨憑證或 雖取得直接憑證，卻無法提供資金流向證明文件時，稅捐 機關皆以第5款『虛報進項稅額』對納稅義務人處以5到20 倍罰鍰。然目前許多因第5款而遭處分者，究其原因， 多源於法律立法疏失，致雖有進貨事實，卻無法直接取得 憑證者。因稅法不以處罰人民為目的，故納稅義務人如 為逃避本法之處分，反觸犯他法時，亦非立法者所樂見， 故對其罰鍰部分予以減輕。」99年12月8日修正公布、100 年2月1日施行同條文規定：「納稅義務人，有下列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得 停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．。其
他有漏稅事實者。」修正立法理由載明：「近年來我國 企業其整體經營環境惡化，部分廠商僅為無意漏報，卻要 接受鉅額罰鍰，使得廠商一旦被查獲違章時，乾脆逕行歇 業，反導致大量稅收流失。根據財政部統計95至97年間 ，罰金為24.8億餘元，當中超過100萬元個案占約90％。 爰參考立法院於民國98年12月15日已修正三讀通過之『 稅捐稽徵法』第44條之規定，對於營利事業未依法取得或 保存、開立憑證等，其處分罰款最高不超過新臺幣100萬 元參考。將現行1倍至10倍之罰鍰規定，修訂為5倍以下， 避免企業因違章行為遭受政府部門施以過當的處罰，促使 企業能有合理的經營環境。」100年1月26日修正公布、10 0年4月1日施行同條文規定：「（第1項）納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下 罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。． ．．。其他有漏稅事實者。（第2項）納稅義務人有前 項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證， 經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業 所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依 前項規定處罰。」修正立法理由記載：「第1項維持原 法條文（99年12月8日公布），不予修正。增列第2項。 比照『稅捐稽徵法』第44條，98年12月15日立法院修正三 讀條文之內容予以修正，以保障殷實之納稅義務人。」第 53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適 用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者， 適用有利於營業人之規定。」其立法理由明載：「關於時 之效力，法律適用原則為『不溯及既往』，惟中央法規標 準法對於人民申請案件適用法規係採從新從優原則；刑法 亦採從新從輕原則，而人民違反行政義務，其可罰性之判 斷，隨社會環境之變遷而改變其價值判斷，是以仿刑法第 2條第1項採『從新從輕』之處罰原則。」
３、加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行 細則）第38條之1第1項規定：「依本法第三十五條第一項 規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額之營業人，除申請 核准以每月為一期申報者外，應以每二月為一期，分別於 每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前 向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額 。」第52條規定：「（第1項）本法第五十一條第一項第 五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項 稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額 者。（第2項）本法第五十一條第一項第一款至第六款之
漏稅額，依下列規定認定之：．．．。第五款，以經 主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏 稅額。」
４、財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱 裁罰倍數表）關於營業稅法第51條第1項第5款部分，其 100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正規定：「 違章情形：有進貨事實者：．．．。『無進貨事實者 ：裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁 罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決 定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰』。」此後財政部依序 於100年11月3日以00000000000號令、102年9月12日以000 00000000號令修正發布營業稅法第51條規定部分，惟前揭 營業稅法第51條第1項第5款違章情形「無進貨事實」部分 之「罰鍰金額或倍數」均維持如上開規定，並未變更。 ５、司法院釋字第275號（80年3月8日公布）解釋：「人民違 反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時 ，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。． ．．。」釋字第337號（83年2月4日公布）解釋：「營業 稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（本院按：此 為84年8月2日修正公布施行前條文），並得停止其營業。 依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因 而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．。」其 解釋理由書詳載：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予 處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰 者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有下 列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍 罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所 為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額 者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實 為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得 憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實 者，尚有不同。．．．營利事業銷售貨物，不對直接買受 人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處，．． ．此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件 亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事 實為要件者，非必為一事。．．．。」
６、綜合上開稅捐稽徵法、營業稅法及其施行細則與裁罰倍數 表、司法院解釋意旨等，可知：
（１）在中華民國境內銷售貨物之「營業人」，均應依營業稅法
規定課徵營業稅。所稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權 移轉與他人，以取得代價者；而「以營利為目的之公營、 私營或公私合營之事業」為前開所謂之「營業人」。又營 業人銷售貨物除營業稅法另有規定外，均應就「銷售額」 ，分別按規定稅率計算其「銷項稅額」，所稱「銷項稅額 」，指營業人「銷售貨物」時，依規定應收取之「營業稅 額」。另營業人當期「銷項稅額」，扣減「進項稅額」後 之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；稱「進項稅額」， 指營業人購買貨物時，依規定支付之營業稅額。（２）營業人除營業稅法另有規定外，不論有無銷售額，應以每 二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書 ，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先 向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。申言之： 甲、上開營業人除申請核准以每月為一期申報者外，應以每二 月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月 之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付 營業稅額。其以進項稅額扣抵銷項稅額者，並應具有載明 其名稱、地址及統一編號之：「購買貨物或勞務時，所取 得載有營業稅額之統一發票」或「其他經財政部核定載有 營業稅額」等憑證。
乙、營業人進項稅額之扣抵，應以取得並保存營業稅法第33條 所列之合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。 故營業人購進之貨物未經取得並保存合法憑證者，其進項 稅額不得扣抵銷項稅額。
（３）行政罰法公布施行（94年2月5日公布、自公布後1年施行 ）前人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責 任條件。所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成 要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生，而其發 生並不違背其本意；稱「過失」，指對於違反行政法上義 務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意 、能注意而不注意，或雖預見其能發生，而確信其不發生 者而言。
（４）前列營業稅法第51條第1項第5款規定，納稅義務人「虛報 進項稅額」者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以規定倍數 之罰鍰，並得停止其營業。依其意旨，乃係就漏稅行為所 為之處罰規定，因之，依該規定加以處罰，自應以納稅義 務人有「虛報進項稅額」，並因而「發生漏稅之事實」者 ，始得據以追繳稅款及處罰，此與上舉稅捐稽徵法第44條
前段僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛 報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。
（５）營業稅法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依該 法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進 項稅額而申報退抵稅額者；又該條項第5款既規定納稅義 務人「虛報進項稅額者」，除追繳稅款外，「按所漏稅額 」處以規定倍數之罰鍰，則法條所指之「漏稅額」，自應 以經主管稽徵機關查獲「因『虛報進項稅額』而『實際逃 漏之稅款』」為準據。另100年1月26日修正公布、100年4 月1日施行營業稅法第51條第2項「納稅義務人『虛報進項 稅額逃漏稅款』」免予處罰規定，以「納稅義務人取得非 實際交易對象所開立之憑證，『經查明確有進貨事實』及 該項憑證『確由實際銷貨』之營利事業所交付，且『實際 銷貨』之營利事業已依法補稅處罰」為要件，此由該條項 規定之文意觀之甚明；簡言之，若經查明「確無進貨事實 」，即無該條項免罰規定之適用。
（６）營業稅法第53條之1規定，依其立法理由說明係採「從新 從輕」之處罰原則，此與前揭稅捐稽徵法第48條之3所採 「從新從輕」原則並無二致；是營業稅法第53條之1法條 所稱「裁處」，亦應與稅捐稽徵法第48條之3所謂「裁處
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