最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第235號
上 訴 人 陳政威
訴訟代理人 林惠芬會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年12月4
日臺中高等行政法院102年度訴字第326號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴 人所屬大屯稽徵所（下稱被上訴人）依查得資料核定其取自 「臺中市烏日區（99年12月25日改制前為臺中縣烏日鄉）興 祥自辦市地重劃會（下稱興祥重劃會）」其他所得新臺幣（ 下同）6,597,002元，已超過當年度免稅額及標準扣除額合 計數，乃併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所 得，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額6,634,193元，補 徵稅額1,903,508元，並按補徵稅額依有無開立扣繳憑單分 別裁罰0.4倍及1倍計1,897,105元。上訴人就其他所得及罰 鍰申經復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁 回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與興祥重劃會之交易性質 屬土地買賣，95年7月28日取得坐落臺中市○○區○○段○○○ ○號（應有部分1/6）、1088-3號及1119號土地全部（下合稱 系爭抵費地），係履行買賣交易之承購責任，並無出售或處 分行為，即無所得。被上訴人一方面認定上訴人取得系爭抵 費地係墊付資金之報酬收入，非為土地買賣，另一方面於計 算所得時，又以興祥重劃會將系爭抵費地以買賣原因移轉登 記為由，以當時列載之出售價格作為時價，前後自有矛盾之 處。本件乃與預售屋相似之交易態樣，僅因被上訴人之主觀 認定不同而造成相異之租稅經濟後果，顯然欠缺合理性。且 並無任何法律有關於提供（預付）資金予重劃會，待重劃完 成後取得抵費地應課徵所得稅之規定，被上訴人之主張顯逾 越法律保留原則。㈡上訴人於90年間與興祥重劃會簽訂購地 交易契約，95年間雙方除辦理土地過戶程序外，並無從事任 何新的市場交易，亦未約定以興祥重劃區抵費地出售清冊（ 下稱抵費地出售清冊）所載之出售金額為交易價格，上訴人
毫無所悉該抵費地出售清冊所載出售金額如何制定，被上訴 人以之作為「當地市場價格」顯有未合。且被上訴人採用推 計核定方式核課上訴人所得額，已違反實質課稅原則在先， 復又採用非正常價格推計所得，核定上訴人資金報酬率高達 99.90％，高於內政部地政司所編製之都市地價指數所查調 之土地時價，顯不合理。況上訴人取得404.15坪之抵費地中 約244.28坪土地之使用分區為抽水站用地，屬公共設施保留 地，土地價值並不高，且至提出訴訟之日止，該部分土地因 使用分區管制因素亦未出售，被上訴人於核定土地時價時， 未予考量該項因素對土地價值之影響，而逕採用遠高於土地 利用價值之價格予以核課，自屬有誤。㈢上訴人共提供33,4 77,543元予興祥重劃會（尚未扣除興祥重劃會代償部分）， 被上訴人對資金真實性並無爭執，然卻以其中9,825,800元 係上訴人於95年7月28日取得系爭抵費地後始匯款為由，認 與取得系爭抵費地無涉，不予列入上訴人支付之成本費用計 算，顯忽略買賣交易及資金給付行為之延續性。上訴人於95 年7月28日後所給付之資金亦為購買系爭抵費地價金的一部 分，若不採認為本件成本項目，則該筆資金於未來將可能被 認定為資金借貸或無償贈與，將衍生後續極大的稅務風險。 ㈣上訴人向訴外人陳文彬借款3,000,000元轉借予興祥重劃 會，為簡化匯款，故初始即由訴外人陳文龍以支票或匯款方 式直接匯入興祥重劃會之帳戶內，興祥重劃會收到款項後， 認為該款項係上訴人與陳文彬間之借貸行為，非屬興祥重劃 會向陳文彬之借款，故於收到款項當日即將款項轉匯入上訴 人之帳戶，並非如被上訴人所言由興祥重劃會開立支票還款 存入陳文彬銀行存款帳戶，興祥重劃會有資金需求時，再由 上訴人帳戶轉帳或匯款予興祥重劃會，皆係由上訴人帳戶所 給付予興祥重劃會，係屬上訴人與興祥重劃會之交易事項， 自無再減除3,000,000元的理由等語，求為「撤銷訴願決定 及原處分（即復查決定）」之判決。
三、被上訴人則以：㈠土地買賣交易，因地段或附近環境之不同 ，影響價格差異頗鉅，一般簽訂土地買賣契約習慣，標的物 均為特定，與種類之債之標的物有別，是興祥重劃會與上訴 人簽訂之協議，難謂為土地買賣契約，上訴人實際提供資金 17,501,743元予興祥重劃會，惟所取得之系爭抵費地價值高 於實際出資額，被上訴人核認其差額屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，並無不合。又該其他所得利益於 95年間興祥重劃會將抵費地移轉登記予上訴人時即已實現， 被上訴人將系爭其他所得歸課核定上訴人當年度綜合所得稅 ，亦無不合。㈡計算抵費地之實際價格時，應參考取得當時
之價格，參諸抵費地出售清冊及上訴人所提與其取得之系爭 抵費地同段之1119號及1121號土地於95年10月之交易價格可 知，上訴人取得重劃後之系爭抵費地，時價較上訴人訂約當 年度之土地公告現值為高，被上訴人以抵費地出售清冊所載 之出售價格，計算上訴人所取得抵費地之時價為34,986,437 元，減除其提供予興祥重劃會之資金17,501,743元後，其他 所得應為17,484,694元，惟初查係依土地公告現值22,961,9 80元計算系爭抵費地之價值，減除上訴人提供予興祥重劃會 之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於 行政救濟不得為更不利決定之法理，乃維持原核定之其他所 得6,597,002元，並無不合。㈢上訴人與興祥重劃會所簽訂 協議，性質上非屬土地買賣契約，興祥重劃會將系爭抵費地 所有權移轉登記予上訴人後，雙方協議之權利義務已完成， 上訴人於系爭抵費地移轉登記日後所匯之資金，乃屬另一私 權關係，自難認列為原簽訂協議之資金提供。又上訴人雖主 張其向訴外人陳文彬借款3,000,000元（由陳文龍開立支票 ）轉借興祥重劃會使用，惟據陳文彬及陳文龍出具之說明書 ，渠等與興祥重劃會亦有協議，由渠等提供資金予興祥重劃 會，於重劃完成後，興祥重劃會再移轉重劃區內抵費地作為 清償，故單從資金流程，尚難認定該筆款項係上訴人向陳文 彬借款後提供予興祥重劃會，上訴人亦未提示足資證明陳文 龍所開立憑票支付興祥重劃會禁止背書轉讓之支票3,000,00 0元，確係上訴人向陳文彬借款之資料供核，所訴尚不足採 。況原核定係依上訴人所提示92年至95年間給付予興祥重劃 會之資金資料，核認上訴人提供興祥重劃會資金總計23,264 ,978元，已包含所主張向陳文彬等人借入之款項，而興祥重 劃會將3,000,000元匯至上訴人存款帳戶，即為興祥重劃會 償還借款予上訴人，故被上訴人將該筆金額予以減除，並無 不合。㈣上訴人既有系爭所得，已超過當年度免稅額及標準 扣除額合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非故 意，亦有過失，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰，被 上訴人併同查獲上訴人本人及受扶養親屬之營利、薪資、利 息所得，按補徵稅額1,903,508元，依有無開立扣繳憑單分 別處0.4倍及1倍之罰鍰計1,897,105元，並無違誤等語，資 為抗辯。
四、原判決係以：㈠興祥重劃會於95年7月28日將系爭抵費地所 有權移轉登記予上訴人。而依抵費地出售清冊所示，興祥重 劃會同時以每平方公尺25,000元至40,000元不等之價格，將 其他抵費地出售予他人。另據上訴人提示同段1119號及1121 號土地於95年10月間出售予訴外人吳永賢之交易價格為每坪
120,000元及125,000元，即每平方公尺約36,300元及37,81 2元，亦有不動產買賣契約書可稽。況上訴人於初查時亦稱 ：96年間訴外人陳政昇以19,620,000元出售其取得之同段10 63號抵費地（418.48平方公尺），即每平方公尺46,884元。 再者，就地籍圖觀之，興祥段1073號、1088-3號、1119號土 地均坐落於該重劃區內之大馬路旁，地理位置相似，上開土 地重劃後之價格應不分上下，興祥段1119號土地既能於95年 10月間以每平方公尺約36,300元之價格出售，則當時同段10 73號、1088-3號土地亦應有相似之價值。而興祥段1063號土 地位於上開大馬路旁之小路邊，其價值應較位於大馬路旁之 系爭抵費地為低，惟其於96年間以每平方公尺46,884元之價 格出售，可見系爭抵費地於95年間之價格，應較上開價值為 高，足證重劃後系爭抵費地之時價較當年度（95年度）公告 土地現值為高。依所得稅法第14條第2項規定，所得如為實 物者，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之， 未經政府規定者，則以當地時價計算。本件上訴人取得系爭 抵費地之時價較當年度公告土地現值為高，又興祥重劃會將 系爭抵費地以買賣為原因移轉登記予上訴人，並以當時之價 格列載出售金額為34,986,437元，則本件應按取得當時之時 價計算上訴人之所得，被上訴人初查卻依土地公告現值核定 系爭抵費地之價值為22,961,980元，尚有未合，重行依重劃 後土地時價核算上訴人取得系爭土地之價值為34,986,437元 。是被上訴人以上開抵費地出售清冊所載出售價格每平方公 尺28,000元及25,000元，計算系爭土地之時價為34,986,437 元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金17,501,743元後， 其他所得為17,484,694元，惟原查係按系爭抵費地公告土地 現值22,961,980元，減除上訴人提供予興祥重劃會之資金16 ,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基於行政救濟 不得為更不利行政救濟人之決定之法理，乃維持原核定其他 所得6,597,002元，核無違誤。㈡依卷附之借款協議書記載 可知，上訴人與興祥重劃會間約定金錢借貸之總額為15,000 ,000元，其還款方式為重劃會以取得之抵費地以每坪45,000 元計算之面積，移轉予上訴人或其指定人為清償，若上訴人 未依約分期給付借款時，其已借用部分，即不得要求以上述 移轉抵費地方式做為清償；是上訴人縱依約給付該重劃會全 部之借款15,000,000元，渠等於簽訂上開借款協議書時，尚 無法確定興祥重劃會可以完成或何時完成重劃程序並取得抵 費地或多少抵費地，且抵費地之位置究在重劃區內之何處， 又以何處抵費地移轉予上訴人做為清償借款之用等等，均非 渠等於簽訂該協議時所得確知之事項，渠等當時對上訴人事
後是否可以如願取得抵費地，該抵費地之位置何在，其面積 若干，均屬不確定且非可得確定，顯與民法第345條第2項所 定須當事人就特定之買賣標的物及其價金互相同意時，買賣 契約始為成立之要件不合。況上訴人若未依約分期給付借款 時，其已借用部分，即不得要求以上述移轉抵費地方式做為 清償，足見渠等間所成立之借款協議書，純屬金錢借貸契約 ，而非抵費地之買賣契約。又上訴人取得系爭抵費地，係基 於上開借款協議墊付資金而收取之報酬收入，其性質並非土 地買賣；被上訴人依所得稅法第14條第2項規定，按當地時 價計算系爭抵費地之其他所得金額，參酌抵費地出售清冊所 載出售價格加以核算，至於興祥重劃會於該清冊上將系爭抵 費地以買賣原因移轉登記為由，係其辦理是項土地所有權移 轉登記所採用之移轉原因，尚無法因之改變上訴人係因墊付 上開借款協議資金而取得系爭抵費地之事實，上訴人指摘被 上訴人一方面認定其取得系爭抵費地係墊付資金之報酬收入 ，非為土地買賣；另一方面又以興祥重劃會將系爭抵費地以 買賣原因移轉登記為由，以當時列載之出售價格作為時價計 算所得時，前後自有矛盾之處云云，亦有誤解。㈢依系爭借 款協議書第2條所載：「清償方式：甲方同意乙方完成本 件市地重劃後核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪 45,000元計算之面積，移轉甲方或其指定人名下，作為清償 本件借款全部。」是興祥重劃會於完成市地重劃後，核算其 向上訴人借款之總額後，於95年7月28日以每坪45,000元計 算，將系爭抵費地所有權移轉登記予上訴人，作為本件借款 之清償，則興祥重劃會將系爭抵費地所有權移轉登記予上訴 人後，彼等所簽借款協議之權利義務業已履行完畢，上訴人 縱事後再匯款予該重劃會，乃屬另一私權法律關係，自難認 列為原簽訂協議之資金提供。95年7月28日為上訴人與興祥 重劃會間系爭借款協議之結算日，上訴人迄未提供相關資金 流程資料供被上訴人查核，亦查無其他證據足證該未回流金 額，係上訴人應負擔之重劃費用，自不能做為系爭其他所得 之減項。㈣上訴人主張其於93年6月間曾向訴外人陳文彬借 款3,000,000元轉借興祥重劃會，由陳文彬情商訴外人陳文 龍開立支票直接存入興祥重劃會帳戶，該重劃會嗣將該款匯 還上訴人，惟其既屬上訴人與興祥重劃會間之交易事項，被 上訴人自無再將其成本減除該筆3,000,000元之理由云云， 雖有該禁止背書轉讓支票及上訴人所製作之資金轉存情形可 稽。惟訴外人陳文彬及陳文龍於101年10月5日出具說明書陳 稱：渠等於90年6月28日分別與興祥重劃會簽訂協議書，各 提供資金4,500,000元予興祥重劃會，嗣由該重劃會以重劃
區內抵費地移轉予渠等作為清償等語，則陳文龍給付予興祥 重劃會之上開3,000,000元票款，即有可能係陳文龍或陳文 彬依前揭協議書而提供借款予興祥重劃會。再者，上訴人合 作金庫帳戶於93年6月7日固有存入1筆3,000,000元之現金， 然該款若確係上訴人向陳文彬所借用，何以陳文彬不直接交 付或匯款予上訴人，反間接由陳文龍開立支票存入興祥重劃 會合作金庫帳戶，再由重劃會帳戶轉匯予上訴人，顯與常情 有違。又上訴人迄未提出陳文龍所開立支付興祥重劃會之支 票3,000,000元確係上訴人向陳文彬借款之證據供核，且上 訴人亦未舉證證明其另有將該3,000,000元再借給興祥重劃 會之事實，則被上訴人既查得興祥重劃會於93年6月7日有還 款3,000,000元予上訴人，而將該3,000,000元自上訴人取得 系爭土地之成本中加以減除，依法核無不合。㈤本件上訴人 及受扶養親屬95年度有營利所得、薪資所得、利息所得及其 他所得合計6,634,193元，已超過當年度規定之免稅額及標 準扣除額之合計數，上訴人依法應依規定辦理綜合所得稅結 算申報然未為之，被上訴人乃歸課核定上訴人當年度綜合所 得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508元。且上訴人95年 度取自興祥重劃會其他所得6,597,002元，上訴人雖主張提 供資金給與興祥重劃會以換取重劃後抵費地為預購土地，惟 審查上訴人與興祥重劃會所簽訂協議，難謂屬土地買賣契約 性質，自無土地交易所得免納所得稅之適用。又按現行綜合 所得稅制係採自行申報制，亦即有所得者即應自動向稽徵機 關辦理申報，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則 ，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納 稅義務人亦有能力加以注意。上訴人既有系爭所得，已超過 當年度免稅額及標準扣除額合計數，未辦理當年度綜合所得 稅結算申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意 之過失責任，自不能免罰。被上訴人以上訴人95年度綜合所 得稅結算申報，核定其取自興祥重劃會其他所得6,597,002 元，併同另查獲本人及受扶養親屬營利、薪資、利息所得核 定綜合所得總額6,634,193元，補徵應納稅額1,903,508元， 並參酌上訴人之違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表關於違反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免 繳憑單分別裁罰0.4倍及1倍，合計1,897,105元，經核未逾 越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權 之情事，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資 為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人與興祥 重劃會訂定協議時，即未要求興祥重劃會償還本金及利息，
雙方已議定標的物為興祥重劃區內抵費地，重劃完成後由興 祥重劃會分配抵費地，尚無標的物不確定之情形。雖訂約當 時因重劃尚未完成而未能於契約中指明標的物位置，然預期 此項不能情形隨著重劃之進行即可排除，故契約應仍屬有效 ，況興祥重劃會亦已自動履行協議內容，足見雙方訂約真意 確實為土地買賣。原判決以標的物不確定且非可得確定之由 ，認定不符合民法第345條第2項所規定之買賣要件，顯違反 當事人之意思自由及私法自治原則。另上訴人與興祥重劃會 簽訂借款協議書時，特別約定如上訴人未能依約支付全部款 項時，已借用部分即不得要求以移轉抵費地方式作為清償， ，足證此項約定僅適用於上訴人未能給付款項之情況。原判 決竟以此為由認定上訴人與興祥重劃會間之借款協議書，純 屬金錢借款契約，而非抵費地之買賣契約，顯然忽略有關交 易標的與價金之契約主條款，僅依上開特別約定為判定，就 契約之定性上為錯誤判定。縱認標的物不確定而不符合買賣 契約要件，亦應視為以取得土地為意思之預購協議或無名契 約，不能反向推定為消費借貸契約。況憲法明定人民財產權 須受高度保障，在調查責任分配上對人民之要求遠高於行政 機關之責任，顯有不平等之待遇。原審僅對上訴人主張逕行 審理，而未對原處分基礎之事實關係為調查認定，顯有違反 行政程序法第6條之規定。㈡上訴人與興祥重劃會除於90年 間簽訂協議、95年間雙方履行系爭抵費地之過戶手續外，並 未再為任何交易，亦未約定系爭抵費地之價格，抵費地出售 清冊所載金額如何制定上訴人無所悉，被上訴人以之作為當 地市場價格顯有未合。原判決援用興祥段1063號、1119號及 1121號等土地出售價格支持被上訴人主張，惟上開土地均屬 第3種住宅區建地，而1088-3號土地之使用分區為抽水站用 地，兩者之土地利用價值差異懸殊。另1088-3號土地位於馬 路最尾端，旁臨道路尚未開闢，坐落之地理位置亦與1119號 等土地有顯著差異。原審對於上訴人所提有利資料及主張均 未查證，即遽予否准，實未盡其調查之能事，且與行政程序 法第9條規定不符。㈢法律上並未規定所有權移轉登記與資 金給付行為須同時完成，而分期付款之交易模式亦允許在取 得物之所有權後進行付款，本件即使認定為資金之消費借貸 ，在私法自治原則下，上訴人與興祥重劃會亦得於原始協議 後另訂立契約，約定追加提供資金，此項約定無論係以口頭 或書面，皆不影響契約之成立及效力。被上訴人若認上訴人 於95年7月28日取得抵費地所有權後所支付之資金屬另一私 權法律關係，自應盡其調查能事，並負舉證責任，然卻於無 任何事實證據之情形下，為臆測、推定，並否准上訴人認列
，所為處分自屬違法。原審未依職權查明為裁判基礎之事實 關係下即為判決，亦有違行政訴訟法第125條第1項及第133 條之規定。㈣上訴人已提供與興祥重劃會間有關資金往來之 時間、來源及銀行記錄等資金明細表，顯示在計算資金提供 總額時並未計入93年6月3日之3,000,000元款項。被上訴人 採用陳文彬及陳文龍出具之說明書作為支持其處分之理由， 惟對於關鍵資金流程全未查證，且上開款項亦不包括在彼等 購買抵費地之給付款，被上訴人指稱「可能為陳文龍或陳文 彬依前揭協議書而提供予興祥重劃會之款項」全然不符，被 上訴人所認定之事實與所採之證據不相契合，所為處分當然 違背法令。又陳文龍等2人與上訴人間屬2親等血親之叔姪關 係，上訴人向彼等借款提供予興祥重劃會，為簡化匯款程序 ，由陳文龍直接開立支票存入興祥重劃會帳戶，顯合乎常情 常理，被上訴人及原審未依職權調查上情，即謂上訴人所為 有違常情，顯與行政程序法第43條規定有違等語。六、本院查：
壹、本稅部分：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰……第 十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除 成本及必要費用後之餘額為所得額。……前項各類所得，如 為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格 或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算 。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第2條第1項、第14條 第1項、第10類前段及第2項分別定有明文。 ㈡經查，上訴人於90年間與興祥重劃會簽訂借款協議書，上訴 人提供資金供興祥重劃會重劃使用，約定重劃完成後，由興 祥重劃會以重劃區內抵費地按每坪45,000元計價，移轉登記 予上訴人作為抵償，95年間上訴人取得系爭抵費地404.15坪 ，其時系爭抵費地之公告現值為22,961,980元，而興祥重劃 會將系爭抵費地登記予上訴人，係以「買賣」為登記原因， 依其抵費地出售清冊所載，系爭抵費地價額為34,986,437元 等情，為原判決所是認，復為兩造所不爭，並有相關卷證資 料可稽。依原處分卷附之上訴人與興祥重劃會簽訂之借款協 議書所載「甲方（即上訴人）同意借款15,000,000元予乙 方（即興祥重劃會）……。甲方同意乙方完成市地重劃後 核算向甲方借款總額，並以取得抵費地以每坪45,000元計算 之面積，移轉甲方或其指定人名下，作為清償本件借款之全 部。」之內容，上訴人與興祥重劃會間所簽訂者乃借款契約
，上訴人借款予興祥重劃會，之後再由興祥重劃會將重劃後 取得之抵費地移轉登記予上訴人，作為其清償本件借款之方 式。況依上訴人及其兄陳政昇出具之說明書、復查申請書與 復查補充理由書等，上訴人一再陳述如何向他人借錢再轉借 予興祥重劃會，甚且興祥重劃會之理事長陳明森亦提出說明 書向被上訴人說明，上訴人提供予興祥重劃會之款項係借款 等情。原判決據以認定上訴人與興祥重劃會間係屬消費借貸 契約而非系爭抵費地之買賣契約，興祥重劃會雖以「買賣」 為登記原因，然僅為履行將系爭抵費地依約移轉予上訴人所 選擇之方式，核屬有據，亦與證據法則無違。上訴人主張其 以預售方式購買系爭抵費地，執詞指摘原判決未依證據認定 事實，所為認定違反當事人之意思自由及私法自治原則，並 違反行政程序法第6條及第9條之規定云云，自無足取。 ㈢又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據 法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之 認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法 令之情形。而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，故納稅義務人於稅捐 稽徵程序負有申報協力義務，稽徵程序茍有事實不明情形， 其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事 人負擔，故當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之 證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。上訴人主張其於系爭抵費地移轉登記後仍匯予興祥重劃會 之款項9,825,800元應計入系爭抵費地之取得成本，另其向 訴外人陳文彬借款3,000,000元部分不應予以扣除乙節，業 經原判決依上述舉證責任分配法則就其所為主張如何不足採 等為論證取捨，並無違誤，上訴意旨再予爭執，核屬重述其 在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人歧 異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權 之行使為指摘，難認原判決有違背法令之情形。 ㈣興祥重劃會於95年間將系爭抵費地登記予上訴人時，系爭抵 費地價額依其抵費地出售清冊所載為34,986,437元，該金額 即為上訴人取得系爭抵費地之時價。因系爭抵費地係上訴人 借款予興祥重劃會後所取得之報酬，故應減除其支付之成本 。被上訴人依上訴人提供之資金明細，核定其資金為17,501 ,743元（初查核定資金淨額16,364,978元，復查時上訴人再 行補提資料而改核定為17,501,743元），則上訴人取得系爭 抵費地之差額（即其他所得）應為17,484,694元（34,986,4 37元－17,501,743元）。惟因被上訴人原查係按系爭抵費地 之公告土地現值22,961,980元，減除上訴人提供予興祥重劃
會之資金16,364,978元，核定其他所得為6,597,002元，基 於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，仍應維 持原核定其他所得6,597,002元。又上訴人及受扶養親屬95 年度有營利所得、薪資所得、利息所得及其他所得合計6,63 4,193元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計 數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被上訴人乃歸課核 定其當年度綜合所得總額6,634,193元，補徵稅額1,903,508 元，洵屬有據，原判決予以維持，並無不合。
貳、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得 總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報 前自行繳納。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算… …申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得 額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍 以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第2項前段及現行 所得稅法第110條第2項所明定。
㈡又有所得者即應依法繳稅，如前所述，上訴人已知其95年度 取自興祥重劃會有其他所得6,597,002元，理應依前開規定 自行申報繳納，卻未辦理當年度綜合所得稅結算申報，縱非 故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，原判 決據以認定上訴人之情節不能免罰，並論明被上訴人參酌上 訴人違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於違 反上開規定之裁量基準，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別 處0.4倍及1倍罰鍰合計1,897,105元，經核未逾越法定裁量 範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量權之情事，洵 屬有據，於法並無不合。
七、綜上，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由 ，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦 均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違 背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適 用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述 不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決 有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背 法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 許 金 釵
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 5 月 15 日 書記官 賀 瑞 鸞