高雄高等行政法院判決
102年度訴字第234號
民國103年4月15日辯論終結
原 告 錦祥五金鑄造股份有限公司
代 表 人 李和達
訴訟代理人 林伯祥 律師
被 告 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡 局長
訴訟代理人 林佳億
張誠仁
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國10
2年4月18日府法濟字第1020334161號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分關於將原告所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地之原地價調整為分割改算前之前次移轉現值：民國67年10月每平方公尺新臺幣150元、權利範圍98901/100000部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要︰
緣坐落臺南市○○區○○段○○○○號應稅土地（下稱系爭土 地）原為訴外人曾里麗所有，曾里麗於民國92年1月間移轉 登記系爭土地所有權應有部分1/100予訴外人陳森木，同年 月陳森木將其所有坐落臺南市○○區○○○段（下稱三崁店 段）600-2地號應稅土地所有權應有部分1/100移轉予曾里麗 ，其2人就該2筆土地形成共有關係後，旋於同年3月4日辦理 共有物分割登記，由曾里麗取得三崁店段600-2地號土地， 並由陳森木取得系爭土地。陳森木復於92年3月間移轉系爭 土地所有權應有部分1/1000予原告，並與原告共同取得坐落 臺南市○○區○○段（下稱鹽東段）1153、1204、1205地號 等3筆土地所有權（均為得申請不課徵土地增值稅之農業用 地，原告之所有權應有部分各為9968/10000，陳森木之所有 權應有部分各為32/10000），其2人就該4筆土地形成共有關 係後，即於同年月27日辦理共有物分割登記，由原告取得系 爭土地，陳森木取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆土 地。系爭土地經上述2次共有物分割後，其原地價由67年10 月每平方公尺新臺幣（下同）150元，墊高為92年3月每平方 公尺12,010.4元。嗣經被告查獲上情，乃以101年12月27日
南市稅新土字第1012733170B號函通知臺南市永康地政事務 所（下稱永康地政），將系爭土地之前次移轉現值更正為67 年10月每平方公尺150元、權利範圍98901/100000，92年1月 每平方公尺10,200元、權利範圍999/100000，92年3月每平 方公尺10,200元、權利範圍100/100000，並以101年12月27 日南市稅新土字第1012733170C號函（下稱原處分）通知原 告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張︰
㈠本件土地移轉始末：
⒈客觀行為：本件係一整套土地移轉計畫（但原告不知情亦未 參與該計畫），且實際上皆屬有償移轉，其運作模式如下： ⑴綜觀證人葉宏洲、曾里麗、陳森木等人之證述可知，葉宏 洲為本案主導之核心，因李江河欲為原告購買系爭土地， 多年來與地主曾里麗談不攏，而轉請葉宏洲擔任仲介與曾 里麗洽商購地事宜，但曾里麗原無賣地打算，乃葉宏洲發 現三崁店600-2地號土地（陳森木所有）與曾里麗原土地 位置相去不遠，故允諾曾里麗若肯將廠房遷移至三崁店60 0-2地號土地，將蓋一個新工廠予曾里麗（換地以後之額 外代價），曾里麗方才答應出賣土地。嗣後，葉宏洲即籌 畫向訴外人陳森木取得該三崁店段600-2地號土地（依陳 森木之證述為買賣，有交付價金），再以該土地連同其上 新建廠房1棟為對價取得曾里麗所有之系爭土地，並以系 爭土地所有人自居將之出賣予李江河，由李江河指定登記 予原告，已據證人葉宏洲於本院證述甚明（本院103年2月 11日準備程序筆錄）。
⑵按卷附上開土地移轉過戶資料可知，其作業分為兩階段： ①第一階段，先完成曾里麗之要求，並使系爭土地移轉至陳 森木名下：92年1月29日及92年2月7日，系爭土地地主曾 里麗與三崁店段地主陳森木各移轉其土地應有部分1/100 予對方，形成共有狀態，後於92年3月4日分割該2筆土地 ，使曾里麗、陳森木各取得三崁店段600-2地號土地及系 爭土地之全部所有權。
②第二階段，以葉宏洲之母所有鹽東段土地為橋樑，使陳森 木之系爭土地藉由與原告共同持有鹽東段土地而得以分割 後，將系爭土地移轉至原告名下：陳森木繼而在92年3月 21日將系爭土地其中應有部分1/1000移轉予原告，而葉黃 心慈亦將鹽東段1153、1204、1205等地號其中應有部分99 68/10000移轉予原告，使原告與陳森木就系爭土地與鹽東 段土地互為共有人。92年3月27日再將陳森木就系爭土地
所有應有部分（999/1000）與原告所有之鹽東段土地之應 有部分（9968/10000）分割，分割後，原告取得系爭土地 全部，陳森木取得鹽東段3筆土地全部。
⑶最終結果：原告有償取得本件系爭土地，曾里麗取得三崁 店600-2地號土地並取得一新廠房（有償），陳森木取得 鹽東段之土地及價金（有償），而葉宏洲從中獲取仲介報 酬甚至差價利益（有償）。
⒉主觀意思聯絡：
由上可知，本件葉宏洲為核心人物，由伊主導整個土地買賣 及以分割方式逐步交換土地的過程。各實際買賣土地之當事 人即證人陳森木、曾里麗與李江河皆素未謀面，並無串通取 巧、詐欺之可能，此觀本院103年1月6日、2月11日之準備程 序筆錄，證人陳森木、曾里麗及葉宏洲之證詞甚明。綜上， 本件以先後取得異地土地再分割移轉使各需用地人取得其目 標土地，乃全由葉宏洲一人主導，原告之負責人李江河實不 知情亦未參與，且若當初知需如此安排亦必不願為之，蓋李 江河買受時依其認知有關土地增值稅應由出賣人繳納，而出 賣人在同意出售時所開出之條件自亦必已包含相關稅負之成 本，職是，若李江河知悉需以脫法方式逃避稅捐，當然不會 同意。
⒊上述陳森木與葉宏洲間、葉宏洲與曾里麗間、葉宏洲與李江 河間之土地分割實際上皆屬「有償」之交易甚明。據本院10 2年9月17日準備程序訊問被告：「共割之土地，依土地稅法 施行細則第42條與平均地權條例施行細則第65條規定，在分 割之後，若共有人個人取得的土地價值與分割前應有部分價 值相當，免徵土增稅，減少價額時就減少部分課徵土增稅， 此『減少部分課徵土增稅』是對何人課徵？」被告答稱：「 要回歸土地稅法第5條規定，要看是有償買賣或無償移轉， 若是有償的話是對原所有權人，無償的話是對取得所有權人 。」則本件既屬有償即應依法對原土地所有人曾里麗及陳森 木或葉宏洲等人課徵土地增值稅而不得以將地價改回67年間 之原地價之迂迴方式使日後所有土地增值稅轉嫁在原告身上 。故本院再問：「共割情形被告是認定有償或無償？」被告 竟答以：「會問當事人，看有無補償地價，若共割有取得補 償價額時就是有償，若未取得補償價額就是無償，就本件而 言並無此問題，2次共割都是無差額的，不用向稅捐稽徵機 關申報，直接向地政機關登記。」即有誤會！則被告之處分 基礎認為陳森木與曾里麗間之分割行為亦屬無償既屬錯誤， 本件行政處分當然亦有違誤。進一步言之，「原地價分為原 規定地價與前次移轉現值，從規定地價開始沒有移轉過的是
原規定地價，若前手移轉後手，後手賣出時，因前手與後手 之間移轉時有申報土地移轉現值，就認定為下一手的前次移 轉現值。」、「回歸土地稅法第30條規定，土地所有權移轉 ，應向稅捐稽徵機關申報，申報的移轉現值有一審核標準， 一般而言是以訂約當時的公告現值，例外如果超過30天才申 報，就以申報日為準，申報書第6欄位是當事人填寫，金額 不能低於移轉當時的公告現值，此公告現值就變成後手要移 轉時的前次移轉現值。」、「（移轉現值只是一個確認處分 性質，不是透過形成處分發生法律效果？）被告訴訟代理人 林：是確認的性質，如果有經過申報，經行政機關確認有新 的移轉現值出來，才會將前次的移轉現值改掉，下次再移轉 時，由第2次的移轉現值取代第1次，被告只是在確認前一次 的移轉到底是什麼。」而查系爭土地在92年3月4日分割使陳 森木取得全部所有權，而其取得又出於有償，則應認定陳森 木或曾里麗應依法申報「移轉現值」，縱使陳森木等人未依 規申報，稅捐機關既經發現即應依法對之追徵土地增值稅並 更改以92年之公告現值為其移轉現值。被告竟未此為之，忽 略土地曾為陳森木單獨所有且其移轉皆屬有償之事實，原處 分認定事實錯誤，違反「實質課稅原則」，違誤顯然！ ㈡本件被告所屬新化分局101年12月27日南市稅字新土字第101 2733170C號函及台南市政府102年4月18日府法濟字第102033 4161號訴願決定，理由矛盾且有違行政法「信賴保護」與「 平等原則」之瑕疵：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正 當合理之信賴」為行政程序法第8條所揭示之「信賴保護原 則」。被告作成此一調回原地價之行政處分，其理由不外乎 以財政部93年9月15日台財稅字00000000000號函釋為基礎。 經查，原告已於92年3月25日取得系爭土地，縱如原處分所 認，該土地係與三崁店段600-2地號及鹽東段1153、1204、 1205等地號土地合併分割而來，但其分割及移轉既然皆在前 述財政部函釋發布前，且當時皆未遭認定係屬違法，則原地 政機關及稅務機關所為核定稅額之行政處分即已確定（即使 被告陳稱「移轉現值被告只是確認」，其在當時所為之確認 亦屬行政處分且已確定）。而確定之行政處分，已具備令原 告信賴之「信賴外觀」，若原告無行政程序法第119條各款 情形，則其信賴值得保護。如上開所述，本件買賣三方之當 事人無勾串之可能，對於這整件事的認知也僅係單純的土地 買賣，更何況事件發生之時空背景下，並無任何法令、函釋 指稱以等值交換方式合併分割移轉土地時以共有土地分割前 之原規定地價或前次移轉現值為原地價（財政部之函釋係發
布於土地移轉完成後之次年），既然原地政機關及稅務機關 所為核定稅額之行政處分即已確定，有可資原告信賴之外觀 ，又原告無任何行政程序法第119條所列信賴不值得保護之 情形，故原告之信賴應予保護，被告以嗣後之行政處分撤銷 原確定之行政處分，命土地之原地價應調回分割改算前之前 次移轉現值，為法所不許！縱認原告需負稅法上之責任，既 原告對曾里麗與陳森木目前階段土地移轉之行為完全沒有參 與也完全不知情，原告所負的責任不能改算回67年，應從92 年3月起算。亦即應認為陳森木與曾里麗所為之土地移轉為 有償移轉而將原地價更改為92年之公告現值作為其前次移轉 地價。
⒉退萬步言，若認原告無信賴保護之適用，該行政處分亦違反 「平等原則」，按行政程序法第6條規定：「行政行為，非 有正當理由，不得為差別待遇。」蓋平等原則所揭示者，即 相同事件應為相同之處理，不同事項應為不同之處理，除有 正當理由外，不得對所規制之對象為差別待遇： ⑴由上開歷程可知，此套買賣計畫分為兩部分，即曾里麗先 與陳森木分割交換土地，後陳森木再與原告分割交換，原 告最終取得其本欲買受之系爭土地。基於「相同事務應相 同處理」原則，亦應就陳森木與曾里麗間之分割移轉行為 作相同之認定，被告既認為原告與陳森木之間之分割行為 屬規避行為，則關於曾里麗及陳森木之間移轉行為，乃屬 為達成使原告取得系爭土地之目的之前階段行為，應無可 疑，亦應屬規避行為，此業經被告在本院102年11月12日 準備程序中自認甚明：「（原告訴訟代理人：依被告前述 邏輯，蔦松段本來百分之百是曾里麗所有，曾里麗也是先 移轉1/100給陳森木，此1/100比例與原告取得葉黃心慈99 68/10000也是差不多的比例，99/100與1/100交換被告認 為有違規嗎？）被告訴訟代理人：有。」、「（原告訴訟 代理人：曾里麗與陳森木交換與陳森木與原告交換有無那 裡不一樣？）被告訴訟代理人：都一樣。若原告是移轉取 得，當然會停留在92年那個前次移轉現值，但原告是透過 共有物分割，沒有課徵土地增值稅的事實，就無所謂移轉 的問題。（原告訴訟代理人：曾里麗與陳森木交換與陳森 木與原告交換手法都一樣，且送件都比實際取得土地登記 時間早，表示是這是一整套的計畫。）被告訴訟代理人： 這些都是當事人間為了規避稅捐所為。」、同年12月9日 準備程序筆錄亦載明：「（被告認為是透過共割取得土地 所有權全部是整筆土地都是透過共割，還是只有持分的部 分透過共割取得土地的全部？）被告訴訟代理人張：應該
是全部，但依照財政部解釋，1/100、1/1000等實質移轉 部分是沒問題，其他部分是依實質課稅原則調整。」）。 其中，被告雖稱：「但原告是透過共有物分割，沒有課徵 土地增值稅的事實，就無所謂移轉的問題」、「但依照財 政部解釋，1/100、1/1000等實質移轉部分是沒問題，其 他部分是依實質課稅原則調整。」等詞則屬卸責，蓋是否 需課徵土地增值稅？是先看土地移轉是否有償，若形式上 屬於共割，實質上為有償移轉，當然必須以其移轉年度之 公告現值認定為「移轉現值」並據以與「原地價」比較而 課徵土地增值稅，亦為被告陳明在卷，故被告所辯「沒有 課徵土地增值稅的事實，就無所謂移轉的問題」，顯屬倒 果為因之謬！準此，陳森木等人先後以1/100、1/1000等 之應有部分取得並交換土地，既屬「整筆土地都是透過共 割」取得所有權之階段行為，當然是實質「有償」移轉行 為，既然如此，豈會「依照財政部解釋，1/100、1/1000 等實質移轉部分是沒問題」？就此，顯然被告又犯了「割 裂認定事實」之謬誤！則本件應將陳森木單獨取得系爭土 地之時點（92年3月4日）視為前後兩件土地移轉事實之分 界點。則本件在陳森木向曾里麗買受系爭土地後再與曾里 麗分割時，若認其屬於有償關係，即應對曾里麗核課土地 增值稅，並將系爭土地按當年度（92年度）公告現值作為 其移轉現值。若仍認其屬於等價關係，則基於相同作法之 嗣後陳森木以其系爭土地與原告之鹽東段土地共割行為亦 應認為屬等價行為，而不得事後再任意調整土地地價為67 年間之原地價。
⑵次就租稅法上「實質課稅原則」而言，每人就其涉及階段 負其稅法上之責任，按最高行政法院96年度判字第2025號 判決：「按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複 雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負 擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租 稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如 發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負 擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在 之實質。」
①陳森木與曾里麗間以及陳森木與葉黃心慈及原告間，關於 土地取得後再以分割之方式移轉之方法相同，就其結果觀 之，最終目的皆為使原告取得系爭土地而使葉黃心慈（實 際為葉宏洲）獲得買賣價金。因依土地稅法第5條第1項第 1款之規定，在土地有償移轉的情形下，以原所有權人（ 即出賣人）為納稅義務人。故本件陳森木再以其得自曾里
麗之系爭土地應有部分移轉予原告，若認為應繳納土地增 值稅，亦應由曾里麗或陳森木負擔。
②本件被告一方面承認陳森木與曾里麗之共割行為屬等價分 割，另方面卻就該行為之後階段陳森木與原告間就相同之 系爭土地分割行為認作非屬等價分割，顯然前後矛盾，而 導致未對曾里麗及陳森木追徵土地增值稅，反而藉由將系 爭土地地價改算為67年間之原地價方式，使原告日後出售 土地時將無端負擔67年10月至92年之土地增值稅部分，對 原告顯有不公！亦造成實際獲得土地移轉利益之曾里麗實 際上規避了67年間至92年間土地漲價應繳增值稅之不法利 益，違反實質課稅原則。
㈢綜上，原處分及訴願決定明顯違反行政程序法之原則，均因 違法而應予撤銷，被告實應重新核算各階段當事人應負擔之 稅額，以求當事人間之公平等情。並聲明求為判決訴願決定 及原處分（被告101年12月27日南市稅新土字第1012733170C 號函）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠系爭土地原為訴外人曾里麗所有，嗣於92年1月移轉應有部 分1/1000予陳森木，同年月陳森木將其所有三崁店段600-2 地號應稅土地所有權應有部分1/1000移轉予曾里麗後，就該 2筆土地形成共有關係，即於92年3月4日辦理共有物分割， 由陳森木取得系爭土地，曾里麗取得三崁店段600-2地號土 地。陳森木旋於同年3月移轉系爭土地所有權應有部分1/100 0予原告，並共同取得鹽東段1153、1204、1205地號等3筆免 稅土地，就該4筆土地形成共有關係，復於92年3月27日辦理 共有物分割，並由原告取得系爭土地，陳森木取得鹽東段11 53、1204、1205地號等3筆免稅土地。系爭土地經2次共有物 分割後，其原地價由67年10月每平方公尺150元拉高為92年3 月每平方公尺12,010.4元，當事人間藉共有物分割改算地價 方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，經被告查獲上諸情形 ，乃於101年12月27日以南市稅新土字第1012733170B號函通 知永康地政更正系爭土地之前次移轉現值，並以原處分通知 原告。又系爭土地第2次分割後之原地價係93年3月每平方公 尺12,010.4元，而92年1月原地價每平方公尺380.5元之應有 部分係999/1000，另92年3月原地價每平方公尺10,200元應 有部分係1/1000，又999/1000部分係前1次分割而來，故此 部分又劃分成第1次共割前情形，67年10月原地價每平方公 尺150元之應有部分係99/100，92年1月原地價每平方公尺10 ,200元應有部分係1/100，故999/1000中之1/100係92年1月 每平方公尺10,200元部分，而999/1000中之99/100係67年10
月之每平方公尺150元，至於原告於92年3月取得系爭土地所 有權應有部分1/1000每平方公尺10,200元部分並無問題，而 無調整問題，故999/1000×1/100部分係92年1月每平方公尺 10,200元部分之原地價，又999/1000×99/100部分則係67年 10月每平方公尺150元部分之原地價。
㈡按主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就 相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨， 遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違，此有 司法院釋字第622號、第660號、第685號等解釋理由可資參 照。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令（下稱 財政部93年8月11日令釋）暨93年9月15日台財稅字第093045 44390號函釋（下稱財政部93年9月15日函釋），乃財政部本 諸主管權責，就土地稅法規執行層面所為之解釋，旨在闡明 法規之原意，具有普遍之運用性，復屬執行母法有關課稅之 細節性事項，並在法律意旨之限度內所為之行政釋示，與租 稅法律主義尚屬無違，另查該令（函）釋之內容，係對當事 人間為規避土地增值稅之課徵，利用應稅土地與免稅土地取 巧安排形成共有關係，藉由共有物分割以提高應稅土地之原 地價，應以共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲 價總數額課徵土地增值稅，該令（函）釋乃基於防止逃漏稅 捐之目的，符合實質課稅之精神，與司法院釋字第180號解 釋尚無抵觸，且查財政部上開令（函）釋前經多次司法審查 結果（最高行政法院101年度判字第322號、100年度判字第 1920號、98年度判字第686號、98年度判字第337號、98年度 判字第80號等判決），均不認財政部上開令（函）釋有何不 法，並援用該令（函）釋作為判決之理由，足認財政部上開 令（函）釋尚無違背租稅法律主義之情形。
㈢次按「…利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地， 取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論 再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質 課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後 再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原 地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…。」為財政部93年 8月11日令釋有案。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第42 0號解釋可資參照，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅 能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之 登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益， 應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實
質課稅原則，倘若在實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義 務人，違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當利用法律 上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律 關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅捐，為確保租稅公 平，仍應就具體事實判斷其應課徵之土地增值稅。本案系爭 土地於92年間先後經過2次共有物分割，係當事人間利用微 小土地所有權應有部分移轉，取巧安排形成共有關係，其在 持有土地之共有比率及面積極小，不但有違一般土地共有之 常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通，又原告與訴外人 陳森木等人刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高系爭 土地之前次移轉現值，確屬不爭之事實，其行為顯為規避稅 捐之目的，實已違反實質課稅及租稅公平原則。此外，就本 案當事人間先創設共有土地關係，再辦理共有土地分割之情 形觀之，足見原告與訴外人陳森木等人係利用共有土地分割 改算地價之方式，墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避 系爭土地之土地增值稅，顯與共有物分割係以消滅各共有人 就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全 不符。是則，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日 函釋意旨，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值 為原地價，揆諸上揭法令規定，核無不合。
㈣又按「納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊 高應稅土地前次移轉現值，嗣再申報移轉該應稅土地時，可 否不以地政機關分割改算後之地價認定其前次移轉現值…。 說明：三、如依上開規定採實質課稅原則，以共有土地分割 前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額 課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理 共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土 地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值 ，並將更改之結果通知地政機關。」為財政部93年9月15日 函釋有案。準此，納稅義務人如有利用應稅與免稅土地辦理 共有物分割，再透過共有土地分割改算地價原則，藉以墊高 應稅土地之前次移轉現值者，稅捐稽徵機關仍應依實質課稅 原則，本於職權將該前次移轉現值調整為正確之金額，並將 更改之結果通知地政機關。另參諸最高行政法院96年度判字 第2025號、臺中高等行政法院95年度訴字第00301號等判決 意旨，分割改算乃為地政機關之權責，課徵土地增值稅則屬 稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應 依據土地稅法之相關規定為之。是則，有關土地增值稅之計 算及前次移轉現值之認定，既已於土地稅法第28條、第31條 中明定，稅捐稽徵機關本諸於前揭法令規定辦理，如經查明
該前次移轉現值與地政機關所分算之金額不符，尚非不得予 以更正，是原告主張地政機關依據內政部頒定之「共有土地 分割改算地價原則」將土地之前次移轉現值予以重新分算， 對稅捐稽徵機關具有拘束力，稅捐稽徵機關僅得地政機關分 割改算後之地價認定其前次移轉現值乙節，顯對法令有所誤 解。
㈤再按有關土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額課徵土 地增值稅，此為原告及訴外人陳森木等人所明知者，然本案 原告及訴外人陳森木等人為規避土地增值稅之課徵，不按一 般常規移轉方式，而利用應稅土地及免稅土地以取巧、不正 當方式安排形成共有關係，再透過辦理共有土地分割，藉由 共有土地分割改算地價方式以提高應稅土地之原地價，而使 地政機關為錯誤之處分，尚難謂原告無重大過失之情，自無 信賴保護原則之適用，是原告之主張顯不足採。準此，本案 原告及訴外人陳森木等人係利用共有土地分割改算地價方式 ，墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地之土地 增值稅，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋 規定，以101年12月27日南市稅新土字第1012733170B號函通 知永康地政更正系爭土地之前次移轉現值，並以原處分通知 原告，揆諸最高行政法院99年度判字第858號判決、臺北高 等行政法院96年度訴字第1123號判決意旨及財政部函釋規定 ，尚無不當。原告主張系爭土地於67年10月至92年1月為曾 里麗所有，92年1月至同年3月為陳森木所有，原告遲至92年 3月始取得系爭土地，系爭土地於67年10月至92年3月之漲價 所得均須由原告負擔，顯不合理乙節，並非可採。 ㈥綜上所述，本案原告係利用共有土地分割改算地價方式，墊 高其應稅土地之前次移轉現值，以規避系爭土地之土地增值 稅，被告依財政部93年8月11日令釋及93年9月15日函釋規定 ，以101年12月27日南市稅新土字第1012733170B號函通知永 康地政更正系爭土地之前次移轉現值（系爭土地前次移轉現 值92年3月每平方公尺12,010.4元，更正為67年10月每平方 公尺150元，權利範圍98901/100000、92年1月每平方公尺10 ,200元，權利範圍999/100000、92年3月每平方公尺10,200 元，權利範圍100/0000000），並以原處分通知原告，揆諸 首揭法令及財政部函釋規定，並無不當，自應予維持等語， 資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 土地卡（原處分卷第14-18頁）、永康地政地價改算通知書 （訴願卷第57-58頁）、系爭土地土地登記簿謄本（本院卷 第94-97頁）及其異動索引（本院卷第98-100頁）、三崁店
段600-2地號土地土地登記簿謄本（本院卷第101-102頁）及 其異動索引（本院卷第103-107頁）、鹽東段1204、1205、 1153地號土地異動索引（本院卷第108-132頁）、共有物分 割土地登記申請書（本院卷第199-210頁、第211-221頁）、 土地增值稅（土地現值）申報書（本院卷第158-160頁、第 161-163頁）、被告101年12月27日南市稅新土字第10127331 70B號函（原處分卷第30頁）、101年12月27日南市稅新土字 第1012733170C號函（本院卷第29-30頁）及臺南市政府102 年4月18日府法濟字第1020334161號訴願決定書（本院卷第 32-39頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠系爭土地利用共有物分割方式墊高原 地價，是否屬於租稅規避行為？㈡地政機關依「共有土地（ 所有權）分割改算地價原則」所為原地價之計算，是否具有 拘束被告之構成要件效力？又對於原告是否應有信賴保護原 則之適用？㈢原處分將系爭土地之原地價調整為分割改算前 之前次移轉現值，有無違反信賴保護原則及平等原則？是否 適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自 然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅 之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或 設定典權時行之。」「分別共有土地分割後，各人所取得之 土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅 ；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。…。土地 合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等 者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土 地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地 合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例第35條 前段、第36條第1項前段及同條例施行細則第65條第1項、第 3項、第4項所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左： 一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移 轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人 。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收 等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉 。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土 地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後 ，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，
免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增 值稅。…。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前 之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其 減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有 土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」「本法第31 條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地， 於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移 轉時申報之現值之數額為準。」亦分別為土地稅法第5條、 第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2 項、第4項、第5項及第47條所明定。揆諸前揭規定可知，土 地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精 神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式 ，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨 所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不 等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有 以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬前揭 土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其 並非應課徵土地增值稅之時點（最高行政法院56年判字第14 4號判例參照）。是以，地政機關因共有物之分割，縱依據 內政部頒訂之「共有土地（所有權）分割改算地價原則」（ 下稱分割改算地價原則），改算共有分割土地前次移轉現值 而登錄於土地登記簿，然其目的並非在據以計算有關土地漲 價總數額之前次移轉現值為若干，而僅係在處理各共有人分 割取得之土地價值與其分割前應有部分價值是否相等，有無 應就其差額價值課徵土地增值稅之問題，二者之規範計算基 礎及目的既然明顯不同，自應個別觀察適用之要件事實，尚 難比附援引混同視之。從而，共有土地分割後再為土地稅法 第28條前段規定之所有權移轉時，如有尚未就土地自然漲價 部分課徵土地增值稅之情形時，自應回歸土地增值稅之稅制 規範設計，本於土地自然漲價利益應由全民共享之立法意旨 ，於土地自然漲價總數額具體實現時，由稅捐稽徵機關核實 課徵土地增值稅甚明。
㈡換言之，土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為 原所有權人（土地稅法第5條第1項第１款規定參照）。關於 共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前 應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部 分價值與其合併前之土地價值相等者，依土地稅法施行細則 第42條第2項、第4項規定（即平均地權條例施行細則第65條 第1項、第3項），均免徵土地增值稅。考諸其原因，無非在 於共有土地之分割或合併，若各共有人分割或合併前後取得
者之價值均相等，雖各共有人所有土地之型態或具體範圍已 有所變動，但就該各共有人而言，仍屬其「所有」之狀態並 未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利 益於各該共有人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有 土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值 均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而 係待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，且該土 地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之稅捐債務 發生時。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋 土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之 土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人 之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之 情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況 下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價 即土地自然漲價之利益，並無影響。是於此種情形，稅捐稽 徵機關為正確計算土地自然漲價總數額，核實課徵土地增值 稅，而將土地之原地價調整為該共有人土地分割或合併前之 原地價，即與土地增值稅核課目的及租稅法定主義無違。 ㈢再者，按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在
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