臺灣高等法院民事判決 102年度上字第479號
上 訴 人 林寬照
訴訟代理人 陳怡凱律師
李傑儀律師
王吟吏律師
黃福雄律師
被 上訴 人 正大聯合會計師事務所
法定代理人 羅裕傑
訴訟代理人 邱永欽
張鴻欣律師
上列當事人間因請求返還不當得利事件，上訴人對於中華民國
102年3月27日臺灣臺北地方法院100年度訴字第3404號第一審判
決提起上訴，本院於103年4月8日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人起訴主張：訴外人羅森自民國（下同）75年起陸續與 訴外人張榕枝、邱雲灶、李聰明、施文婉及伊（下稱張榕枝 等五人）合夥經營正大聯合會計師事務所（下稱正大所）， 期間雖有其他會計師陸續登記為合夥會計師，並於89年8月1 日簽訂聯合執業合夥契約書（下稱系爭合夥契約書），惟聯 合執業僅係形式上對外登記合夥聯合執業，以達分散所得、 節稅及方便宣傳業務之目的，實際合夥比例與形式上登記者 無干。而系爭合夥契約書中陳培賞、詹淑薰、林崇仁（下稱 陳培賞等三人）屬靠行會計師，獨立經營高雄分所業務，不 負擔台北總所、台中分所盈虧、許伯彥按契約約定領取酬勞 ，屬分成會計師，可不定時登記入夥及退夥，無須結算合夥 損益；邱明洲、林月霞、羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓等 六人（下稱邱明洲等六人）為受雇會計師，只領薪資及工作 獎金，不負擔該所之盈虧責任，且未受有盈餘分配，渠等形 式上繳納之執行業務所得稅事後均由該所另行補貼，均非該 所之真正合夥人，該所之真正合夥人僅有羅森及張榕枝等五 人，約定合夥點數依序為225分之50（上訴人）、100（羅森 ）、35（張榕枝）、19.5（邱雲灶）、11（李聰明）、9.5 （施文婉）。惟合夥存續期間羅森多次枉顧其餘張榕枝等五 人之合夥人權益，渠等乃於90年6月5日終止與羅森之合夥關 係，致該所因合夥人僅餘羅森一人而告解散進入清算程序。 嗣該所於91年4月27日召開解散清算會議，決議任何合夥人 皆不得使用正大所名稱對外為營業或法律行為，並選任伊為
清算人執行合夥清算事務。詎羅森竟拒絕協同辦理解散清算 事務，除將該合夥財產占為己有外，並使用正大所名稱與訴 外人羅裕傑、王樞、田時雨、郭承楓、羅裕民、楊雅慧另組 新合夥團體，而被上訴人明知羅森、張榕枝等五人之合夥關 係已解散並進入清算程序，竟不法侵占原正大所之資產（包 括現金及應受帳款），且不法收取之服務公費估約新臺幣（ 下同）42,950,622元，自應返還，為此，依民法第179條之 規定就前揭不當得利為一部請求，請求被上訴人給付3,000, 000元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率 5%計算之利息，並陳明願供擔保，請准宣告假執行（原審為 上訴人敗訴之判決，上訴人不服提起上訴），並上訴聲明： ㈠原判決廢棄。
㈡被上訴人應給付上訴人3,000,000元及自起訴狀繕本送達 翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。 ㈢上訴人願供擔保，請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：系爭合夥契約書係經該合約所載十六名合夥 人同意簽署，並向主管機關申請登錄，各該合夥人其後亦以 伊之合夥人名義對外執行會計師業務，自無因張榕枝等五人 退夥而需進入清算程序。且有關伊合夥人人數業經兩造於另 給付合夥損益分配等事件（原法院90年度重訴2944號）審理 中列為重要爭點，經法院實質審理判斷認定伊之合夥人數為 16人，且判決確定，已產生爭點效，兩造及法院均應受其拘 束，不得為相異之主張或認定，是被上訴人自始未發生解散 情事，上訴人以被上訴人清算人身分提起本件訴訟，自屬當 事人不適格。況上訴人於前揭給付合夥損益分配等事件及該 案件衍生假扣押及假扣押損害賠償事件均係以伊為對造給付 賠償金額，顯見上訴人亦認為被上訴人之合夥團體並未間斷 或解散。而上訴人另起訴請求伊給付合夥盈餘分配事件（原 法院受理案號：96年度重訴字第959號）之請求權基礎為民 法689條（退夥之結算與股份之抵還），而該請求權之行使 以伊合夥尚未解散為前提，顯見其主張前後相互矛盾。至於 訴外人羅森於本院刑事案件審理中試行民事和解時（案號： 99年度上易字第2768號）雖提出伊之90年度應收、已收及未 收款之執業損益等文件，惟此屬訴訟外和解所提出之文件， 和解未成立即不得認屬伊之自認或認諾，進而為不利於伊之 判決。退萬步言，縱認上訴人之起訴並無當事人不適格，且 伊應返還上訴人3,000,000元，惟因上訴人依本院100年度重 上字第683號判決應返還10,630,500元之不當得利予伊，另 亦應返還暫支款6,090,229元予伊，兩相抵銷後，伊應返還 上訴人之不當得利應為零等語，資為抗辯。並答辯聲明：上
訴駁回。
三、經查，本件上訴人於89年8月1日曾與訴外人羅森、張榕枝、 陳培賞、詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承 楓、田時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥、林崇仁等15 人簽訂系爭合夥契約書，約定聯合執行被上訴人事務所業務 ，該所營業處所分三處（即總所、台中分所、高雄分所）， 所有收支統籌辦理，並獨立設置帳簿記載，全部收支年終如 有盈餘或虧損，依約定比例分配或彌補之，盈虧分配比例可 經全體會計師同意變更，會計師加入或退出執業需原合夥會 計師半數或盈餘分配比例半數同意行之，各合夥會計師得按 月支領薪資；嗣張榕枝等五人及邱明洲、林月霞、許伯彥起 訴請求被上訴人分配合夥損益（案號：原法院90年度重訴字 第2944號），案經本院以96年度重上更㈡字第102號判決駁 回張榕枝等五人及邱明洲、林月霞、許伯彥之訴，渠等不服 提起上訴，經最高法院以99年度台上字第2035號判決駁回上 訴確定等情，有兩造不爭執其真正之系爭合夥契約書在卷可 稽（原審卷㈠第148-151頁），並經本院依職權調閱原法院 90年度重訴字第2944號、本院92年度重上字第617號、95年 度重上更㈠字第93號、96年度重上更㈡字第102號、最高法 院99年度台上字第2035號案卷查核屬實，洵堪認定。四、上訴人主張：張榕枝等五人退夥前正大所之實際合夥人僅羅 森、張榕枝等五人，共計六人，90年6月5日張榕枝等五人退 夥，與訴外人羅森終止合夥關係，致原正大所合夥人僅餘羅 森一人，合夥事業已告解散，詎羅森竟與訴外人羅裕傑、王 樞、田時雨、郭承楓、羅裕民、楊雅慧等人另組新合夥團體 ，以正大所名稱營業，侵占原正大所之資產，被上訴人應依 民法第179條規定返還不法收取之服務公費云云，為被上訴 人所否認，並以前揭情詞置辯。是本件爭點厥為：90年6月5 日原正大所合夥是否因張榕枝等五人之退夥而解散消滅，上 訴人以原正大所清算人之身分，依不當得利法律關係請求被 上訴人返還服務公費3,000,000元之不當得利，有無理由等 項，茲論述如下：
（一）關於正大所合夥是否因張榕枝等五人退夥而告消滅部分： １、上訴人就此主張：張榕枝等五人於89年8月1日雖曾與訴外 人羅森、陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥簽訂系爭 合夥契約書聯合執業，惟該所真正合夥人僅羅森與張榕枝 等五人，其餘陳培賞等三人為靠行會計師，許伯彥為分成 會計師、邱明洲等六人為受雇會計師，均非該所之真正合 夥人，是90年6月5日張榕枝等五人退夥後，該所合夥因合 夥人僅餘羅森一人自告解散消滅云云，惟查：訴外人陳培
賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥，於89年8月1日簽訂系 爭合夥契約書前，已先後自78年起與被上訴人全體合夥人 （含羅森、張榕枝等五人）合意以財產權、勞務或其他利 益出資，經營正大所之共同事業，分享其事業所生之利益 ，或分擔並分享事業所生損益，詳情如下：①陳培賞、詹 淑薰二人於78年3月14日以其所營信誠聯合會計師事務所 與被上訴人事務所合併，以擴大經營規模，加強專業服務 及提昇工作品質，共同經營被上訴人台北總所、台中分所 、高雄分所事業，財務管理各自處理等情，有協議書在卷 可參（原審卷㈠第209頁）；②許伯彥於87年8月12日簽約 自87年7月1日以其原有事業（含人員及客源等）加入被上 訴人事務所參與所務經營，共享業務成長利益，成立合夥 關係，其事業範圍含被上訴人台北總所、台中分所、台北 四家帳務公司等事業之權利義務，並就合夥初期三年及其 後事業所生損益，約定利益（報酬）及債務之結算分配（ 擔）分擔予以約定，並於87年10月31日簽訂合夥同意書加 入被上訴人共同執行該所業務等情，有約定書、合夥同意 書在卷足憑（原審卷㈠第237、278頁）；③邱明洲、林月 霞、羅裕傑、林崇仁則依序於81年10月16日、85年9月25 日、87年5月27日、88年11月25日與被上訴人合夥人（含 羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥同意書，加入被上訴人事 務所共同執行業務，有合夥同意書四份附卷可考（原審卷 ㈠第257、260、274、282頁）；④王樞、田時雨、郭承楓 則於86年7月29日以其等原合夥事業（裕民會計師事務所 ）之所有業務（客戶及生財設備）併入被上訴人事務所共 同經營，並簽約加入被上訴人參與所務經營及就合夥後事 業所生損益約定分配之成數，另於86年7月27日簽定合夥 同意書，自86年8月1日加入被上訴人共同執行該所業務等 情，有合併暨合夥契約書、合夥同意書在卷足參（原審卷 ㈠第214、265頁）；⑤其後陳培賞、詹淑薰、邱明洲、林 月霞、王樞、田時雨、郭承楓尚於86年7月27日，與被上 訴人全體合夥人（含羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥契約 書，約定全體合夥人自86年8月1日起聯合執行被上訴人事 務所業務，營業處所分三處（即總所、新竹分所、高雄分 所），該所所有收支統籌辦理，並獨立設置帳簿記載，全 部收支年終如有盈餘或虧損，依約定比例分配或彌補之， 盈虧分配比例可經全體會計師同意變更，各合夥會計師得 按月支領薪資，嗣於同年12月1日再與該所全體合夥人（ 含羅森及張榕枝等五人）簽訂合夥契約書，重申前旨；又 陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥等會計師先後再於
87年5月27日、87年11月1日、88年11月25日、89年7月20 日、89年8月1日與斯時該所全體合夥人（含羅森及張榕枝 等五人）簽訂合夥契約書（聯合執業合夥契約書）等，明 示各合夥人共同經營被上訴人事務所及依約定比例分配盈 餘或彌補虧損之合意等情，亦有86年7月27日、87年5月27 日、87年11月1日、88年11月25日合夥契約書、89年7月20 日聯合執業合夥契約書及系爭合夥契約書在卷足憑（原審 卷㈠第149-151、267-273、275-277、279-281、284-287 、289-292頁），是陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯 彥等人，於89年8月1日本於前互為出資共同經營可業之關 係簽署系爭合夥契約書，有與被上訴人事務所其餘合夥人 羅森、張榕枝等五人以財產權、勞務或其他利益出資，經 營被上訴人事務所之共同事業，分享事業所生之利益，或 分擔並分享事業所生損益乙節，可堪認定。而此徵諸：被 上訴人於歷次合夥人變動時，均依法報請臺北市政府財政 局（下稱財政局）、臺灣省政府財政廳（下稱財政廳）、 財政部證券及期貨管理委員會（下稱證期會）、財政部臺 灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）備查，且逐年檢具執 行業務損益計算及各合夥人盈餘分配情形，明載各該年度 受合夥盈餘分配之合夥人姓名（含當年度應受分配之退夥 者）及盈餘分配比例度向稅捐機關申報執行業務所得，對 外表明各合夥人之合夥關係及分受營業所生利益等情益明 （財政局86年8月15日、87年8月29日、87年12月3日、88 年12月20日函、證期會86年10月3日、87年10月9日、87年 12月21日函、財政廳86年8月21日、87年8月31日、87年11 月26日、87年12月3日函、中區國稅局88年12月18日函附 原法院90年度重訴字第2944號卷㈡第493-495、512-514、 523、524、526、527、540、542頁、財政部臺北市國稅局 94年7月5日財北四國稅資字第0000000000號函暨正大所87 至89年度執行業務損益計算表、合夥人盈餘分配報告表附 原審卷㈡第337-342頁參照）。上訴人主張：正大所之真 正合夥人僅六人，其餘陳培賞等三人、許伯彥無須結算合 夥損益；邱明洲等六人不負擔該所盈虧責任，未受有盈餘 分配云云，核與前揭件證不符，尚難信為真實，被上訴人 稱：伊合夥人自89年、90年間有十六人，張榕枝等五人退 夥不影響，該所合夥之存續等語，洵屬有據。
２、至於上訴人主張：原正大所為達分散所得、節稅、行銷宣 傳目的，形式上雖申報登記有十六位聯合執業會計師，並 有台北總所、台中分所、高雄分所之編制，實際上該所僅 有台北總所及台中分所，高雄分所係靠行，真正合夥人僅
羅森及張榕枝等五人，其餘陳培賞等三人為靠行會計師， 許伯彥為分成會計師、邱明洲等六人為受雇會計師，均非 真正合夥人，以十六名會計師聯合執業為名向主管機關所 為變更登錄及申報稅捐等，實囿於會計師法、執行業務所 得查核辦法、查核認定原則所限，屬通謀虛偽意思表示， 90年6月5日、91年2月21日等會議係因申報變更登記所須 而召開，非真正合夥人會議，該等公法行為，不生拘束各 該前揭十六名會計師私法權義之效力云云，固舉經羅森簽 名核准之張榕枝等人盈餘分配比例、盈餘分配表、邱明洲 執行業務酬勞計算比例、合夥人盈餘分配明細、合夥人（ 以支票方式）分配合夥盈餘紀錄（合夥人支領盈餘紀錄） 、合夥會計師實際分配受領合夥盈餘明細表、明細分類帳 、傳票報表、臺灣銀行光碟櫃歷史明細查詢系統、支票、 代收票據紀錄憑條、被上訴人致陳培賞之律師函、年度盈 餘分配情形（表）、個人薪資單、被上訴人經理黃美惠申 請書、（邱明洲、林月霞）業務獎金計算明細、執行業務 所得損益計算表、合夥會計師盈餘分配表、請款單、轉帳 傳票、票據支出明細表、李聰明簽呈、員工職務調派呈報 表、代收轉付收據、（陳培賞、詹淑薰）協議書、（裕民 所）合併暨合夥契約書、（許伯彥）約定書、許伯彥簽呈 、許伯彥所得計算表、簽證收入一覽表、會計服務收入一 覽表、專案一覽表、收入工商案件登記案件統計表、其他 專案明細表、86至89年間合夥人會議記錄、開會通知、許 伯彥所得稅結算申報、所得計算表、存摺明細、損益表、 納稅人雜誌、資產負債表、資產負債明細表、臺灣銀行23 325帳戶對帳單、聯誼社收據、普通股認購書、張榕枝、 黃美惠等簽呈、被上訴人91年3月4日函、陳培賞等三人91 年3月22日函、資料處理工作單、變更登記事項卡、總分 類帳等件為憑（原審卷㈠第152-226、229-247頁、原審卷 ㈡第199-219、231、232、235-245等頁、本院卷㈡第169- 174、175-338、378-389頁），然查： （1）會計師法於96年12月26日修正前，關於會計師事務所組織 型態之規定，固有簡繁之別，修正前為單獨開業設立會計 師事務所執行業務、二以上開業會計師組織聯合會計師事 務所兩種；修正後則除單獨開業、聯合會計師事務所二型 態外，新增合署會計師事務所、法人會計師事務所二組織 型態。惟會計師法之制定係為建立會計師專業制度，維護 其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能；規範者乃 經考試及格取得會計師資格，領有會計師證書之會計師登 錄開業（即設立會計師事務所，執行業務）事宜。至於二
以上會計師設立事務所執行業務時，各該開業會計師、任 職於該事務所之職工（含具會計師資格，而未開業之會計 師）間私法上之法律關係為何，應依當事人之合意約定為 斷，並應依約定如實登記。次查，中區國稅局於90年7月1 6日訂頒「財政部台灣省中區國稅局執行業務者暨其他所 得者聯合執業（合夥經營）之查核認可原則」（本院卷㈠ 第33、34頁），規定合夥經營之聯合執業契約書應記載合 夥之主體、出資、各合夥人分配盈餘比例及收支處理情形 及其他記載事項（如合夥人得支領薪資等），旨在規範屬 合夥經營執行業務者所得結算申報事宜，避免業者藉聯合 執業（合夥經營）之名，行分散所得之實，至於未與他人 合夥經營之開業會計師，無該查核認可原則之適用，不待 贅言。另財政部79年、86年修正公布之執行業務所得查核 辦法固規定執行業務者聯合執業時，聯合執業合約應載明 分配盈餘比例及收支處理方式（本院卷㈠第31、32頁）， 惟此辦法第1條明揭該法係就執行業務者（如登錄開業， 設立事務所執行業務之會計師、律師等）所設之查核規定 ，是取得會計師資格領有證書，但未登錄開業之會計師不 在規範範圍之內甚明。況參諸會計師法第12條明定領有會 計師證書者，應完成職前訓練或具會計師事務所簽證工作 助理人員二年以上經驗，始得向主管機關申請執業登記， 足見取得會計師資格領有證書者，受僱於會計師事務所擔 任簽證工作助理人員，為法所許。而上開查核認可原則、 查核辦法均未明文禁止具會計師證照者受僱他人提供勞務 ，亦未禁止聯合執業會計師事務所僱用具會計師證照而未 登錄開業之人擔任助理人員或辦理其他事務，亦未明定任 職於該型態事務所之具會計師資格者（如助理人員），無 論登錄開業與否均須以合夥人名義向稅捐機關申報所得。 據此：①訴外人邱明洲等六人如確為正大所之受僱人，非 登錄開業共同執行被上訴人事務所業務之合夥人，自無依 前揭規定申報合夥人分配盈餘比例及收支處理情形之可言 。此外參諸訴外人林明霞自76年間、邱明洲自77年間即任 職於被上訴人事務所，81、85年間始加入被上訴人合夥乙 事，有合夥同意書、個人薪資單可參（原審卷㈠第211、2 57、260頁），加入合夥前，渠等在被上訴人事務所任職 ，提供勞務受取報酬及申報所得稅，既無窒礙，如無合夥 之真意，焉有於81、85年間加入被上訴人合夥，不分配盈 餘，空與其餘合夥人就被上訴人事務所債務負負連帶責任 之理。②又陳培賞、詹淑薰前以己營會計師事務所與被上 訴人事務所合併，以擴大經營規模，共同經營被上訴人台
北總所、台中分所、高雄分所事業；林崇仁於88年加入被 上訴人合夥共同執行該所業務、許伯彥加入被上訴人事務 所成立合夥關係，事業範圍含被上訴人台北總所、台中分 所、台北四家帳務公司等事業之權利義務，嗣均於89年8 月1日再與羅森及張榕枝等五人簽訂系爭合夥契約書重申 共同執行被上訴人台北總所、台中分所、高雄分所業務， 收支統籌辦理，獨立設置帳簿記載，並依約定比例分配盈 餘或彌補虧損之合夥意旨，成立合夥關係，已如前述，另 上開會計師實際上亦參與該所盈餘分配（詳如後述），並 無上訴人所稱陳培賞等三人獨立經營高雄分所業務，不負 擔台北總所、台中分所盈虧、許伯彥按契約約定領取酬勞 ，可不定時登記入夥及退夥，無須結算合夥損益之約定， 是上訴人稱渠等分別為靠行、分成會計師，非惟定義不明 ，且是否屬實亦非無疑。況渠等執行之業務既屬被上訴人 事務所業務範圍，則上訴人所稱：陳培賞等三人經營高雄 分所業務，陳培賞等三人不負擔台北總所、台中分所盈虧 、許伯彥按契約約定領取酬勞等項縱屬實情，亦僅涉合夥 契約成立後，合夥人間事務分擔、盈虧損益分配方法等事 項之細部執行，無礙渠等與被上訴人事務所其餘合夥人成 立合夥關係。更況陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥 等人如無合夥真意，則渠等據實申報釐清事責猶恐不及， 焉有甘冒己有資財與他人公同共有及無端就正大所合夥債 務負連帶責任之危險，向主管機關登錄為被上訴人合夥人 之理，是上訴人主張：被上訴人以陳培賞等三人、邱明洲 等六人、許伯彥為合夥人變更登錄聯合執業及申報稅捐， 係囿於前揭會計師法、查核辦法、查核認定原則等規定所 限，為配合公法規定而為，實則隱藏受僱、協議分成、靠 行之法律關係，渠等與其餘合夥人簽訂系爭合夥契約屬通 謀虛偽意思表示，應屬無效云云，自難信為真實。 （2）又審諸上訴人所提經羅森簽署之二不詳年度及84年度關於 羅森、張榕枝等五人分配比例明細3紙之記載（原審卷㈠ 第152-154頁），前後年度因合夥人「邱雲灶」之加入， 使分配總基數由205.5變更為225，是被上訴人分配總基數 隨分配人數及分配比例之變動產生異動甚明。而被上訴人 關於87年至89年之損益分配，上訴人之分配比例由50減為 35，羅森、張榕枝等五人分配比例合計僅210，惟該所總 所之分配總基數未減反增至247.5（盈餘分配表附原審卷 ㈠第155-157頁），足見被上訴人89年間應獲利益分配之 合夥人，非僅羅森、張榕枝等五人。而此徵詢各該年度之 分配表除記載羅森、張榕枝等五人之分配情形外，尚有黃
錦城（86年5月1日成為被上訴人合夥人，原審卷㈠第261- 264頁參照）、許伯彥等合夥人之分配記載，另有保留基 數15及未記載受分配合夥人姓名之基數22.5，有待分配益 明，是上訴人稱被上訴人實際負擔損益者僅羅森等六人云 云，亦難憑信。
（3）次查，上訴人所提87年6月11日、87年6月18日、87年6月 12日、87年8月6日、87年9月2日、87年11月19日、88年3 月3日、88年6月3日88年7月22日、88年9月9日、88年12月 30日、89年7月11日等合夥人開會通知、會議記錄所載， 參與合夥人會議之合夥人除羅森、張榕枝等五人外，尚有 斯時簽約合夥共同經營被上訴人事務所之許伯彥、黃錦城 （原審卷㈡第201-219頁參照），另於86年7月29日討論王 樞等三人加入共同執業，其所佔比例由羅森所佔比例撥付 、87年8月6日討論許伯彥加入共同執業之事、87年9月2日 之會議討論黃嘉明合夥案、88年3月3日討論黃錦城會計師 是否繼續合夥事宜、88年9月9日討論合夥人分潤百分比變 動事宜（原審卷㈡第200、207、208、212、213、217頁參 照），如上訴人主張原正大所合夥人除羅森及張榕枝等五 人外，並無其他合夥人，許伯彥、林月霞等人加入共同執 業均非合夥關係屬實，則被上訴人合夥人於各該會議討論 中，焉有以「合夥」稱之之理，足見被上訴人稱正大所合 夥人非僅羅森及張榕枝等五人，89年8月1日合夥人共有十 六人乙節，尚非無據。
（4）再按合夥者，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分 享其事業所生之利益，或分擔並分享事業所生損益之契約 。合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆 事務年度終為之。分配損益之成數，未經約定者，按照各 合夥人出資額之比例定之。僅就利益或僅就損失所定之分 配成數，視為損益共通之分配成數。以勞務為出資之合夥 人，除契約另有訂定外，不受損失之分配，為民法第676 條、第677條所明定。至於合夥人就事業所生利益，究以 何方式分享（含分配比例、損失責任及其分擔比例）、合 夥人領取勞務報酬（支領或預支薪資）、獎金或其他約定 款項等項，核屬事業經營範圍一部，法無明文限制，非不 得由合夥人合意約定，而合夥契約就部分合夥人約定損失 分擔限度者，雖不得以之對抗合夥之債權人，惟在各合夥 人間並非無效，尤無礙於合夥契約之成立（最高法院26年 上字第971號判例意旨參照）。本件被上訴人合夥人十六 人於系爭合夥契約第3條、第4條、第5條約定：全部收支 年終如有盈餘或虧損，依約定比例分配或彌補之，盈虧比
例可經全體合夥人同意變更之，各合夥會計師得按月支領 薪資等情，已如前述，則被上訴人之合夥人於系爭合夥契 約書約定盈餘分配比例外，縱另有按月支領薪資，計付勞 務報酬及獎金，或就介紹客源收入或其他費用分（配）擔 等（如行政救濟費用由合夥事業補貼、合夥人所得稅款補 補貼、差旅費用等），經全體合夥人同意變更之盈餘分配 比例致與系爭合夥契約書所載比例不符之事，僅涉合夥人 關於盈餘分配與合夥人於年度所支領各款項如何抵沖結算 等合夥事業執行細節約定及履行等事宜，無礙於羅森、張 榕枝等五人、陳培賞等三人、邱明洲等六人、許伯彥等十 六人89年8月1日合夥契約之存立。據此，上訴人所提：① （陳培賞、詹淑薰）協議書、（裕民所）合併暨合夥契約 書、（許伯彥）約定書等，雖可表彰89年8月1日前各該合 夥人契約關係，惟於被上訴人十六合夥人於89年8月1日簽 訂合夥契約書成立之合夥關係，不生影響。②盈餘分配比 例、盈餘分配（支領）表、明細及紀錄、正大所損益表、 明細分類帳、總分類帳、傳票報表、臺灣銀行光碟櫃歷史 明細查詢系統、臺灣銀行23325帳戶對帳單、支票、代收 票據紀錄憑條、正大所經理黃美惠申請書、88年邱明洲執 行業務酬勞計算比例、盈餘分配情形、業務獎金計算明細 、執行業務所得損益計算表、合夥會計師實際分配受領合 夥盈餘明細表、請款單、轉帳傳票、票據支出明細表、李 聰明簽呈、員工職務調派呈報表、代收轉付收據、許伯彥 簽呈、許伯彥所得計算表、簽證收入一覽表、會計服務收 入一覽表、專案收入一覽表、許伯彥所得計算表、存摺明 細、工商案件登記案件統計表、其他專案明細表及個人薪 資單、綜合所得稅結算申報書、請款單、聯誼社收據、張 榕枝（請高雄所負擔雜誌費用及GTI費用）簽呈、普通股 認購書等資料，雖可證明被上訴人及各合夥人之資金往來 、上訴人補貼合夥人邱明洲稅款、給付施文婉款項及支付 聯誼社儲存金、認購精智公司股份、羅裕傑具領薪資及差 旅費、許伯彥請領酬勞、被上訴人高雄分所負擔雜誌及 GTI費用等事，惟上情所涉者均屬合夥人間內部事務分擔 、費用預付及領取、盈虧損益分配方法等項之細部執行事 項，無礙合夥關係之成立。③又上訴人所提資產負債表及 資產負債明細表除有被上訴人資產、負債及本期損益等資 料外，並無關於被上訴人之合夥人及其分配金額之相關資 料，亦無從據之為90年6月間被上訴人之合夥人僅有羅森 及林寬照等5人之認定。④另羅森於「納稅人雜誌」第158 期「發行人的話」羅森載稱：伊僅表示願把剩餘近50%合
夥持分於正式傳承時，會將一部分讓與有貢獻會計師後， 分成兩分讓與二兒，林、張兩位會計師來不到三年伊即給 予總共30%之合夥持分，即引起大風波及決裂云云，惟其 既未指明其所稱合夥持分究指何事業而言，而所稱之之合 夥比例為概數，且與兩造於本件所稱之盈虧分配比例亦有 未符，無從執之認定被上訴人之合夥總人數，是上訴人執 以主張：被上訴人十六合夥人於89年8月1日簽訂系爭合夥 契約時，真正合夥人僅張榕枝等五人與羅森，陳培賞等三 人、邱明洲等六人、許伯彥分為靠行、受雇、分成會計師 ，89年8月1日系爭合夥契約係通謀而為虛偽意思表示，應 屬無效云云，自嫌不足，要難據為有利於上訴人之認定。 （5）再查，本件張榕枝等五人退夥前，被上訴人自89年8月1日 起向主管機關登記、報備及申報稅捐時，係以羅森等16人 為合夥人，共同使用「正大聯合會計師事務所」名稱為之 乙事，為兩造所不爭執，另上訴人所提89年度執行業務所 得損益計算表暨盈餘分配表所載聯合執業者及受有盈餘分 配之會計師，除增加訴外人黃錦城1人（原審卷㈠第220、 221頁）（註：黃錦城已於89年7月14日退夥，退夥同意書 附原審卷㈠第288頁）外，其餘合夥人悉與系爭合夥契約 書所載十六合夥人相符；被上訴人90年度盈餘分配表及執 行業務所得損益計算表列載之聯合執行業者及分配比例， 亦與上開合夥契約書所載為羅森等十六人及分配比例完全 相符（本院卷㈡第52-54頁參照）⑵張榕枝等五人、林月 霞、邱明洲、許伯彥於90年間亦提出系爭合夥契約書，主 張：合夥契約書經全體合夥人均正式蓋章用印，有關合夥 人、合夥比例已向財政局及證期會登錄，並向國稅局申報 ，其所載之各合夥人與合夥比例為真正等語屬實（民事準 備理由㈠狀附原法院90年度重訴字第2944號卷㈠第56頁） ；另上訴人以退夥聲明書向其他合夥人聲明退夥，業經合 夥人羅森（羅裕民代）、陳培賞（詹淑薰代）、張榕枝、 詹淑薰、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田 時雨、王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥等14名合夥人簽名 受領該意思表示（本院卷㈡第10頁）；其後90年6月5日合 夥人會議，除林崇仁未出席外，餘合夥人羅森（委託羅裕 民）、陳培賞（委託詹淑薰），林寬照、張榕枝、詹淑薰 、邱雲灶、李聰明、邱明洲、施文婉、郭承楓、田時雨、 王樞、林月霞、羅裕傑、許伯彥均以合夥會計師之身分出 席，並參與決議，邱明洲、許伯彥並經推選為會議主席主 持會議，張榕枝等五人、許伯彥、林月霞、邱明洲嗣於90 年6月6日由大中國際聯合會計師事務所向臺北市政府財政
局申報退出被上訴人事務所之聯合執業；張榕枝等五人與 林月霞、邱明洲委請楊鈞國律師寄發之90年12月31日存證 信函、90年12月31日律師函，均稱許伯彥、林月霞、邱明 洲、羅裕傑均為合夥人；另於90年6月25日致函羅森時（ 副本抄送證期會），自稱被上訴人合夥人為十六人；此外 被上訴人91年5月25日、91年5月30日退夥結算會議紀錄出 席會計師有張榕枝等五人、邱明洲、林月霞、許伯彥等八 人，渠等並以羅森等十六人為聯合執業會計師，按系爭合 夥契約書第3條約定之盈虧負擔比例，編製有「正大聯合 會計事務所」台北總所及台中所90年1月1日至同年6月5日 合夥人及聯合執業會計師之扣繳憑單分計表等情，則有90 年6月5日合夥人會議紀錄、大中國際聯合會計師事務所90 年7月3日函、90年6月25日函、臺北市政府財政局函、90 年12月3日存證信函、90年12月31日律師函、91年5月25日 、91年5月30日退夥結算會議紀錄暨扣繳憑單分計表等件 可稽（原審卷㈡第72、73、101、102、128-137、143、15 9-169頁），據此，系爭合夥契約書所載十六人，始則依 該契約書內容使用「正大聯合會計師事務所」名稱向主管 機關登錄聯合執業、申報合夥人姓名及其盈餘或虧損之分 配或彌補比例，並據以申報繳納稅捐，其後復於90年6月5 日、91年2月21日、同年5月25日、同年月30日以前揭十六 人為合夥人召開合夥人會議、退夥結算會議，合夥人張榕 枝並依該契約書所載合夥人及盈虧分配比例，編製被上訴 人台北總所及台中分所合夥人及聯合執業會計師之扣繳憑 單分計表，被上訴人90年度向稅捐機關提出之盈餘分配表 及執行業務所得損益計算表列載之合夥人及分配比例仍與 系爭合夥契約所載內容相同，則羅森等十六合夥人於簽約 後，對內、對外之法律行為既均依該合夥契約書所載之合 夥關係而為，足見渠等確有受系爭合夥契約內容拘束之主 觀意思，渠等簽約成立合夥關係，當非虛假。上訴人空言 抗辯：上開合夥契約書係通謀而為虛偽意思表示云云，不 足採取。
（6）又證人陳培賞、詹淑薰、林崇仁、邱明洲、林月霞、許伯 彥（以上均為被上訴人退夥會計師）於本院96年度重上更 ㈡字第102號合夥損益分配等事件審理中雖證稱：系爭合 夥契約書是為了報稅之用，事實上沒有合夥關係，伊等非 合夥人云云，證人陳培賞、許伯彥於原法院102重訴字第1 44號清償債務事件審理中重申前旨，惟渠等證述各語，核 與同為系爭合夥契約書之合夥人郭承楓、王樞、田時雨所 證：伊等於86年8月1日加入被上訴人為合夥人迄今，伊等
按契約約定以1/100比例分配盈餘，各合夥人都有在契約 上蓋章等語不符（原審卷㈢第205-208頁、本院卷㈡第142 反、151頁），是陳培賞等三人、邱明洲、林月霞、許伯 彥前揭證詞是否真實，已非無疑。次查：張榕枝等五人 、許伯彥於90年6月15日以聲明書及律師函向被上訴人自 稱：伊等因非可歸責於自己之重大事由於90年6月5日退夥 ，並於91年2月6日通知羅森、陳培賞、詹淑薰、郭承楓、 田時雨、王樞、羅裕傑及林崇仁等人於91年2月21日召開 正大所退夥結算會議。嗣張榕枝等五人與林月霞、邱明洲 、陳培賞、詹淑薰均以合夥會計師之身分出席被上訴人91 年2日21日之會議，林崇仁亦委託陳培賞出席，並參與決 議，張榕枝等五人及證人林月霞、邱明洲、許伯彥於90 年6月25日致函被上訴人（副本抄送證期會）稱：被上訴 人全體合夥人為十六人，親自出席之十三名合夥人均同意 渠等退夥，另於90年12月3日致函羅森、羅裕傑表明：伊 等八人以非可歸責於自己之重大事由於90年6月5日合夥人 會議中聲明自正大所退夥在案，羅森及羅裕傑二人現仍為 正大所之合夥人等語，上訴人於91年5月29日檢送91年5 月25日退夥結算會議紀錄予王樞、田時雨、郭承楓、羅森 、羅裕傑等人（該會議出席會計師有張榕枝等五人、邱明