違反商業會計法等
臺灣臺南地方法院(刑事),訴字,101年度,228號
TNDM,101,訴,228,20140430,2

臺灣臺南地方法院刑事判決　　　　　　　101年度訴字第228號
公　訴　人　臺灣臺南地方法院檢察署檢察官
被　　　告　陳國俊
被　　　告　連淑霞
被　　　告　許誌展
上　一　人
選任辯護人　李耿誠　律　師
上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（99年
度偵字第17737號），本院判決如下：
主 文
陳國俊犯附表四所示各罪，均減如附表四所示，其中得易科罰金之罪，應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。
連淑霞犯附表五所示各罪，均減如附表五所示，應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。許誌展犯附表六所示之罪，減如附表六所示，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。其餘被訴部分無罪。 事 實
一、陳國俊依其智識程度及社會經歷，知悉現今不法份子為掩飾 其違法行徑並避免執法人員之追究處罰，經常誘使他人提供 身分證件等資料作為公司行號之名義負責人，故對於受他人 之邀，無須投注任何資金或技術即擔任公司負責人時，應已 預見該他人向其借用名義登記為公司負責人，可能欲以該公 司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司行號申報扣抵稅 額，供其他公司行號逃漏稅捐之不法用途使用，而葉晟睿（ 綽號小葉）(另經本院通緝中)則為記帳業者，專門利用虛設 公司行號以幫助他人逃漏稅捐，亦明知將他人身分證資料設 為公司行號負責人，並以公司行號名義申設銀行帳戶及申領 統一發票使用，係在利用虛設公司開立實際交易內容不實之 統一發票，以達幫助其他納稅義務人逃漏稅捐之目的，二人 乃共同基於基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯 意聯絡，由葉晟睿於不詳時日，邀約陳國俊自民國94年7月6 日起，擔任址設臺南市○○區○○路000巷00號之大東工程 有限公司（下稱大東公司,案情分析卷第94頁）之名義負責 人，為商業會計法第4條規定之商業負責人，陳國俊並將大 東公司之公司大、小章及自財政部臺灣省南區國稅局所購得 之空白統一發票交由葉晟睿任意使用，而有下列之犯行：㈠、許全程（經本院通緝中）係勝任工程有限公司及東遠工程行 （登記負責人為其妻蔡春美）之實際負責人，明知附表一各 營業人之實際交易對象為勝任工程有限公司（下稱勝任公司



）及東遠工程行，竟基於與葉晟睿、陳國俊共同基於填製不 實會計憑證之概括犯意聯絡及分別起意，由葉晟睿提供大東 公司之公司大、小章及空白統一發票，以大東公司名義開立 附表一之不實統一發票共16張，合計新臺幣（下同）8,358, 071元予附表一各營業人，藉此逃漏營業稅417,902元，並將 之作為大東公司銷項憑證記入會計帳冊，足以生損害於稅捐 稽徵機關對於稅捐查核之正確性。
㈡、連淑霞（綽號東東）因未設立公司或行號，為承攬附表二各 營業人之工程，竟與陳國俊、葉晟睿共同基於填製不實會計 憑證之犯意聯絡，以每張統一發票銷售額8%為代價，向葉晟 睿取得大東公司之公司大、小章及空白統一發票，以大東公 司名義開立附表二之不實統一發票共32張，合計19,400,101 元予附表二各營業人，並將之作為大東公司銷項憑證記入會 計帳冊，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐查核之正確性 。
㈢、許誌展因未設立公司或行號，為承攬附表三各營業人之工程 ，竟與陳國俊、葉晟睿、連淑霞共同基於填製不實會計憑證 之犯意聯絡，以每張統一發票銷售額8%為代價，向葉晟睿、 連淑霞取得大東公司之公司大、小章及空白統一發票，以大 東公司名義開立附表三之不實統一發票共14張，合計2,284, 475元予附表三各營業人，並將之作為大東公司銷項憑證記 入會計帳冊，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐查核之正 確性。
二、案經財政部臺灣省南區國稅局向臺灣臺南地方法院檢察署檢 察官告發而偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：
一、按被告以外之人於審判外之陳述雖不符合刑事訴訟法第159 條之1至第159條之4 之規定，但經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調 查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言 詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意；刑事訴訟法 第159條之5第1項、第2項分別定有明文。經查公訴人、被告 陳國俊、連淑霞、許誌展及其辯護人對於本判決下列所引用 被告以外之人於審判外之陳述（包含書面陳述），於本院審 理時，均表示無意見而不予爭執（103年4月8日本院審判筆 錄，本院卷(四)第4頁反面至第6頁反面），且迄至言詞辯論 終結前亦未再聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情 況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵之情形，爰依刑



事訴訟法第159條之5第1頁、第2項規定，認例外均具有證據 能力。並經本院於審判期日依法進行證據之調查、辯論，當 事人於訴訟上程序權利，已受保障。
二、本院下列所引用卷內之文書證據、證物之證據能力部分，並 無證據證明係公務員違背法定程序所取得，檢察官、被告等 人及其辯護人於本院亦均未主張排除下列文書證據、證物之 證據能力，且迄本院言詞辯論終結前均未表示異議（101年4 月19日本院準備程序筆錄，本院卷一第25頁反面、第49頁、 第111頁，本院卷三第67頁），本院審酌前揭文書證據、證 物並無顯不可信之情況與不得作為證據之情形，依刑事訴訟 法第158條之4反面解釋及第159條之4之規定，應認均有證據 能力。
貳、實體部分
一、上開事實，除被告許誌展就附表三編號２中①、③、④、⑤ 、⑥、⑦、⑧、⑨、⑩所示之統一發票榮城公司並非自伊處 取得外，業據被告三人於本院審理時均坦承不諱（本院卷四 第4頁背面），核與證人簡玉葉於96年5月1日（益成工程行 ，銷項交易查核資料卷一第369-370頁）、黃永泰96年4月26 日（集貨營股份有限公司，銷項交易查核資料卷一第452-45 3頁)、江承霖（振宇機械工程行，銷項交易查核資料卷二第 149-150頁)、沈淑珍（益鑫工程行，銷項交易查核資料卷二 第167-170頁）、蔡春美（勝任工程有限公司，銷項交易查 核資料卷二第242-243頁）、張貴斌（宏構營造工程股份有 限公司銷項交易查核資料卷二第55-57頁)、陳莉朱（榮城營 造股份有限公司，銷項交易查核資料卷二第318頁-319頁） 、李鳳珠於99年1月21日（員工調查卷第110-115頁99年1月 21日)於國稅局所為之談話筆錄，及渠等於偵查中所為之證 述（100年9月19日詢問筆錄偵卷第107-108頁、100年9月19 日詢問筆錄偵卷第109頁、100年9月26日詢問筆錄偵卷第117 頁），亦大致相符，此外復有財政部南區國稅局102年1月30 日南區國稅審四字第0000000000號函暨檢送許全程、連淑霞 、許誌展等3人之逃漏稅裁處書6紙、財政部中區國稅局虎尾 稽徵所102年10月21日中區國稅虎尾銷售字第0000000000號 函暨檢送榮成公司取得大東公司96年1月份進項統一發票、 日記簿、說明書、承諾書及10筆發票之進銷項憑證明細資料 表及相關事證計16紙（本院卷三第33-40頁）、財政部臺灣 省南區國稅局98年03月21日南區國稅審四字第0000000000號 函、經濟部中部辦公室98年03月26日經中三字第0000000000 0號函及函附大東工程有限公司歷次變更登記事項卡及資本 查核報告書等資料影本等（涉嫌人虛設行號案情分析表第



77-105頁）、大東工程有限公司之營業人設立登記查簽表暨 陳國俊身分證正反面影本（涉嫌人虛設行號案情分析表第 149頁-150頁）、經濟部94年8月22日經授中字第0000000000 0號函及函附大東工程有限公司申請所營事業變更、遷址、 修正章程、股東出資轉讓變更登記等相關資料（涉嫌人虛設 行號案情分析表第174-177頁）、經濟部94年10月20日經授 中字第00000000000號函及函附之大東工程有限公司申請遷 址、修正章程、變更登記等相關資料（涉嫌人虛設行號案情 分析表第178-203頁）、大東工程有限公司之營業人銷售額 與稅額申報書(94年12月、95年2月、4月、6月、8月、10月 、12月；96年2月、4月、6月，涉嫌人虛設行號案情分析表 第238頁-250頁）、大東工程有限公司95年度日記帳（涉嫌 人虛設行號案情分析表第266-297頁）、大東工程有限公司 銷項去路彙總明細(94年11月至96年6月，銷項交易查核資料 卷一第1-4頁）、勝任工程有限公司營業稅稅籍資料(銷項交 易查核資料卷一第171-第172頁）、財政部臺灣省北區國稅 局營業人進銷項交易對象彙加明細表-銷項去路(95/1-95/12 ，銷項交易查核資料卷一第279-第297頁）、財政部臺灣省 南區國稅局新化稽徵所96年4月12日南區國稅新化三字第 0000000000號函、財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局96年 5月8日北區國稅基市○○○0000000000號函、96年4月18日 北區國稅基市三字第0000000000號函(查證大東工程有限公 司與益成工程行有無交易事實，益成工程行取得大東工程有 限公司進項憑證簡玉葉談話筆錄、統一發票、進銷項明細憑 證資料表等資料，銷項交易查核資料卷一第365-第372頁） 、財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所96年4月27日中區國 稅員林三字第0000000000號函及函附資料（查證大東工程有 限公司與集貨營股份有限公司交易事實，黃永泰談話筆錄、 工程合約書、承攬工程明細表、統一發票二紙、現金支出傳 票二紙、臺中商業銀行及其內頁，銷項交易查核資料卷一第 450-第465頁）、宏構營造工程股份有限公司（下稱宏構公 司）之查核資料（財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所營業 人給予異常憑證張貴斌談話筆錄，工程合約書、承攬工程明 細表、統一發票一紙、轉帳傳票二紙、存摺內頁、承諾書， 銷項交易查核資料卷二第55頁-第63頁）、大東公司與宏構 公司與吉林公司交易部分（財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽 徵所許誌展談話筆錄、承諾書、處分書，銷項交易查核資料 卷二第71頁-第73頁），益鑫工程行與大東工程有限公司之 交易資料（大東工程有限公司進銷項交易對象彙加明細表、 沈淑珍談話筆錄、承諾書、處分書、工程契約書6份、現金



支出傳票7紙、統一發票8紙，銷項交易查核資料卷二第166- 第227頁）、湢盛工程行與大東工程有限公司之交易資料（ 大東工程有限公司進銷項交易對象彙加明細表、銷項去路明 細、進項來源明細、李鳯珠談話筆錄，銷項交易查核資料卷 二第233-第238頁）、財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所 中區國稅虎尾三字第0000000000號函及函附資料（查證大東 工程有限公司與勝任公司之交易資料，蔡春美談話記錄、承 攬合約書、統一發票5紙、現金支出傳票5紙，銷項交易查核 資料卷二第241頁-第250頁）、東遠工程行以大東公司名義 交易開立發票之資料（蔡春美談話筆錄、承攬合約書、陳國 俊名片一張、統一發票22紙、現金支出傳票21紙、，銷項交 易查核資料卷二第257-第302頁）、榮城公司與大東公司交 易開立發票資料（陳莉朱談話記錄、承攬合約書、現金支出 傳票7紙，華僑銀行活期存款存摺及內頁、榮城公司請款單3 紙、承攬合約書二份、李鳳珠談話紀錄一份、銷項交易查核 資料卷二第316頁-第341頁）、宏構公司、吉林公司與大東 公司交易開立發票資料（現金支出傳票一紙、付款簽收簿一 紙、承諾書一紙、許誌展談話記錄、承諾書、處分書、銷項 交易查核資料卷二第352頁-第357頁）、大東工程有限公司 95年度綜合所得稅BAN給付清單1份（銷項交易查核資料卷二 第491頁）、大東工程有限公司資產負債表（銷項交易查核 資料卷二第492頁）、大東工程有限公司損益表（銷項交易 查核資料卷二第535頁）、大東工程有限公司之94年度進銷 歸戶資料查詢表（進銷項分析卷第1頁）、大東工程有限公 司之94年度進項來源明細排行前100名（進銷項分析卷第2頁 ）、大東工程有限公司之94年度銷項去路明細排行前100名 （進銷項分析卷第3頁）、大東工程有限公司之95年度進銷 歸戶資料查詢表（進銷項分析卷第4頁）、大東工程有限公 司之95年度進項來源明細排行前100名（進銷項分析卷第5-6 頁）、大東工程有限公司之95年度銷項去路明細排行前100 名（進銷項分析卷第7-9頁）、大東工程有限公司之96年度 進銷歸戶資料查詢表（進銷項分析卷第10頁）、大東工程有 限公司之96年度進項來源明細排行前100名（進銷項分析卷 第11頁）、大東工程有限公司之96年度銷項去路明細排行前 100名（進銷項分析卷第12頁）、營業人取得虛設行號大東 工程有限公司(統一編號：00000000)不實統一發票派查表1 份（進銷項分析卷第14-17頁）、大東公司銷項專案申請調 檔統一發票查核名冊（進銷項分析卷第52、60-61、67、70 、72-73頁）等在卷可參。
二、綜上所述，被告等自白與事實相符，本案事證明確，被告陳



國俊、連淑霞、許誌展等3人之犯行均洵堪認定，應予依法 論科。
叁、論罪：
一、新舊法比較：
㈠、按刑法部分修正條文於94年2月2日修正公布，並於被告行為 後之95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項規定：「行為 後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利 於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，上揭條文係規 範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於刑法 修正施行後，應適用上揭條文之規定，為「從舊從輕」之比 較。又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、 未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯 加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等 一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果 ，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之 法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較 原則」及「擇用整體性原則」（最高法院24年上字第4634號 判例、27年上字第2615號判例、95年第8次刑事庭會議決議 意旨參照）。茲就與本案犯罪事實所載罪刑其中涉及刑法法 律變更部分，比較新、舊法如下：
1.刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者 ，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』 犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為 「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實 行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正 犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯 之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自 屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正，應有新舊法比 較適用之問題。然就犯罪事實欄(一)所述被告陳國俊與共同 被告葉晟睿及共同被告許全程就違反商業會計法部分；犯罪 事實欄（二）所述被告陳國俊、連淑霞及共同被告葉晟睿違 反商業會計法部分；犯罪事實欄（三）所述被告陳國俊、連 淑霞、許誌展及共同被告葉晟睿基於共同犯罪之意思而參與 犯罪構成要件之實行，不論新法、舊法，均構成共同正犯， 上述刑法第28條之修正內容，對被告等人尚無有利或不利之 情形，依刑法第2條第1項前段之規定，應適用修正前刑法第 28條之規定。
2.刑法第31條第1 項由原定之「因身分或其他特定關係成立之 罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論 。」修正為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行



或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減 輕其刑。」刑法第31條第1 項之修正，雖非犯罪構成要件之 變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更 ，經比較新、舊法結果，以修正後之規定「得減輕其刑」之 規定，較有利於被告連淑霞及許誌展。
3.修正後刑法第33條第5 款規定「罰金：新臺幣一千元以上， 以百元計算之」，與修正前刑法第33條第5 款規定「罰金： 一（銀）元以上」相較，關於罰金刑之規定者，於修正前最 低度之法定刑係銀元1元即新臺幣3元，而於修正後則係新臺 幣1000元，比較修正前後之規定，修正後之規定並未更有利 於被告等人。
4.修正後刑法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要 件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有 變更。而被告三人在多次明知不實事項而填製會計憑證及被 告陳國俊幫助他人逃漏稅捐等犯行，符合舊法對於連續犯規 定強調「概括犯意」及「罪名同一」之主、客觀要件，尚有 論以裁判上一罪之餘地。但依新法對於上開反覆實施犯罪模 式之對應處置，除合於「接續犯」或「包括一罪」之情形外 ，則僅能依數罪併罰之規定個別處斷。被告三人在刑法修正 前所為犯行，於客觀上截然可分，尚不具時、空之密接性， 而無「接續犯」規定之適用；又上開犯罪本質上未必存在反 覆實施之特性，立法者更無意將多次行為擬制為單一犯罪之 獨立構成要件，亦與學說上「包括一罪」之定義有間。是以 被告等人所為如依新法處斷，僅能將其個別犯罪行為，論以 數罪而併合處罰，依刑法第2條第1項之規定比較新舊法結果 ，自應適用較有利於被告等之行為時法律即修正前刑法第56 條論以連續犯。
5.修正前刑法第55條後段關於牽連犯之規定，於被告陳國俊行 為後亦已刪除。被告陳國俊所犯附表一編號１中之①、②； 編號３中之①；編號４全部，填製不實會計憑證罪、幫助納 稅義務人逃漏稅捐之行為間，彼此間具有方法、目的之牽連 關係，如依修正前刑法規定，應僅從一重論以修正後商業會 計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（詳後述）；然若 依修正後之刑法，因已刪除牽連犯之規定，比較新舊法之規 定，修正後之規定並非較有利於被告陳國俊，依刑法第2條 第1項前段之規定，應依被告陳國俊行為時即修正前刑法第 55條後段以牽連犯論處。
6.修正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於 各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但 不得逾三十年。」與舊法規定之數罪併罰定其應執行者：「



宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之 刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」之規定相較，自 以舊法規定之定應執行刑之上限為20年對行為人較為有利， 經比較新舊刑法第51條第5 款之規定，應以修正前之規定對 被告較為有利。
7.經綜合比較之結果，以修正前之規定有利於被告等人，揆諸 上開最高法院決議所揭示之罪刑綜合比較原則，依修正後刑 法第2條第1項前段之規定，應整體適用行為時即修正前之規 定。
8.又所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包 括易刑處分在內。詳言之，有關易科罰金、易服勞役之刑罰 執行，仍應比較新舊法之規定，適用最有利於行為人之法律 ，依刑法第2條第1項之從舊從輕原則定其易刑之折算標準（ 最高法院97年度台上字第2545號判決意旨參照）。而95年7 月1日修正生效施行前之刑法第41條第1、2項規定：「犯最 重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6月以下有期 徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其 他正當由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下《按：業 經修正前罰金鍰提高標準條例第2條提高100倍》折算一日， 易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效或難以 維持法秩序者，不在此限」、「併合處罰之數罪，均有前項 情形，其應執行之刑逾6月者，亦同」；修正後刑法第41條 第1、2項則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之 刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新 臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，易科罰金。但確因 不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者， 不在此限」、「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 月者，亦適用之」。之後在98年1月21日經修正公布（98年9 月1日生效施行）之刑法第41條第1項、第8項則係規定：「 犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以 下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1000元、2000元或 3000元折算1日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難 收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限」、「第1項至 第3項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6個月者，亦適用 之」，其間並經司法院大法官會議於98年6月19日作成釋字 第662號解釋，其解釋文為：「中華民國94年2月2日修正公 布之現行刑法第41條第2項，關於數罪併罰，數宣告刑均得 易科罰金，而定應執行之刑逾6個月者，排除適用同條第1項 得易科罰金之規定部分，與憲法第23條規定有違，並與本院 釋字第366號解釋意旨不符，應自解釋公布之日起失其效力



」。嗣刑法第41條再於98年12月30日經總統以華總一義字第 00000000000號令公布，並自99年1月1日生效；修正後（即 本件裁判時）刑法第41條第1項、第8項則依照司法院大法官 會議解釋意旨修正規定為：「犯最重本刑為5年以下有期徒 刑以下之刑之罪，而受6月以下有期徒刑或拘役之宣告者， 得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算一日，易科罰金。 但易科罰金，難收矯正之效或難以維持法秩序者，不在此限 」、「第1項至第4項及第7項之規定，於數罪併罰之數罪均 得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾6月者，亦適 用之」。從而，經比較行為時法（95年7月1日修正生效前） 、中間時法（95年7月1日修正生效）及裁判時法（99年1月1 日修正生效），就被告陳國俊等人關於本件犯行部分，當以 行為時法（95年7月1日修正生效前）對被告等較為有利。至 定易科罰金之折算標準，係屬科刑規範事項，則非屬最高法 院95年5月23日95年第8次刑庭會議決議第一、（四）所定， 比較新舊法應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽 連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法 定加減原因《如身分加減》與加減例等一切情形，綜其全部 罪刑之結果而為比較之情形，其既非屬法律適用之情形，即 無與前揭所載新舊法比較為綜合比較之適用，附此敘明。㈡、商業會計法第71條雖於95年5月24日修正施行，該條第1款、 第5款原規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法 受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年 以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者… 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不 實之結果」（84年5月19日修正），修正後則將上開條文之 刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺 幣六十萬元以下罰金」；另修正前商業會計法第4條已明定 「本法所稱商業負責人，依公司法第8條、商業登記法第9條 及其他法律有關之規定。」，95年5月24日修正為「本法所 定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有 關之規定」，本件因同時涉及刑法修正問題，並無行為後法 律變更須比較新舊法適用之問題，應逕依修正施行後之商業 會計法第71條第1款登載不實會計憑證罪處斷，併此敘明。㈢、按商業會計法第4條規定，本法所定商業負責人之範圍，依 公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。被告陳國俊係 大東公司之名義負責人，屬該條規定之商業負責人；而商業 會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原 始憑證係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑



證；而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言。此觀諸商業會計法第15條之規定自明 。而統一發票係為證明事項之經過造具記帳所根據之憑證， 屬原始憑證，自屬商業會計法第15條第1款之會計憑證無訛 ；又按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不 實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質， 與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於 業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規 競合，惟前者為後者之特別規定，依特別法優先於普通法之 原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處。另按「 銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人」；「營業 人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售 額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿 通用貨幣，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物 或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」；「營業人當月分 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營 業稅額。」加值型及非加值型營業稅法第2條第1款、第14條 、第15條第1項（上開條款自民國74年11月15日修正後迄未 再經修正）定有明文。犯罪事實欄（一）所述之勝任公司及 東遠工程行等營業人，既提供勞務予附表一所示之公司行號 ，則其依上開規定原應依其銷售額計算其銷項稅額，並於扣 抵進項稅額後，繳交營業稅，惟共同被告許全程卻透過大東 公司開立發票，而減少了勝任公司及東遠工程行之銷項稅額 ，進而造成勝任公司及東遠工程行嗣計算營業稅額時（銷項 稅額－進項稅額＝應納之營業稅額），因銷項稅額之減少營 業稅額必定減少而達成逃漏營業稅之結果。
㈣、再按連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論，刑法第56條定 有明文，則當連續犯實施中如法律有變更，其一部觸犯舊法 ，一部涉及新法時，應依最後行為時之新法處斷，並無行為 後法律變更須比較新舊法適用之問題（最高法院29年上字第 2866號判例、95年度台上字第4333號、95年度台上字第4333 號、96年度台上字第3821號意旨參照）。被告陳國俊就附表 一編號１中之①、②、③；編號３中之①；編號４全部，附 表二編號２之①、②、③；編號３之①、②、③、④、⑤、 ⑥、⑦，附表三編號１之①、②、③；編號２之①、②；編 號３所為提供大東公司之發票供他人使用，嗣並將之入大東 公司之會計帳冊，所為亦係構成商業會計法第71條第1款填 製不實會計憑證罪；被告連淑霞就附表二編號２之①、②、 ③；編號３之①、②、③、④、⑤、⑥、⑦，附表三編號１ 之①、②、③；編號２之①、②；編號３所為犯行；被告許



誌展就附表三其中編號１之①、②、③；編號２之②；編號 ３所為犯行，其犯罪時間均在刑法連續犯規定修正之前所犯 ，且被告三人均以提供大東公司發票供他人使用之犯罪手法 均相同，犯罪時間亦屬緊接，又其中部分犯行已在商業會計 法修正之後（如附表一編號３之③、附表二編號２之③、編 號３之⑥、⑦、附表三編號３）顯係基於概括犯意所為，而 觸犯構成要件相同之罪，應依修正前刑法第56條規定，各論 以連續犯修正後商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證 罪一罪，並加重其刑。至被告陳國俊、連淑霞其餘所犯如附 表所示之不實填製會計憑證犯行，其連續關係在95年7月1日 刑法修正生效後已阻斷，自應回歸數罪併罰之實質競合關係 ，均各論以修正後商業會計法第71條第1款填製不實會計憑 證罪。再被告陳國俊就附表一編號１中之①、②、③；編號 ３中之①；編號４所犯稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐犯行 ，依上開說明，原應論以一幫助逃漏稅捐罪，惟因與前開填 製不實會計憑證罪，有方法結果之牽連犯關係，僅論以一商 業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪。另按刑法廢除 牽連犯後為行為人之數舉動所侵害之數罪具有保護同一法益 之情形，及行為人為完成某一主要犯罪行為，而在先前準備 階段觸犯犯罪，或犯罪後為保全犯罪成果觸犯犯罪之情形， 其行為在自然上並非完全一致，然前後仍有部分合致，且犯 罪目的單一，依一般社會觀念，認應評價為一罪方符合刑罰 原則，如予數罪併罰，反有過度之疑，與人民法律感情亦未 契合。查被告陳國俊至其餘附表一所示刑法修正後所犯幫助 逃漏稅捐犯行部分，因其與被告陳國俊所犯商業會計法第71 條第1款填製不實會計憑證犯行，顯有犯罪後為保全犯罪成 果觸犯犯罪之情形，且犯罪目的單一，故本院認此部分情形 雖犯罪時間已於牽連犯廢除後，仍應適度擴張一行為概念， 認此情形為一行為觸犯數罪名之想像競合犯，而各論以一商 業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪方屬適當（最高 法院97年度台上字第 1880號判決要旨參照)。㈤、按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主 體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他 人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之 犯罪。不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象 ，必須與具有該身分或特定關係之人共同犯上開之罪，始得 以適用該條款論處罪刑。又所謂「商業負責人」，商業會計 法第4條已明定「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、 商業登記法及其他法律有關之規定。」，而公司法第8條所 稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表



公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經 理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、 重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人 。故依公司法、商業登記法所規定之公司負責人，並不包含 不具前述身分之所謂「實際負責人」在內（最高法院101年 度台上字第6367號、98年度台上字第4749號判決意旨參照） 。再按刑法之共同正犯，係採客觀主義，以共同實施構成 犯罪事實之行為為成立要件，雖共犯相互間祇須分擔一部分 行為，苟有犯意之聯絡，仍應就全部犯罪事實共同負責。又 現行刑法關於正犯、從犯之區別，係以其主觀之犯意及客觀 之犯行為標準，凡以自己犯罪之意思而參與犯罪，無論其所 參與者是否犯罪構成要件之行為，皆為正犯，參照最高法院 25年上字第2253號、22年上字第1713號判例參照。又共同正 犯，應對其共同犯意聯絡範圍內之全部犯罪事實負責，而其 犯意聯絡表示之方法，固不以明示通謀為必要，即相互間有 默示之合致者，亦屬之。惟所謂默示之合致，係指就其舉動 或其他相關情事，依社會通常觀念，得以間接推知其意思者 而言；單純之沉默，尚與默示之合致有間（最高法院101年 度台上字第3023號判決意旨參照）。又依刑法第31條第1項 前段之規定，因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行 、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。從而 被告陳國俊為大東公司之名義負責人，乃公司法規定之負責 人，而具商業負責人之身分，自得依上開規定處罰。經查被 告連淑霞、被告許誌展則因與被告陳國俊共同開立統一發票 ，揆諸上開規定，自亦得依商業會計法第71條第1款填製不 實會計憑證罪處罰，故被告陳國俊與共同被告葉晟睿及共同 被告許全程就附表一所示違反商業會計法第71條第1款填製 不實會計憑證罪犯行；被告陳國俊、被告連淑霞與共同被告 葉晟睿就附表二所示犯行；被告陳國俊、連淑霞、許誌展、 共同被告葉晟睿，就各該犯行，有犯意聯絡行為分擔之情形 下，成立共同正犯。
肆、科刑
一、爰審酌被告三人多次開立不實發票逃漏營業稅之行為，影響 稅捐稽徵之正確性及公正性，侵蝕國家稅收，妨害租稅公平 ，間接影響國家建設，於犯後能坦承知錯，犯後態度良好， 另審酌被告陳國俊已離婚、國中畢業，打零工，收入不穩定 ；被告連淑霞已離婚，現在未有工作，與妹妹與同住，收入 不穩定；被告許誌展國中畢業，現在自己開工程行，收入不 錯，家中尚有父母親、配偶及二名子女等之學歷、職業、收 入、家庭狀況等各量處如主文所示之刑並就宣告6個月以下



有期徒刑部分均諭知易科罰金之折算標準。暨定其應執行之 刑及諭知易科罰金之折算標準。
二、減刑
被告各罪之犯罪時間均係在96年4 月24日以前，且無中華民 國九十六罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，自應依照刑法 第41條第1 項前段、第8 項、該條例第2 條第1 項第3 款、 第7 條、第9 條、第10條第1 項之規定減其所犯各罪宣告刑 二分之一，再定其應執行之刑，並均諭知易科罰金之折算標 準，詳如附表四、五、六。
三、數罪併罰易科罰金
司法院大法官於98年6月19日，公布釋字第662號解釋：「中 華民國94年2月2日修正公布之現行刑法第41條第2項，關於 數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行刑之刑逾6 個月者，排除適用同條第1項得易科罰金之規定部分，與憲 法第23條規定有違，並與本院釋字第366號解釋意旨不符， 應自本解釋公布之日起失其效力。」而刑法第41條第8項， 於98年12月30日經總統公布：「第1項至第4項及第7項之規 定，於數罪併罰之數罪，均得易科罰金或易服社會勞動者， 其應執行之刑逾6月者，亦得適用之。」依同日修正刑法施 行法第10條規定：「刑法修正條文及本法修正條文，除施行