臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第9號
103年4月16日辯論終結
原 告 李秀綿
訴訟代理人 嚴天琮律師
何永福律師
複 代理人 劉育辰律師
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明
訴訟代理人 陳珮如
柯乃菱
林希達
上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國 102年
3月6日府行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
壹、程序方面：
一、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意，或行政法院認為適當者，不在此限。被告於訴之變更 或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追 加，行政訴訟法第111條第1項、第2項分別定有明文。二、原告起訴時列嘉義縣政府為被告，嗣於起訴狀送達前之民國 102年4月23日具狀變更被告為嘉義縣政府稅務局（見本院卷 第38頁）；復於102年10月2日當庭更正被告機關全銜為嘉義 縣財政稅務局，並更正被告代表人為簡世明（見本院卷第13 3 頁背面）。而被告嘉義縣財政稅務局對於原告上開變更均 無異議而為本案之言詞辯論，依首揭規定，視為同意，故原 告所為上開訴之變更，自應准許。
貳、實體方面：
一、事實概要：
（一）緣原告所有坐落嘉義縣民雄鄉○○村 0鄰○○○0000號房 屋（下稱系爭房屋），原為領有合法使用執照之 2層樓鋼 筋混凝土造之自用農舍，於92年 5月23日向被告申報房屋 稅籍有關事項及使用情形在案（稅籍編號 00000000000號 ，1樓面積140平方公尺，2樓面積 14.6平方公尺，均為住 家用稅率）。嗣因財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所通 報，系爭房屋於100年6月20日設有保證責任嘉義縣嘉義農 產品生產合作社（下稱嘉義農產品合作社）之營業商號，
經被告發函輔導後，原告於100年7月29日向被告申報系爭 房屋增建及使用情形變更。經被告實地勘查，系爭房屋除 原核定住家用面積 154.6平方公尺外，另增建鋼骨造、鋼 筋混凝土造房屋面積計 2,650.2平方公尺。被告於100年8 月11日以嘉財稅分房字第0000000000號函將增建面積併入 原房屋稅稅籍，重新核定系爭房屋評定現值為新臺幣（下 同）4,404,400元（原有部分：住家用面積154.6平方公尺 ；增建部分：供非住家非營業用面積 511.4平方公尺，供 營業用面積2,138.8平方公尺）。
（二）嗣因原告陸續於100年 9月10日、100年10月19日向被告異 議主張系爭房屋係供嘉義農產品生產合作社存放農機器具 及茶葉烘乾機房使用，應免徵房屋稅，申請更正房屋課稅 情形。經被告實地複勘，並函請財政部核示後，依財政部 101年6月7日台財稅字第00000000000號函釋說明，遂於10 1年7月25日以嘉財稅分房字第0000000000號函重新核定系 爭房屋課稅面積為2,757.7平方公尺（其中880.8平方公尺 為閒置狀態，現值為 1,252,400元，按非住家非營業用稅 率課徵；其餘面積 1,876.9平方公尺供辦公室、電子工廠 及成品倉儲、生產合作社存放農機器具及茶葉烘乾機房使 用，現值為2,845,600元，按營業用稅率課徵），101年課 稅現值更正為4,098,000元，101年房屋稅應納稅額為102, 091 元。惟原告仍不服，申請復查未獲變更，再向嘉義縣 政府提起訴願，經該府訴願決定駁回，原告仍表不服，提 起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告具農民身分，各項條件亦均符合申請農業用地作農業 設施容許使用之標準，系爭房屋部分空間為嘉義農產品生 產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品，放置 集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場所 之設施；部分空間閒置；部分空間為電子加工廠、辦公室 。則系爭房屋面積僅電子加工廠153.67坪、嘉義農產品生 產合作社辦公室 43.42坪部分應按營業用稅率課徵房屋稅 ，其餘皆屬原告自己所有專供自己作為茶葉烘乾機房、堆 放農機器具及茶葉製品倉庫，屬免徵房屋稅範圍。故被告 就本件所為復查決定及嘉義縣政府 102年3月6日府行法訴 字第0000000000號訴願決定，與事實不符，顯有違誤。（二）就系爭房屋各卡序之使用情形及應否課徵房屋稅，原告主 張如下：
1、卡序1A0作為合作社辦公室用途、卡序2A0為一樓前往二樓 之樓梯、卡序 2B0現作為合作社會議室、教育訓練用，故
卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社使用。合作社與公司 不同，係公益團體法人而從事公益且正常營運，依內政部 解釋令及合作社法規定認為社員與合作社係共同體，無營 業、營利、買賣之行為。依房屋稅條例第15條第1項第5款 不以營利為目的，免徵房屋稅。
2、卡序 1B0全部均為機器設備，非如被告所指僅部分為機器 廠房；卡序1C0、1D0均為機器廠房；卡序 1E0均為機器廠 房之製茶設備，屬長方形空間，與被告所認定非住居、非 營利不同；卡序1F0前半段部分（原告自行編號為1FA部分 ），該部分為電子工廠，依營業用稅率課徵房屋稅原告並 不爭執；卡序1F0後半段（原告自行編號1FB部分）供放置 茶葉包裝之材料，屬於製茶廠之相關設備；卡序 2C0為原 告放紅茶茶葉之區域；卡序 2D0部分放置茶葉包裝紙箱。 故卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0前半段（原告自行編號 1FB部分）、2C0、2D0 部分均屬原告作為製茶廠及相關材 料設備使用；原告確曾使用放置在卡序 1E0之機器設備製 作茶葉，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實 際從事農業，依房屋稅條例第15條1項第6款後段茶葉烘乾 設備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋， 免徵房屋稅。
（三）系爭房屋部分空間從事農產品及茶葉經銷，現在實際上只 做茶葉，從毛茶開始烘焙再包裝，毛茶係原告向他人承攬 茶園，原告並無自己之茶園，係向種植茶葉之人購買每一 期之茶葉採收權，一年兩期，中間種植之管理原告並不管 ，買到採收權後原告再雇工去採收茶葉送至山上之加工廠 製成毛茶。合作社的社員則是運來一包30斤非毛茶之成品 ，請原告包裝，包裝完成後再交由合作社作統一行銷，而 包材由合作社社員自行提供，使用原告之全自動化機器， 每100臺斤原告收取1,000元之費用。若有他人購買茶葉則 須由合作社開立發票，再由販售茶葉所得中，由合作社再 抽取 5%至10%之共同運銷費用。系爭房屋之辦公室有獨立 出入口，土地、原料、機器設備皆為原告所有，只要有營 業，均須開立發票，但開立發票並不表示一定就是營利法 人。
（四）系爭房屋現值調高為 4,098,000元作為房屋稅之評定標準 ，純係被告片面作成，因房屋現值與附近類似建築物之現 值差距過大，有失公平，其房屋稅率亦屬違法認定，不符 行政行為應遵循公正、公開與民主之程序，違反行政程序 法第 8條規定，致原告權益受有損害，爰依法提起本件訴 訟，懇請判決如訴之聲明。
（五）聲明：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告 負擔。
三、被告答辯則以︰
（一）法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明 文依據，是憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之 義務」，亦即人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或 享有減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。且依 司法院大法官釋字第 369號解釋：「房屋稅條例就納稅主 體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項既分別訂有明 文，則其第1條關於徵收房屋稅之依據、第5條關於稅率、 第6條關於授權地方政府規定稅率之程序，及第 15條關於 減免房屋稅之規定，核與憲法第19條規定並未牴觸」。因 此有關租稅法律之適用，並不得任意加以擴張，否則將違 反法律保留原則及法律安定性原則。又按司法院大法官釋 字第 407號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規 定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員 行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關，具 有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，故 財政部所主管法令所為之釋示，係租稅法法源之一，自具 有拘束全國行政機關之效力。房屋稅條例第15條有關私有 房屋免徵及減半徵收係採列舉方式，依其立法理由乃係具 有政策性目的，以求課稅之公平，故舉凡私有房屋如欲享 有免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定列舉， 方可減免。而房屋稅條例第15條第1項第6款後段明定，私 有房屋『專供農民自用』之燻菸房、稻穀及茶葉烘乾機房 、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房屋稅，所稱「 農民自用」，依財政部82年8月20日台財稅第000000000號 函釋規定，係指「農民自己所有自己使用」，且該等房屋 之使用係以「專供」該法條所列舉之燻菸房、稻穀及茶葉 烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋為限。（二）原告主張其具有農民身分，各項條件亦符合申請農業用地 作農業設施容許使用之標準，系爭房屋僅電子加工廠153. 67坪、嘉義農產品生產合作社辦公室 43.42坪部分應按營 業用稅率課徵房屋稅，其餘皆屬原告自己所有，專供自己 作為茶葉烘乾機房、堆放農機器具及茶葉製品倉庫，屬免 徵房屋稅之範圍云云。惟房屋稅條例第 3條規定，房屋稅 ，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值 之建築物，為課徵對象。而房屋稅之稅率，係依「房屋實 際使用情形」區分為住家、營業、非住家非營業用等 3種 稅率。原則上，私有房屋或建築物均須課徵房屋稅，惟因
考量政策性目的，房屋稅條例第15條遂以列舉方式明定私 有房屋適用免徵或減半徵收之特殊情形，故舉凡私有房屋 如欲享有免徵及減半徵收，必以房屋稅條例第15條所明定 列舉，方可減免。準此，房屋稅條例第15條第1項第6款後 段既已明定：「私有房屋專供農民自用之燻菸房、稻穀及 茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋，免徵房 屋稅。」是關於私有房屋如供茶葉烘乾機房使用，須為「 農民自己所有並專供自己使用」，始有房屋稅條例第15條 第1項第6款規定免徵房屋稅之適用，此乃財政部於101年6 月7日台財稅字第00000000000號函所明釋。然本件合作社 雖屬公益社團法人，但前揭條例規定意旨認須系爭房屋為 合作社所有，登記在其名下，始有其適用，故被告認為卡 序1A0、2A0部分，並無免徵之適用。另有財政部函釋提及 ，其適用對象是不以營利為目的之公益社團，該公益社團 自有辦公使用之房屋方符合免徵房屋稅。
（三）原告主張其他卡序部分為原告自身供作製茶廠使用，但原 告亦自承有幫其他社員代為烘乾、做包裝動作，亦收取費 用，由此可證系爭房屋為供生產合作社使用，並非單純自 己使用，且原告並非茶農，其茶葉來源為向其他茶農收購 茶菁，再自行作烘乾、包裝後出售，此與房屋稅條例第15 條第1項第6款後段規定不同，因此不符免徵要件。房屋稅 條例第15條第1項第6款僅限於茶葉烘乾機房始有免徵之適 用，並非如原告所稱擴張到製茶所有相關設備，且系爭房 屋尚有諸多放置茶葉包裝倉儲部分，亦無符合該條項之規 定，且須原告供自行生產之茶葉做烘乾方有免徵之適用， 另有財政部97年1月2日台財稅字第 00000000000號函解釋 可參。且原告並非茶農，並無農機具，僅係收購他人之物 ，並無房屋稅第15條1項第6款規定之適用。（四）本件依財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵所100年6月27日 南區國稅民雄三字第0000000000號函通報資料可知「嘉義 農產品生產合作社」之營業地址設立於系爭房屋，其主要 行業為「茶葉批發」。且原告前於 100年10月19日即已檢 附平面圖及茶葉製作烘焙相關機具資料，向被告主張系爭 房屋係供「嘉義農產品生產合作社」作為農機具存放之倉 庫以及茶葉烘乾之機房所使用，此有原告 100年10月19日 申明異議書及相關附件附案可稽。是被告依原告所提供之 平面圖說及現場勘查結果，確認系爭房屋整個建築物2757 .7平方公尺係供「嘉義農產品生產合作社」或電子工廠使 用，電子工廠（卡序1F0）使用面積508.8平方公尺，餘供 「嘉義農產品生產合作社」使用面積2248.9平方公尺，其
中除空置面積 880.8平方公尺係按非住家非營業用稅率核 課房屋稅外，餘面積1368.1平方公尺，因供置放茶葉包裝 、乾燥機具、存放茶葉及包裝紙箱之倉儲等使用，皆與「 嘉義農產品生產合作社」經營業務密切相關，此亦與原告 前於 100年10月19日所主張系爭房屋為供「嘉義農產品生 產合作社」使用相符，是該部分之房屋稅仍應以營業用稅 率予以核課。因此，原告於起訴時雖主張系爭房屋僅43.4 2坪部分（約143平方公尺）供嘉義農產品生產合作社使用 ，然此主張不僅與被告現場勘查結果不符，更與原告前於 100 年10月19日之主張及其所檢附平面圖備註之資料，自 相矛盾。況本件經查調「嘉義農產品生產合作社」之網頁 資料顯示該合作社係以系爭房屋作為農產品及農產品製品 之加工與包裝，並通過食品安全管理系統ISO22000之國際 認證，同時該合作社有引進各式專業機器以及耗費鉅資打 造農產品無塵包裝廠、氮氣包裝設備廠區以及專業製茶廠 等，其中關於農產品生產、包裝設備及農藥殘留檢驗室等 機具之簡介，核與原告前於 100年10月19日提出異議時所 檢附之茶葉烘焙製作機具相符，亦與被告勘查系爭房屋之 實際使用情形結果相符，顯見系爭房屋除電子工廠使用部 分外，餘面積確係供「嘉義農產品生產合作社」使用，核 與原告所稱專供自己使用不符至明。準此，縱然原告主張 其具有農民身分，各項條件亦符合申請農業用地作農業設 施容許使用之標準，然此主張與房屋稅之核課係以房屋稅 條例相關規定作為審核，並無相關，且經實地勘查結果， 系爭房屋因與房屋稅條例第15條第1項第6款及財政部於10 1年6月7日台財稅字第00000000000號函釋之規定不符，故 系爭房屋 101年房屋稅之核課，除閒置部分係按非住家非 營業用稅率核課外，餘面積均按營業用稅率課徵，認事用 法並無違誤。
（五）依據嘉義縣政府93年 6月14日府稅字第0000000000號函定 之「嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」 （下稱作業要點）第 5點規定，稽徵機關適用「房屋標準 單價表」核計房屋現值時，對於房屋之構造、用途、總層 數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領有 使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執 照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。 又有關「房屋構造類別」之認定，依「嘉義縣簡化評定房 屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（以下簡 稱作業要點實施注意事項）第 2點規定，原係以建管單位 核發之使用執照為準；其無使用執照者，依建造執照為準
；但未領建造執照者，其構造別依下列說明認定：（一） 鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承 垂直及水平載重。…（四）鋼筋混凝土造：建築物以混凝 土配以鋼筋或鋼材建造。依此，系爭房屋除原領有合法使 用執照（卡序1A0及2A0）之 154.6平方公尺外，其餘增建 部分因未領有使用執照或建造執照，是其構造、用途、總 層數及面積，被告係依現場勘查結果，增建部份除卡序1C 0及1D0為鋼筋混泥土造外，其餘卡序（包含1B0、1E0、1F 0、2B0、2C0及2D0）均為鋼骨造，此有實地會勘照片可稽 ，被告依前揭作業要點實施辦法第 2點規定認定增建部分 構造別，於法並無違誤。
（六）關於系爭房屋增建部分「標準單價」之核定，係依據嘉義 縣政府96年 6月27日府稅字第0000000000號函所訂立之「 嘉義縣各類房屋用途類別及用途細類別對照表」及「嘉義 縣房屋標準單價表」按第四類用途分別核定鋼骨造（卡序 1B0、1E0、1F0、2B0、2C0及2D0）之標準單價每平方公尺 2,090 元、鋼筋混凝土造（卡序1C0及1D0）之標準單價每 平方公尺 1,840元。惟查有關卡序1B0，高度7.3公尺，符 合作業要點第9點規定，房屋樓層高度超過4公尺，每10公 分增加標準單價百分之1.25之規定，且同時符合作業要點 第14點 （1）無天花板、（2）地板為水泥地、（3）無衛 生設備、（4）無內牆等4項簡陋房屋減成標準，按其所應 適用之標準單價之6成核計，故卡序1B0經核算後每平方公 尺標準單價為1,771元《（2,090+2,090*﹝〈7.3-4〉/0.1 *1.25%﹞）*〈1-40%〉》。另卡序1E0、1F0、2C0、2D0， 符合作業要點第14點（1）無天花板、（2）地板為水泥地 、（3）無衛生設備、（4）無內牆等 4項簡陋房屋減成標 準，按其適用之標準單價之 6成核計房屋現值，故經核算 後卡序1E0、1F0、2C0、2D0之每平方公尺核定單價為1,25 4元（2,090*〈1-40%〉）。被告依現場勘查增建部分之構 造、用途、總層數，對照上述「嘉義縣各類房屋用途類別 及用途細類對照表」、「嘉義縣房屋標準單價表」，並按 「嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」規 定，予以核算各增建卡序之標準單價，再依「嘉義縣房屋 耐用年數及折舊率標準表」及「嘉義縣房屋位置所在段落 等級表」，計算房屋現值【核定單價（元）×面積（平方 公尺）×〔1-（折舊率×折舊經歷年數）〕×地段調整率 ）＝房屋現值】，故被告於核算系爭房屋增建部分之房屋 現值時，業已詳盡考量影響房屋現值計算之各項因素，是 原告主張對於房屋現值之評估不符，顯有誤解。原告之訴
應無理由，請依法駁回原告之訴，以維稅政。
（七）聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。四、不爭執與爭執事項：
（一）不爭執事項：
1、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷， 並有被告所提出之現值核定通知書、房屋新、增、改建現 值及使用情形申報書、財政部臺灣省南區國稅局民雄稽徵 所100年6月27日南區國稅民雄三字第0000000000號函、被 告100年6月30日嘉財稅分房字第0000000000號函、100年8 月11日嘉財稅分房字第0000000000號函、101年7月25日嘉 財稅分房字第 0000000000號函、101年10月29日嘉縣財稅 法字第 0000000000號函送之復查決定書及嘉義縣政府102 年3月6日府行法訴字第0000000000號訴願決定書等附卷可 稽，自堪認屬實。
2、原告起訴時對於系爭房屋之課稅現值原本有所爭執，然於 本院審理時已表明不再爭執課稅現值，僅爭執系爭房屋是 否符合房屋稅條例第15條第 1項第5款、第6款所定免徵要 件（見本院卷一第95頁背面、第 134頁），故系爭房屋之 課稅現值，已非屬本案爭點。
（二）爭執事項：
1、系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作 社使用，是否符合房屋稅條例第15條第1項第5款所定免徵 房屋稅規定之要件？
2、系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分 之使用方式，是否屬房屋稅條例第15條第1項第6款所定免 徵房屋稅規定之適用範圍？
五、本院之判斷：
（一）系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分供作嘉義農產生產合作 社使用，但非該合作社所自有，即無房屋稅條例第15條第 1項第5款所定免徵房屋稅規定之適用：
1、按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…五、不 以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用 之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者 ，除依工會法組成之工會經由當地主管稽徵機關報經直轄 市、縣（市）政府核准免徵外，不在此限。」房屋稅條例 第15條第1項第5款定有明文。準此，私有房屋欲依該款規 定免徵房屋稅，必須該房屋符合公益社團「自有」之法定 免徵要件，始足當之。
2、原告雖主張系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部分均屬合作社 使用，合作社與公司不同，係公益團體法人而從事公益且
正常營運，依內政部解釋令及合作社法規定認為社員與合 作社係共同體，無營業、營利、買賣之行為，依房屋稅條 例第15條第1項第5款，應免徵房屋稅云云。然查，嘉義農 產品生產合作社之社址位在系爭房屋，為依法設立登記之 合作社等情，有該合作社登記證（見本院卷一第13頁）及 嘉義縣政府 102年6月4日府授社人團字第0000000000號函 附之該合作社章程、社員名冊、變更登記申請書及 101年 度業務報告書等（見本院卷一第74頁至第87頁）在卷可稽 。故依合作社法第 2條規定，該合作社具有法人資格。次 查，系爭房屋卡序1A0、2A0、2B0部分，其中卡序1A0作為 嘉義農產品生產合作社辦公室用途、卡序 2A0為一樓前往 二樓之樓梯、卡序 2B0現作為合作社會議室、教育訓練用 ，且系爭房屋為原告所有等情，為原告所自承，並有系爭 房屋建物所有權狀、現場照片（見本院卷一第 9頁至第12 頁）、房屋稅課稅明細表、位置平面圖（見原處分卷 2第 第116頁、第117頁、第144頁、第145頁）在卷可稽，復據 本院到場勘驗屬實，此有勘驗筆錄及履勘照片（見本院卷 一第174頁至第180頁、第199頁至第201頁、第 213頁）在 卷可憑。而系爭房屋係由原告出租予訴外人嘉義農產品生 產合作社使用等情，此觀原告所提出之房屋租契約即明（ 見本院卷一第15頁）。是系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0部 分雖係作為訴外人嘉義農產品生產合作社之辦公室使用， 然房屋所有權人為原告至明。
3、系爭房屋之所有權人既為原告，並非訴外人嘉義農產品生 產合作社，核與房屋稅條例第15條第1項第5款規定，不以 營利為目的並經政府核准之公益社團「自有」供辦公使用 之房屋免徵房屋稅之要件不合，揆諸首揭說明，自無由依 該款規定免徵房屋稅。故原告主張系爭房屋卡序1A0、2A0 、2B0部分均屬合作社使用，依房屋稅條例第15條第1項第 5款規定應免徵房屋稅云云，顯有誤解，並不足採。（二）系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0、2C0、2D0部分 並非專供原告自用且其從事之產業活動已非屬房屋稅條例 第15條第1項第6款所定免徵房屋稅規定之適用範圍： 1、按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：…六、專 供飼養禽畜之房舍、培植農產品之溫室、稻米育苗中心作 業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民自用之燻菸房 、稻穀及茶葉烘乾機房、存放農機具倉庫及堆肥舍等房屋 。…」房屋稅條例第15條第1項第6款定有明文。次按憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租
稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律 明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，司 法院大法官釋字 607號闡釋甚明。揆諸房屋稅條例第15條 之立法方式及其立法理由，可知私有房屋免徵及減半徵收 房屋稅係採列舉方式，係基於租稅法律主義及租稅公平原 則，為達成量能課稅之實質公平性，而給予特定範圍之公 益事業、產業及經濟弱勢者稅捐優惠之衡平措施。由原告 所據以主張免徵房屋稅之該款後段文義以觀，必須屬於專 供農民自用且必須作為該款所列舉之特定農業產業活動所 用之私有房屋，始屬該款後段免徵房屋稅之範圍。而房屋 如供茶葉烘乾機房使用，須為「農民自己所有並專供自己 使用」，始得免徵房屋稅，此亦經財政部 101年6月7日台 財稅字第 00000000000號函釋在案。上開函釋乃財政部基 於中央財稅主管機關之法定職權，就房屋稅條例第15條第 1項第6款後段所定「專供農民自用」免徵房屋稅要件之闡 釋，審酌其內容並未違反前揭房屋稅條例規定之規範意旨 ，本院自亦得加以援用。
2、原告固主張系爭房屋卡序 1B0、1C0、1D0、1E0、1F0後半 段、2C0、2D0部分均屬原告作為製茶廠及相關材料設備使 用，相關機器設備均由原告購買，與合作社無關，實際從 事農業，屬房屋稅條例第15條1項第6款後段之茶葉烘乾設 備、存放農機具（製茶場製茶相關設備）倉庫、房屋，應 免徵房屋稅云云。然查：
①由系爭房屋的使用主體及客觀結構而論。原告對被告 100 年8月11日所重新核定之系爭房屋現值曾於100年10月19日 具狀提出異議，當時原告自承系爭房屋乃為訴外人嘉義農 產品生產合作社供農機具存放之倉庫及茶葉烘乾之機房所 用等詞，此有其異議狀在卷可稽（見原處分卷 1第50頁） ；迄原告於本件起訴時，仍主張系爭房屋部分空間為訴外 人嘉義農產品生產合作社存放農機器具及供合作社農民供 應農產品、放置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等 設備及作業場所之設施等語，此觀其起訴狀即明（見本院 卷一第 4頁背面）；對照訴外人嘉義農產品生產合作社所 設置網頁上之該合作社外觀全景照片亦有系爭房屋前方顯 示「嘉義農產品生產合作社」字樣之電子看板（見原處分 卷 2第179頁至第181頁）等情以觀。原告嗣後改稱系爭房 屋為原告自己作為製茶廠及相關材料設備使用云云，是否 與客觀事實相符，即非無疑。再觀諸本院於102年11月1日 至系爭房屋履勘時所見之客觀使用情形：卡序 1A0部分， 由大門進入後，左側作為辦公區，右側作為產品展示區（
合作社社員交給合作社賣的）。卡序 1B0部分為長條型， 位在1A0左側，前段放置有分離式冷氣的室外機2台、蔬果 乾燥機2台、包裝收膜機1台、1C0 所使用的氮氣分離系統 。卡序 1C0部分，內部為無塵室，設置有茶葉烘乾機、茶 葉粉碎機，另間為茶葉包裝室，履勘當日包裝紙盒，在場 包材備料為「嘉義農產品生產合作社」。自動包裝機上所 安裝之鋁箔包上所印製的製造商為「嘉義農產品生產合作 社」。黑色小包裝袋已包裝完成，亦記載「保證責任嘉義 縣嘉義農產品生產合作社」。茶包小包裝上印製「嘉義農 產品生產合作社」。已經包裝完成裝箱欲出貨之茶包，製 造商亦載明「嘉義農產品生產合作社」。貨架上所儲放尚 未分裝之大包裝茶葉袋上貼有品名的標籤記載「嘉義農產 品生產合作社」，茶葉進貨資料，供貨商代碼「劉家佔」 。另有供貨商代碼為「葉文村」，品名為蜜香烏龍茶。另 外儲貨架上放置有包材的備料，收貨人為「嘉義農產品生 產合作社」。卡序 1D0部分，內部放置包裝設備，履勘當 日有二名員工進行包裝，品名為「烏龍茶」製造商為嘉義 縣嘉義農產品生產合作社。另放置無氧發酵設備及尚未分 裝、已發酵之紅茶，紅茶是由外觀印有嘉義縣嘉義農產品 生產合作社之紙箱包裝。另放置已裝箱完成欲出貨之茶葉 、包材、梅山鄉農會獲獎之欲出貨茶葉（已分裝好），倉 儲放置有嘉義縣政府委託合作社包裝之茶葉罐；另社置有 茶葉冷藏包裝室。卡序 1E0部分自門口進入依序放置有甲 種乾燥機、速包機 2台、平揉機3台、初揉機1台、儲油桶 （乾燥機使用）1個、炒鍋1個。另裝置通往 2C0之輸送帶 ，1C0門口後段之1E0放置有萎凋架及棧板。卡序 1F0，自 大門口進入為電源供應器加工使用，1F0 前段後方有木板 隔間及設置鐵門，隔間後段放置茶葉包裝瓷罐，底部印有 嘉義縣嘉義農產品生產合作社，另放置有包裝木盒為嘉義 縣政府委託包裝所使用，用已包裝 1D0所儲放嘉義縣政府 委託包裝之鐵罐。卡序2A0為1A0通往2B0之梯間。卡序2B0 於履勘當日為教育訓練及會議室使用卡序 2C0右側為發酵 倉儲區，左側履勘當日已木板隔間為客廳、房間及臥室， 隔間之後段為紅茶發酵區及紙箱放置區。卡序 2D0門口張 貼「生化農業種苗繁殖場」標示，內部大部分為空置，現 場放置有育苗盒、培養土、照明設備、電子秤、分光光度 計、毒品排煙櫃、模擬機、農用霧化機，除模擬機外，其 餘設備放置於棧板上等情，此有本院勘驗筆錄及履勘照片 （見本院卷一第176頁至第180頁、第199頁至第218頁）在 卷可憑。對照被告於 100年11月11日現場勘查時之系爭房
屋使用狀況照片（見本院卷一第237頁至第251頁），除原 告所述於101年8月、9月間增加卡序2B0之會議室設備及增 加位在卡序2C0範圍內之隔間外，其餘大致仍與被告於100 年11月11日現場勘查時之系爭房屋使用狀況相同。而由系 爭房屋上開使用配置方式、內部放置物品等客觀狀況以觀 ，堪認系爭房屋卡序 1A0、2A0、2B0係訴外人嘉義農產品 合作社之辦公及展示合作社產品區域；卡序1C0、1D0為包 裝訴外人嘉義農產品合作社所銷售茶葉之區域與茶葉及包 裝材料倉儲區域；卡序 1B0則為卡序1A0、1C0旁之長條型 空間，用以堆置部分包裝機具及安裝卡序1A0、1C0所用之 空調及包裝機具設施；卡序1E0則為卡序1F0與卡序1A0、1 C0、1D0 間之長條型空間，堆放茶葉製作相關設備；卡序 1F0前半段為電源供應器加工廠；卡序1F0後半段則為訴外 人嘉義農產品合作社所使用茶葉包裝材料之倉儲區；卡序 2C0 亦為訴外人所銷售茶葉及所用包裝材料倉儲區域；卡 序2D0則為卡序1F0之 2樓，大部分為閒置空間，少部分靠 牆區域放置與茶葉製作包裝無關之設備。此客觀使用狀況 亦與原告先前所自承系爭房屋係作為為訴外人嘉義農產品 生產合作社存放農機器具及供合作社農民供應農產品、放 置集貨、包裝、儲存、冷凍（藏）及加工等設備及作業場 所之設施等情吻合；亦與訴外人嘉義農產品生產合作社所 設置網頁內對該合作社相關設備之簡介內容一致（見原處 分卷 2第169頁至第181頁），足徵原告先前所述承系爭房 屋供訴外人嘉義農產品生產合作社所用，始與客觀事實相 符。
②按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房 屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用 者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋 稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此 觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。查系爭房屋於92年 4 月16日建築完成時為二層鋼筋混凝土造建物（一層面積 143.55平方公尺、二層面積 15.78平方公尺），所有權人 為原告等情，有系爭房屋建物所有權狀在卷可憑（見本院 卷第9頁）。而系爭房屋外觀，一、二樓原有 RC水泥建築 物與增建之鐵皮屋部分，外觀結構相連等情，此據本院到 場勘驗明確（見本院卷一第 175頁），並有現場照片可佐 （見本院卷一第 198頁）；且原告輔佐人即原告之夫賴加 淋於本院到場履勘時就系爭房屋增建部分更陳稱：「（問 ：系爭房屋除原有具使用執照之部分，於何時搭建？）10
0年5月完工，為了給合作社共同運銷。（問：是否與原有 建物結構相連共壁？）是，但內部有隔間。」等詞（見本 院卷一第 174頁）。對照上開系爭房屋各卡序之結構、配 置及使用現況以觀，堪認系爭房屋增建之鐵皮構造部分使 用上已與原有之鋼筋混凝土構造部分成為一體而非獨立之 物權客體，其所有權雖均歸屬於原告所有而應與原有之鋼 筋混凝土構造部分併計課稅現值，然由上開增建部分之增 建目的及上開增建後訴外人嘉義農產品生產合作社營業之 客觀使用狀況以觀，系爭房屋顯然已非屬專供原告個人自 用之茶葉烘乾機房或存放農機具倉庫至明。
③再由原告及訴外人嘉義農產品生產合作社在系爭房屋所從 事之產業活動以觀。原告雖主張其具有農民身分，並提出 嘉義縣民雄鄉農會農保加保證明單（見本院卷一第 8頁） 為證。然該農保加保單僅能證明原告曾參加農保之事實。 而原告於本院審理時自承：系爭房屋部分空間從事農產品 及茶葉經銷，現在實際上只做茶葉，從毛茶開始烘焙再包 裝，毛茶係原告向他人承攬茶園，原告並無自己之茶園， 係向種植茶葉之人購買每一期之茶葉採收權，一年兩期， 中間種植之管理原告並不管，買到採收權後原告再雇工去 採收茶葉送至山上之加工廠製成毛茶。合作社的社員則是