綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,103年度,20號
TPBA,103,訴,20,20140424,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第20號
103 年4 月3 日辯論終結
原 告　吳秋賢
訴訟代理人　謝煥枝（會計師）住臺北市大安區信義路4 段141
高美萍（會計師）住同上
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
　 送達代收人　劉秋明
園市三元街156 號6 樓
訴訟代理人　謝宜潔
謝秋萍
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
11月26日台財訴字第10213959310 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，被告認其 漏報取自麗寶建設股份有限公司（下稱麗寶公司）營利所得 新臺幣（下同）6,676,800 元及5,564,000 元，及其本人、 配偶林○偉之利息所得合計49,602元，經被告查獲，除歸課 原告綜合所得總額39,964,009元，補徵應納稅額3,021,122 元，並按所漏稅額3,026,369 元依漏報所得有無扣繳憑單分 別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,509,520 元。原告就被告 認定其取自麗寶公司之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查 ，經被告102 年9 月6 日北區國稅法二字第1020016543號復 查決定（訴願決定書誤載為第1020016513號，下稱原處分） 駁回，提起訴願亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張略以：
㈠原告移轉股權，非以避稅為目的：
1.原告投資之麗寶公司，登記資本額32億元，實收資本額10 億餘元，由吳○田等家族於69年間所創設，為家族型之企 業，30年來歷經營建市場之大風大浪，主事者莫不戰戰兢 兢。基於企業之永續經營麗寶公司遂有輔導上市之規劃， 兼以吳家第二代子女共17人均已逐漸成年，為達經營權確 保、及公司上市後董監事人選由法人指派代表較具靈活， 若須更換董監事，則更換代表人即可，不須召開股東會。 鑒於前述原因，原告始有移轉麗寶公司股票之情事。



2.依最高行政法院96年度判字第410 號判決理由，稅捐規避 係以「百分之百確定納稅義務人之私法上安排沒有任何實 質經濟目的，純粹為了稅捐迴避」為要件；惟本件原告係 基於規劃麗寶公司申請股票上市櫃，因而設立弘郡企業有 限公司（下稱弘郡公司），非以避稅為目的。依前揭判決 意旨可知，納稅義務人單純為了迴避稅捐所為之私法上安 排。為回復經濟實質，避免國家稅收不當減少，因而公權 力機關在稅捐之核課上有調整之權力。反面言之，若納稅 義務人係基於具有法律意義之實質經濟目的，且未違反稅 法規定下所作之稅捐規劃，即為法之所許，公權力機關即 不得遽以租稅規避作為評價，當亦不得進行調整為是。 3.倘原告有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不作盈餘分 配，加徵10% 營利事業所得稅（所得稅法第66條之9 ）， 而麗寶公司辦理減資，原告取回減資退回之現金，即可合 法減少納稅義務，唯原告並未如此為之，乃因股權移轉動 機，並非在於降低納稅義務。
㈡依所得稅法第66條之8 規定非常規交易納稅義務人之應納稅 額調整，其要件為藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為 他人或自己規避或減少納稅義務，二者要件缺一不可。本件 原告固有股權移轉之事實，就整體稅負而言，並無不當為自 己規避或減少納稅義務：
1.原告持有麗寶公司股票，93、94年間移轉予郁傑實業有限 公司（下稱郁傑公司）、弘郡公司，及郁傑公司將購入麗 寶公司股票於95年間移轉予百順投資有限公司（下稱百順 公司），惟郁傑、弘郡、百順3 公司所獲配之股利，仍留 存於帳上，並無不當規避，致稽徵機關應課徵之所得（稅 負）有所減少：
⑴郁傑公司獲配股利保留帳上之分析：15,042,792（95年 底淨值）－6,000,000（資本額）＋194,101（繳納營所 稅）＋631,937 （未分配盈餘10% 營所稅，不含95年度 ）＝9,868,830 （95年底稅前淨值）。9,868,830 ÷13 ,324,760（93至95年獲配股利）＝74.06%（即獲配股利 仍留存於公司帳上之比率。）又郁傑公司95年出售股票 予百順公司發生虧損2,546,406 元，導致獲配股利未全 額保留帳上。
⑵弘郡公司獲配股利保留帳上之分析：19,065,603（95年 底淨值）－6,000,000（資本額）＋220,798（繳納營所 稅）+ 778,455 （未分配盈餘10% 營所稅，不含95年度 ）＝14,064,856（95年底稅前淨值）。14,064,856÷18 ,000,000（93至95年獲配股利）= 78.14%（即獲配股利



仍留存於公司帳上之比率。）。又弘郡公司95年出售股 票予璟豐實業有限公司（下稱璟豐公司）發生虧損2,39 2,727 元，導致獲配股利未全額保留帳上。 ⑶百順公司獲配股利保留帳上之分析：95年度設立資本額 20,000,000元，當年度管理費用等565,965 元，95年底 淨值19,439,692元。百順公司95年度雖獲配股利淨額5, 000,000 元，唯依財務會計準則第32號公報規定，當年 度收到現金股利，應列為投資成本之收回，故帳列虧損 560,308元。
⑷弘郡公司出售股票予璟豐公司並無不合常規安排： ①弘郡公司除投資外，尚有其他營業活動，就營業稅之 課徵，屬於營業稅法第19條第3 項之兼營營業人，稅 額計算須計算不得扣抵比例；就所得稅之課徵，證券 交易所得有營業費用、利息支出之分攤，基於弘郡公 司經營型態單純化之考量，遂將長期（股權）投資持 有之股票，出售予璟豐公司，即弘郡公司專營應稅之 營業活動，璟豐公司則為專業投資公司。
②弘郡公司95年5 月間，以每股40元價格出售麗寶公司 股票予璟豐公司，造成虧損2,392,727 元乙節：A.弘 郡公司持有之麗寶股票，以成本為估價基準，採加權 平均法計算成本，每股為42.4元。B.弘郡公司以每股 40元出售麗寶公司股票，係參照麗寶公司之淨值，且 與94年底買賣成交價格相同，並無不合常規安排。C. 弘郡公司出售股票之對象為璟豐公司，並非個人，弘 郡公司之售價，即為璟豐公司之成本，弘郡與璟豐公 司股東課稅稅率相同，弘郡公司出售麗寶股票予璟豐 公司，當璟豐公司出售股票或解散時，仍須繳納應付 之稅負，原告並未因此減少納稅義務（參照營利事業 所得稅查核準則第15條之1 第3 款規定）。就上說明 ，可知弘郡公司並無刻意壓低股票售價製造虧損之情 事。
2.原告與股權承買公司之股票交易，固屬關係人交易，唯該 交易未涉及不合常規安排。且弘郡公司、郁傑公司支付股 票價款之資金流程，並無虛偽蓄意安排：
⑴公司營運所需資金，不外自有資金及舉債資金，近年來 公司最低資本額之主管機關經濟部已逐年下修公司之最 低資本額，如股份有限公司興建住宅及商業大樓之最低 資本額，77年為60,000,000元，82年10月修訂為35,000 ,000元，90年11月修為1,000,000元，97年4 月修為500 ,000元，98年4 月修正公司法第100 條、第156 條，取



消公司最低資本額規定，由此可明公司營運資金來自舉 債，為大勢所趨，弘郡、郁傑公司購入之麗寶股票尚未 上市，無法向金融機構質押借款，不得已向股東借入資 金支付股款。
⑵弘郡公司、郁傑公司除以設立資本、貨款收入及獲配股 利之自有資金支付股款外，其餘向股東借入款項均先存 入公司帳戶，並開立支票交付原告（出售股票者）兌現 ，每筆均有資金流程（資金到位）及憑證，並非未實際 支付價金，帳列股東往來或應付股款。其間或有股東將 收取之股款再借予弘郡、郁傑公司作為營運資金支付股 款（反覆運用），唯其比例不高，乃因弘郡、郁傑公司 若向他人借款必須付息，向股東借款則不付息，且原告 基於相同銀行轉帳方便，作業上之便宜措施，若以其他 資金借予弘郡、郁傑公司，則有匯款之不便，故有上述 之情事。綜前所述，弘郡、郁傑公司支付股款之資金， 雖有少部分向股東循環借入，絕非虛偽之安排。 3.麗寶公司股票移轉之買受人，仍在繼續營業，並無製造損 失，以沖抵獲配股利減少稅負。本件股權移轉（交易完成 ）後，無任何交易主體解散、清算或配發股利後，再由個 人買回股票，刻意製造投資損失以沖抵獲配股利，意圖減 少稅負情事。
4.94年間系爭股票移轉並非在獲配股利前為之，該移轉股票 於95年間所配發股利，更不應補稅裁罰：94年12月29日， 原告移轉麗寶公司股票1,200,000 股予弘郡公司，惟麗寶 公司94年度發放股利日期為94年11月30日，就移轉時點觀 之，並非發放股利前大量移轉股票，將應稅之股利轉變為 免稅之證券交易所得，其動機顯非意圖規避稅負，原查不 明，率與93年度股票移轉1,000,000 股，混為論究，未就 不同案情之股權移轉，分別認事用法，顯有違誤。 5.弘郡、郁傑公司除投資外，尚有營業行為：弘郡、郁傑公 司並無交叉持股，且非單純投資公司尚有其他營業活動， 當年度均繳納25% 營利事業所得稅，次年度未分配盈餘亦 加徵10% 營利事業所得稅。
6.原告股票之移轉，並未影響稽徵機關之稅收：本件除已繳 納上述之營利事業所得稅外，因弘郡、郁傑、百順公司獲 配之股利均留存於帳上，或作投資成本減項，並未蒸發， 嗣後股票出售或公司解散，仍有加徵10% 之營所稅、最低 稅負、公司股東繳納綜合所得稅（營利所得），並無稅捐 漏失之虞。據上論結，原告並不符合實務或學說對規避納 稅之構成要件，被告即不得以所得稅法第66條之8 評價原



告，要求補稅。
7.判斷納稅義務人特定行為是否符合稅捐規避之定義，基本 上屬法律解釋論之議題，涉及法律規範意旨之正確詮釋。 因此所謂稅捐規避乃是指「納稅義務人刻意之人為私法行 為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得 以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果被認為違反 稅捐法制之規範規劃」。而所得稅法第66條之9 既明定「 營利事業如延緩將盈餘分配予資本主，要就其未分配之保 留盈餘加徵10% 所得稅」，則由此項規定內容足以推知， 現行所得稅法制並無「要求營利事業將其盈餘即時歸屬於 資本主，以便納入當期稅捐客體」之規範期待，而財產要 以何種私法上形式來保有方能發揮其最大使用及交易價值 ，又屬受憲法保障財產權內涵之一部，在此法理基礎下， 認為「設立由自己完全掌握之投資公司，將有盈餘產能之 公司股權以買賣方式，移轉予該投資公司，並利用所得稅 法第66條之9 加徵10% 特別所得稅之規定，以延緩營利所 得之所得稅稅負繳納」，應為合法之節稅行為。 ㈢罰鍰部分：
1.本件股票承買公司獲配股利約80% 仍列於帳上，並申報在 案，參照司法院釋字第337 號解釋，自應以納稅義務人有 虛報進項稅額（本件股票移轉行為）並因而逃漏稅款者， 始得據予追繳稅款或罰鍰，然麗寶公司發放股利，承買股 票公司仍列報於帳上並申報，國家稅收並無短徵。 2.93、94年間原告將系爭股票移轉予郁傑、弘郡公司，並未 逃漏稅捐，不應裁處罰鍰：
⑴租稅規避係納稅人濫用私法形成自由，使用立法者所未 預期之非常規交易，藉以規避稅法上之租稅構成要件該 當之可能，以圖減免租稅。但是依據所得稅法第42條適 用結果可能產生「租稅遞延」之效果乙節，早為稅法立 法者所預先設想並允認、未有加以反對或防堵之意，並 以所得稅法第66條之9 第1 項就未分配盈餘加徵10% 營 所稅之方式減緩租稅遞延之利益，益證稅法立法者承認 原告以投資公司（郁傑、弘郡及百順公司）持有對麗寶 公司之股份，並就所獲得股利產生租稅遞延效果之合法 性。
⑵本件原告並無不當為自己規避或減少納稅義務。又依所 得稅法第66條之8 ，若涉有規避或減少納稅義務，僅規 定調整補稅，實無裁處罰鍰之適用。且股票承買公司獲 配股利仍約80% 保留帳上，嗣後分配盈餘或公司解散時 ，仍應繳納綜合所得稅，並無租稅利益，且所獲利益（



盈餘）已充分於帳上揭露，並無隱匿，稽徵機關可掌控 課稅資料。本件縱使有不當規避或減少納稅義務，就上 揭之法令函釋規定、學者見解、個案實務，依租稅法律 主義實質課稅原則，固然可加以調整補稅，但不應視為 違章漏稅行為加以處罰。
3.退萬步言，系爭股票移轉縱若涉有不當規避或減少納稅義 務致短漏報所得，惟查該漏報所得屬裁罰處分核定前已填 報股利憑單之所得，且所含可扣抵稅額1,240,800 元，被 告於計算核定應納稅額及裁處罰鍰時，均已予減除，若如 被告所稱，系爭漏報之營利所得，非屬已填報股利憑單之 所得，該筆可扣抵稅額1,240,800 元於計算應納稅額及罰 鍰時，即不可減除，此有財政部94年12月15日台財稅字第 09404585510 號函可資參照，再就所得稅法第71條第1 項 觀之，本件系爭短漏報所得，屬裁罰處分前已填報股利憑 單之所得，依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 規定，應處所漏稅額0.2 倍之處罰，被告裁罰0.5 倍，亦 有未合。
㈣聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
㈠營利所得部分：
1.原告93及94年間將持有麗寶公司股票1,000,000股及1,200 ,000股分別轉讓予郁傑公司及弘郡公司，另郭○珠（麗寶 公司股東）亦於93及94年間將其持有之麗寶公司股票各1, 000,000 股分別轉讓予弘郡公司及郁傑公司；嗣郁傑公司 於95年5 月24日將麗寶公司股票1,000,000 股轉讓予百順 公司，弘郡公司於95年5 月18日將麗寶公司股票1,000,00 0 股轉讓予璟豐公司，被告以原告涉有藉股權之移轉，不 當規避或減少納稅義務之情事，依所得稅法第66條之8 規 定，報經財政部核准後，按原告實際應獲配之股利，核定 調增其96年度取自麗寶公司營利所得6,676,800 元、5,56 4,000 元，及可扣抵稅額1,311,198 元、564,000 元。 2.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡 明在案，此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵 法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視 者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法 律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實， 不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予



以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租 稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象之經濟活動複雜 ，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔 能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保 租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上， 如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟 負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存 在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰 此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人 蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅 ，應以實質法律關係認定。
3.相關公司設立及股東往來情形：
⑴郁傑公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為郭○珠， 資本額6,000,000 元，股東為郭○珠及其子王○傑、王 ○清；弘郡公司於93年6 月8 日設立登記，負責人為原 告配偶林○偉，資本額6,000,000 元，股東為原告及其 配偶林○偉、子林○任、女林○萱；百順公司於95年5 月26日設立登記，負責人為原告，資本額20,000,000元 ，股東為原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○萱； 璟豐公司於95年5 月5 日設立登記，負責人為楊○隆（ 郭○珠外甥），資本額20,000,000元，股東為楊○隆、 郭○珠及其子王○傑、王○清。
⑵麗寶公司負責人為原告之兄吳○田，該公司93年度除息 基準日為93年6 月16日，原告於該除息基準日前93年5 月27日轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予郁傑公司，惟 郁傑公司係於93年6 月8 日始經核准設立登記；嗣郁傑 公司於95年5 月24日轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予 百順公司，而百順公司係於95年5 月26日始經核准設立 登記。
⑶原告另於94年12月28日轉讓麗寶公司股票1,200,000 股 予弘郡公司，弘郡公司於95年5 月18日轉讓麗寶公司股 票1,000,000 股予璟豐公司，惟璟豐公司係於95年5 月 5 日始經核准設立登記。
⑷郁傑公司資本額僅6,000,000 元，93至96年度股東往來 分別為35,700,000元、100,000,000 元、78,500,000元 及66,400,000元，分別為其資本額5.95倍、16.67 倍、 13.08 倍及11.07 倍；弘郡公司資本額僅6,000,000 元



，93至96年度股東往來分別為36,900,000元、94,100,0 00元、56,000,000元及42,300,000元，分別為其資本額 6.15倍、15.68 倍、9.33倍及7.05倍；另百順公司資本 額20,000,000元，95至96年度股東往來分別為18,100,0 00元及23,200,000元，分別為其資本額0.91倍及1.16倍 ；璟豐公司資本額20,000,000元，95至96年度股東往來 分別為18,800,000元及23,200,000元，分別為其資本額 0.91倍及1.16倍。
4.就郁傑公司、弘郡公司、百順公司、璟豐公司資產負債表 帳載資料與買賣股票之資金流程查核結果，渠等公司資本 額分別為6,000,000 元、6,000,000 元、20,000,000元及 20,000,000元，購買麗寶公司股票價額分別達48,000,000 元、45,000,000元、40,000,000元及40,000,000元，所購 買股票價額均數倍於公司資本額，且93至96年度資產負債 表均帳列鉅額股東往來，顯見郁傑公司、弘郡公司、百順 公司及璟豐公司欠缺資力，郁傑公司之資金來源除少部分 係設立資本額及麗寶公司發放之現金股利外，餘大部分皆 係郭○珠之資金，先以股東往來名義轉入郁傑公司後，再 由郁傑公司進行付款。嗣郁傑公司出售麗寶公司股票予百 順公司，百順公司之資金來源，除設立資本額外，餘皆為 原告之資金，以股東往來方式轉入公司，百順公司支付股 款予郁傑公司，郁傑公司以償還股東往來名義將資金回流 至郭○珠帳戶。另原告出售麗寶公司股票予弘郡公司，弘 郡公司之資金來源，除麗寶公司發放之現金股利外，餘亦 係由原告及其配偶提供資金，以股東往來方式轉入公司， 弘郡公司支付股款予原告，嗣取得璟豐公司支付之股款後 ，弘郡公司再以償還股東往來名義將該筆資金轉回原告帳 戶。又弘郡公司出售麗寶公司股票予璟豐公司，璟豐公司 之資金來源，除設立資本額外，餘皆為郭○珠之資金。渠 等公司間之股權移轉，顯係以原告及郭○珠之自有資金反 覆操作安排交易收付款之資金流程，實質上並無實際收付 股票價款，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違，而 為租稅規避所作之蓄意安排。
5.又所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各 異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘 規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10 % 營利事業所得稅，至股東如獲配其所投資公司之股利， 仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅。按郁傑公司93至 95年及弘郡公司93至96年度盈餘並未分配，僅繳納10% 營 利事業所得稅，郁傑公司96年度及百順公司、璟豐公司95



年度帳列全年所得額為虧損，無須繳納未分配盈餘加徵10 % 營利事業所得稅，百順公司及璟豐公司96年度盈餘亦未 分配，僅繳納10% 營利事業所得稅，系爭股權回歸後應補 稅額相差近1 千萬元，是原告主張所獲配股利仍留存於帳 上，無不當規避，亦未影響政府稅收等節，核不足採。另 本件郁傑公司、百順公司及璟豐公司係於股權移轉前、後 數日始設立登記，且依該3 家公司及弘郡公司之股東成員 、資本額及給付股款資金等情形，認定系爭股權交易係為 租稅規避所作安排，原告主張94年間股票移轉並非在94年 獲配股利之前為之，該移轉股票於96年間所配發股利，更 不應補稅乙節，係屬誤解。
6.綜上，原告為規避自麗寶公司獲配鉅額股利之稅負，藉本 人及配偶名義成立弘郡公司、百順公司，另由郭○珠及楊 ○隆分別設立郁傑公司及璟豐公司，取巧安排股權移轉， 將原應課徵個人40% 稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為 營利事業不計入所得額課稅之投資收益，最終達成規避稅 負目的。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實 質經濟行為予以課稅，被告依所得稅法第66條之8 規定報 經財政部核准後，按原告實際應自麗寶公司獲配之股利予 以核定調增其96年度營利所得6,676,800 元及5,564,000 元，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。 7.至原告主張倘其有意逃漏稅捐，可藉麗寶公司盈餘年度不 作盈餘分配，加徵10% 營利事業所得稅，而麗寶公司辦理 減資，原告取回減資退回之現金乙節，按公司係以營利及 最終實現股東獲利為目的，一般公司盈餘除轉作資本外， 不可能永遠保留不予分配。公司若不分配盈餘，股東獲利 無法實現，盈餘長久掛在公司帳上，亦有違商業往來資金 快速週轉以提高獲利之常態，蓋公司係以營利並為股東實 現獲利為目的，豈有公司獲利之目的係為留待公司將來減 資再由股東取回減資退回之現金，原告主張顯有違一般商 業習慣。又公司是否辦理減資，係屬商業策略綜合性考量 ，並非僅如原告所述可藉由麗寶公司辦理減資取回減資退 回之現金，以達合法減少納稅義務之目的。
㈡罰鍰部分：
1.按本件原告與郭○珠透過設立弘郡公司、郁傑公司、璟豐 公司及百順公司相互間移轉麗寶公司股票，製造外觀上或 形式上存在之法律關係或法律狀態，以減輕原告應納之租 稅（個人綜合所得稅之40% 稅負減輕為投資公司未分配盈 餘之10% 稅捐），係屬有計畫之安排及設計甚明，乃屬濫



用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式 上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件 ，以減輕或免除其應納之租稅，此種稅捐規避行為，屬脫 法行為，而其脫法行為因而致生漏稅之結果，足認其主觀 上有漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章 責任，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論 處，依首揭規定，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。 2.至原告主張該漏報所得屬裁罰處分核定前已填報股利憑單 之所得，應處所漏稅額0.2 倍之罰鍰乙節，按納稅義務人 稅捐規避之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為 不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至沒有規避行為存 在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告當年度綜 合所得稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整，系爭股權 之股利憑單係記載所得人為百順公司及弘郡公司，而非原 告，自不得謂麗寶公司之股利憑單有正確記載，而認屬已 填報股利憑單之情形，原處分依據稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表之規定，就本件系爭營利所得處原告所漏稅 額0.5 倍罰鍰，並無違誤。
3.另原告主張財政部臺北國稅局、高雄國稅局審理類此案件 ，多有不予處罰案例乙節，按本件經審酌係涉及藉由不正 當方法逃漏綜合所得稅，已構成所得稅法第110 條逃漏稅 捐之要件，違章事證明確已如前述，自應論罰，又個案課 稅事實認定及違章情形有所不同，尚難比附援引。 ㈢聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，有郁傑公司96年度各類所得資 料清單（原處分卷第90頁）、弘郡公司96年度綜合所得稅各 類所得資料清單（原處分卷第76頁）、璟豐公司96年度各類 所得資料清單（原處分卷第53頁）、百順公司96年度各類所 得資料清單（原處分卷第65頁）、被告96年度綜合所得稅核 定稅額繳款書已申報核定（原處分卷第276 頁）、96年度綜 合所得稅核定通知書申報核定（本院卷第58、59頁）、違章 案件罰鍰繳款書（原處分卷第275 頁）、裁處書（原處分卷 第266 頁）、原告96年度綜合所得稅電子結算〔二維條碼〕 申報書（原處分卷第260 至265 頁）、原處分（本院卷第49 至57頁）附卷可稽，並為兩造所不爭執，應認屬真實。是本 件之爭點即在原告是否有藉股權移轉，不當規避或減少96年 度應納稅捐之情事？被告按其所漏稅額裁罰1,509,520 元罰 鍰，有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之



所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所 得︰公司股東所獲分配之股利總額……公司股東所獲分配之 股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額 之合計數計算之。」為所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第1 類所分別規定。
㈡次按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，非 其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者 為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益 之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則；又量 能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之 給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負 擔能力即應負擔相同之租稅，為司法院釋字第420 號、第49 6 號、第500 號及第565 號解釋在案。復按「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 」及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依 據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所明定。 ㈢又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育 、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉 或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務 者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報 經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰 鍰。」所得稅法第66條之8 及第110 條第1 項（與98年5 月 27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。所得 稅法第66條之8 立法理由明載：「……由於不同身分納稅義 務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅 義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避 或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用 稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵 稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘 ，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵 應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政 府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法 例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額， 得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配



之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業 或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本 法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條） 相關規定處罰。」可知所得稅法第66條之8 係授權財政部將 實質上進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否 定或變更原形式上之經濟行為安排，並按其實質進行調整之 制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即 當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈣末按「二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其 他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範 圍如下：……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約 、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延 遲納稅義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情 節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交 易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬 虛偽之交易行為……3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付 帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、 出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。 4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流 至提供者帳戶者……㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉 標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等 獲取鉅額利益……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買 公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具 有重大影響力者。3.股權承買公司背景：⑴屬……於系爭股 權交易前新設者。⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事 人之近親者。⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者 。⑷幾無其他營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司 獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負 模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所 得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑷……安排高價 向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合 所得稅……6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負 較未轉讓前有減少情形。」為財政部98年7 月7 日台財稅字 第09800297860 號函釋明。該函釋係財政部基於稅捐主管機 關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋，核與上 揭稅捐稽徵法第12之1 之規定及實質課稅原則無違，尚非不 得援用。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第28



7 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋雖於本 件原告行為後所發布，仍得以適用（最高行政法院101 年度 判字第4 號判決意旨參照）。
㈤經查：
1.原告為麗寶公司股東，該公司負責人為原告之兄吳○田。 麗寶公司93年度除息基準日為93年6 月16日（原處分卷第 2 頁），原告於除息基準日前93年5 月27日以每股45元價 格轉讓麗寶公司股票1,000,000 股予郁傑公司（原處分卷 第24頁）。郁傑公司係於93年6 月8 日設立稅籍。郁傑公 司負責人為郭○珠，資本額6,000,000 元，股東為郭○珠 及其子王○傑、王○清（原處分卷第88、109 頁）。郁傑 公司於95年5 月24日以每股40元價格轉讓麗寶公司股票1, 000,000 股予百順公司（原處分卷第20頁）。百順公司係 於95年5 月26日設立稅籍，負責人為原告，資本額20,000 ,000元，股東為原告及其配偶林○偉、子林○任、女林○ 萱（原處分卷第67、69頁）。
2.原告於94年12月28日以每股40元價格轉讓麗寶公司股票1, 200,000 股予弘郡公司（原處分卷第22頁）。弘郡公司係 於93年6 月8 日設立稅籍，負責人為原告配偶林○偉，資 本額6,000,000 元，股東為原告及其配偶林○偉、子林○