臺北高等行政法院判決
103年度訴字第146號
103年4月10日辯論終結
原 告 陳鴻智
訴訟代理人 楊淑卿 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 陳奎翰
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
11月29日臺財訴字第10213957650 號訴願決定（案號：第102016
13號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算 申報，經被告查獲漏報利息所得新臺幣（下同）1,203,436 元及財產交易所得10,733,282元，乃歸課綜合所得總額47,0 70,124元，補徵稅額4,276,769 元，並按所漏稅額4,774,68 8 元依有無扣繳憑單分別處0.2 及0.5 倍之罰鍰計2,242,93 1 元。原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲 追減財產交易所得4,303,614 元及罰鍰860,723 元。原告仍 不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項規定重新 審查結果，將原復查決定撤銷，改為追減財產交易所得4,31 1,624 元及罰鍰862,325 元。原告仍表不服，提起訴願，經 無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告96年5 月間自臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）95 年度執字第1424號執行事件（下稱相關執行事件）拍賣取 得原屬臺灣煉鐵股份有限公司（下稱臺灣煉鐵公司）所有 ，坐落於門牌號碼新北市○○鄉○○村○○○22號之廠房 及土地（下分別稱系爭房屋及土地，合稱系爭房地），系 爭房屋係廠房，結構已廢棄多年，無法透過逐年提列折舊 計算評定限值，處分殘值較能合理反映實質交易所得，被 告援引財政部83年1 月26日臺財稅字第831581093 號函、 83年2 月8 日臺財稅字第831583118 號函（下分別稱財政 部83年1 月26日函、83年2 月8 日函），以系爭房地買進 總額及賣出總額之差價，按「出售時」之房屋評定現值占 土地公告現值及房屋評定現值之比例計算財產交易所得， 違反法律優先原則下之實質課稅原則，顯有違誤。
㈡依基隆地院95年7 月27日基院生95執勤字第1424號通知可 知，相關執行事件依遠現不動產估價師事務所鑑價結果， 系爭房地拍賣最低價格分別為129,763,000 元及17,416,0 00元，總價共147,179,000 元。95年9 月26日第1 次拍賣 ，系爭房地拍賣價格分別為154,750,000 元及20,900,000 元，共175,650,000 元；95年10月7 日第2 次拍賣，系爭 房地拍賣價格分別為123,800,000 元及16,720,000元，共 140,520,000 元；95年11月7 日第3 次拍賣，系爭房地拍 賣價格分別為99,040,000元及13,396,000元，共112,416, 000 元。系爭房地以第1 次拍賣價格之80% 、64%及51.2% 逐步降價求售，換言之，基隆地院實行拍賣價格比例都係 以88% ：12% ，而最後拍定價格比例為89% ：11% 。原告 出售系爭房地時，房屋占房地總價比例必定低於12% 。被 告依財政部83年1 月26日函、83年2 月8 日函核定原告財 產交易所得，明顯偏離系爭房地之客觀價格比例。再者， 原告並無財產交易所得，被告裁處原告罰鍰即失所附麗， 縱有所得亦非如原處分核定如此之高，此時應重新計算核 定，以符法制。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分關於財產交易所得及罰鍰 部分（含重核復查決定除追減部分外）均撤銷。三、被告則以：
㈠其他所得部分：原告96年5 月間拍賣取得系爭房地，旋於 同年8 月間將系爭房地出售予堅群企業股份有限公司（下 稱堅群公司）之代理人林○○（下稱系爭交易），因堅群 公司延遲付款，至97年始完成系爭交易及所有權移轉登記 ，系爭交易之標的既為系爭房地，故原告主張系爭交易實 為出售土地交易利得，並無財產交易所得等情自不足採。 次依96年度契稅繳款書所載，系爭房屋標準現值為23,962 ,100元、移轉價格（拍入價格）為10,701,000元，另依出 售時97年契稅繳款書所載，系爭房屋標準現值為23,598,5 00元、移轉價格（公契登記價格）為47,197,000元，又因 系爭房地出售時未劃分房地之各別價格，而房地登記費及 書狀費34,882元及1,156 元係原告取得房屋支付之必要費 用，故被告重新核計原告97年度出售系爭房地之財產交易 所得為6,421,658 元，並將原核定系爭財產交易所得10,7 33,282元經追減4,311,624 元並無不合。 ㈡罰鍰部分：綜所稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前 提，人民尚不得以不知法規為由免除行政處罰責任。本件 原告與訴外人蕭○○、馬○○及馬○○合計4 人銷售系爭 房地，買進及賣出金額分別高達99,980,000元及159,000,
000 元，惟原告97年度綜所稅結算申報卻未揭露相關收入 、成本並計算其所得，致生漏報利息所得1,203,436 元及 財產交易所得6,421,658 元之情事，有應注意、能注意而 不注意之情形，自有過失。從而，被告按重行核算之漏稅 額3,050,038 元，依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍 之罰鍰計1,380,606 元，將原裁處罰鍰2,242,931 元予以 追減862,325 元，尚無不合。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有臺灣煉鐵公司91年11月8 日 （91）總事字第1102號函、相關執行事件96年3 月6 日基院 生95執勤字第1424號公告、96年5 月30日基院慧95執勤字第 1424號不動產權利移轉證書、被告97年綜所稅核定稅額繳款 書已申報核定、違章案件罰鍰繳款書、97年度綜所稅申報核 定通知書、原告97年度綜所稅結算申報書、堅群公司總分類 帳冊、不動產買賣契約書、訴願決定、重審復查決定及復查 決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點 即為：系爭房屋是否如原告主張已殘破不堪而完全無價值； 如非全無價值，則被告重審復查決定重新核計原告97年度出 售系爭房地之財產交易所得6,421,658 元並據以裁處罰鍰， 是否依法有據。
五、財產交易所得部分：
㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務 人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產， 因買賣或交換而發生之增益或損失。」「財產或權利原為 出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本 ，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之 餘額為所得額。」及「個人出售房屋，如能提出交易時之 成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計 算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報 或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核 定之。」為所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款 及同法施行細則第17條之2 第1 項所明定。
㈡次按「個人出售房屋，其原始取得成本及出售價格之金額 ，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣 出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差 價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定 現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「主旨：核釋個 人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項 目疑義。說明：……二、有關成本及費用之認列規定如下 ：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使
用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規 費、公證費、仲介費等），……三、至取得房屋所有權後 ，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置 、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理 費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對 代價，不得列為成本或費用減除。」「個人出售房地，其 原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確 ，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各 別價格者，於依本部83年1 月26日台財稅第831581093 號 函規定計算損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介 費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額 及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占 土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易 損益。」為財政部83年1 月26日函、83年2 月8 日及101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號函（下稱財政部10 1 年8 月3 日函）所明釋。上開函釋，無非係因所得稅法 第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款規定財產交易所得之 計算，以其本年度財產及權利因交易而取得之所得，如原 為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成 本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後 之餘額為所得額。則個人出售持有之房屋資產，其所得額 之計算，依該規定自以出售價額（收入總額）減除各項成 本（主要為買進總價）、費用、損失及稅捐後之數額。而 房地出售者之利潤乃買進與賣出房地總價之價差，因之只 要房地賣出價格高於其買入價格即應認有所得。惟因依所 得稅法第4 條第1 項第16款規定，出售土地之所得係屬免 稅所得，乃有將出售房地之所得區分出售土地所得與出售 房屋所得之必要。然實際上出賣人究因出售房屋抑或出售 土地獲利，因買賣契約多有未就房屋土地劃分個別價金， 致難判斷，惟個人綜所稅並未有如營利事業所得稅查核準 則第32條第1 款前段及第3 款之相關規定，即針對個人將 房屋土地併同出售，未劃分房屋款及土地款者，規定其出 售房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋 評定標準價格總額之比例計算。依上開財政部函釋，先從 核實認定著眼，僅在無法劃分或劃分不合常理（即低於「 時價」）之情況下，例外依法定比例劃分。若當事人能將 一筆房地之出售價格，按照具有公信力之證據方法，確實 劃分房地之出售價格者，即可核實認定；若當事人僅能核 實提供出售之總價格，但房地各自價格無法用明確之證據 方法劃分者，即應依上開比例劃分。一般而言，土地公告
現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊會下降，上 開依比例劃分予以分別計算之法規範，通常對納稅義務人 較有利（購入土地之成本較少，而出售土地所生之收入較 多，因此免稅所得自然較多），故以此計算之財產交易損 益乃是各種判斷方案操作容易，又最接近事實之公平計算 方式。又依目前社會一般交易慣行，購買房地不動產者， 主觀上不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所 產生之經濟效用為締約基礎（例如自用住宅的居住價值， 廠房的生產潛能與交通運輸便利性），事後也無法再將土 地與房屋區分為不同價格。是財政部上開函釋並未逾越所 得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款之規定範疇， 亦無違司法院大法官會議歷次對「推計合理性」內容之詮 釋，被告自得予以適用。
㈢原告雖以：系爭交易因廠房殘破不堪，其經濟上實質意義 係著眼於土地價值，是被告援用財政部83年1 月26日函等 相關函釋，以系爭房地買進總額及賣出總額之差價，按「 出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值 之比例計算財產交易所得，違反法律優先原則下之實質課 稅原則等情為主張。茲以：
⒈按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變 更者，非經登記不生效力。」為民法第758 條所規定。 則本件所涉出售系爭房地，依前揭規定，原告將系爭房 地辦妥所有權移轉登記，即生效力，合先陳明。 ⒉查原告與蕭○○、馬○○及馬○○等4 人96年5 月間自 相關執行事件拍賣取得系爭房地，旋於同年8 月間將系 爭房地出售予堅群公司之代理人林○○，因堅群公司延 遲付款，至97年始完成交易及辦理所有權過戶登記，此 有不動產移轉證書、土地登記申請書、建築改良物所有 權買賣移轉契約書、授權書、不動產買賣契約書、補充 協議書及堅群公司總分類帳冊資料附卷可稽（原處分卷 第34至63頁），準此，系爭財產交易之標的既包括房屋 及土地，且已辦理完成所有權移轉登記在案，則原告主 張系爭交易實為出售土地交易利得，無財產交易所得， 並進而完全漏報系爭房屋之財產交易所得，洵與證據及 事實均不相符，自無足採。
⒊次依原告與蕭○○、馬○○及馬○○等4 人於96年5 月 間拍賣取得系爭房屋所繳納之96年契稅繳款書所載，系 爭房屋標準現值為23,962,100元、移轉價格（拍定價格 ）為10,701,000元，另依出售時97年契稅繳款書所載， 系爭房屋標準現值為23,598,500元、移轉價格（向新北
市汐止地政事務所〈改制前為臺北縣汐止地政事務所， 下稱汐止地政〉申請辦理移轉登記所付之建築改良物所 有權買賣移轉契約書〈即通稱之公契，下稱公契，見原 處分卷第43至44頁〉登記價格）為47,197,000元；又因 系爭房地出售時未劃分房屋、土地之各別價格，則被告 重審復查決定依出售時系爭房屋標準現值應為23,598,5 00元，非47,197,000元，另原告檢附之房地登記費及書 狀費34,882元及1,156 元，係原告取得房屋所支付之必 要費用（參原處分卷第133 、151 至152 頁之新北市政 府稅捐稽徵處102 年3 月15日北稅淡二字第1024187481 號函及汐止地政規費徵收聯單2 紙），從而，重行核計 原告97年度出售系爭房地之財產交易所得為6,421,658 元【計算式：[ （售價總額159,000,000 元- 拍賣總額 99,980,000元- 繳納契稅642,060 元）×應有部分比例 3/6 －原告個別繳納之土地增值稅263,275 元－原告繳 納之規費36,038元（34,882元＋1,156 元）] ×23,598 ,500元/ （23,598 ,500 元+82,566,066 元）】，並將 原核定系爭財產交易所得10,733,282元經追減4,311,62 4 元，已難謂有何不合。
⒋原告雖主張被告援用財政部83年1 月26日函等相關函釋 ，有違法律優先原則下之實質課稅原則，且相關執行事 件就系爭房屋歷次拍賣占系爭房地總底價比例均低於12 % ，原處分竟核定上開比例高達22% ，明顯偏離系爭房 地之客觀價格比例等情。惟查，財政部上開函釋並未逾 越所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類第1 款之規定 範疇，已如前述，亦無違司法院大法官會議歷次對「推 計合理性」內容之詮釋，是被告就此推計課稅，難謂有 違實質課稅原則。次以，系爭房地自拍入至賣出移轉登 記僅短短1 年，獲利高達5,900 餘萬元，依原告應有部 分1/2 換算其獲利高達2,900 餘萬元，僅因依現行法律 出售土地不課徵所得稅，而原告出售系爭房地時本應區 別房屋、土地之各別價款，詎其未予區別，則被告方以 財政部相關函釋核算財產交易所得，自係妥適。再者， 系爭房屋歷次拍賣所占房地總底價比例固為12% 上下， 且原告以近似於上開比例價格出價並自相關執行事件拍 定取得共有權，惟上開諸多價格比例，至多只能證明原 告「取得系爭房地時」之成本及比例，並不能以此推論 其事後「出售系爭房地時」之財產交易損益；尤有甚者 ，原告因系爭交易，於97年間向汐止地政辦理移轉登記 時，所附土地、房屋之公契上業已載明雙方同意所有權
移轉之價款金額分別為77,956,626元及47,197,000元（ 原處分卷第40至48頁），且原告就上開公契形式上之真 正亦不爭執（本院卷第102 頁），則上開公契既係與系 爭交易時點最接近之證明文件，當較系爭交易1 年前之 拍定價格更能表彰系爭房屋於系爭交易時之真實價值， 且非但足證系爭房屋尚有近5 千萬元之價值，原告一再 主張系爭房屋殘破無價值絕非真實外，復依公契所載系 爭房屋占房地總價比例係38% ，亦較被告依財政部相關 三函釋作成原處分之比例（22% ）為高，是原處分所為 系爭房屋占總價之比例，實質上已對原告有利甚多。至 於原告雖泛言否認上開公契實質上之真正，惟原告上開 申請辦理系爭房地移轉登記行為之形式，當表彰系爭交 易一定之經濟實質，則原告主張系爭房屋已殘破而無價 值，或被告應依拍賣價格比例至多僅能以12% 認定房屋 占房地總價比例，進而重新核定系爭財產交易所得等情 ，均顯與證據及事實相悖，自無可採。
㈣綜上，被告重審復查決定重新核計原告97年度出售系爭房 地之財產交易所得為6,421,658 元，並將原核定系爭財產 交易所得10,733,282元經追減4,311,624 元，洵屬有據， 原告主張並無足採。
六、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」 「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第 71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。 ㈡原告主張：其並無系爭財產交易所得，縱有此部分所得被 告核定之稅額亦過高，本件罰鍰應失所附麗或應為重新計 算核定，應予一併撤銷等情。惟按綜所稅係採自行申報制 ，乃重在誠實報繳為前提，人民有依法律納稅之義務，自 應注意使之符合稅法之規定，尚不得以不知法規為由，免 除行政處罰責任。本件原告與蕭○○、馬○○及馬○○等 4 人於首揭期間於相關執行事件拍定買進、嗣於系爭交易 賣出金額分別高達99,980,000元及159,000,000 元，且原 告因系爭交易出售系爭房屋獲有6,421,658 元，均如前所 述，惟原告97年度綜所稅結算申報卻完全未揭露相關收入
、成本並計算其系爭財產交易所得6,421,658 元，另漏報 利息所得1,203,436 元之情事，核其所為縱非故意，亦有 應注意、能注意而不注意之過失，被告自得就此違章事件 對其進行裁罰。從而，被告審酌原告違反本件行政法上義 務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所 得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考 表有關所得稅法（綜所稅）第110 條第1 項違章情形第1 類、第3 類規定，按所漏稅額16,791,575元分別依有無扣 繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,380,606 元， 將原核定裁處罰鍰2,242,931 元予以追減862,325 元，揆 諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫 用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符， 均屬合法，則原告主張本件不應裁罰或應為重新計算核定 等情，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由， 應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌 後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰 不逐項論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日 書記官 吳 芳 靜
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網