臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1596號
103年3月6日辯論終結
原 告 友可企業有限公司
代 表 人 黃月里（清算人）
訴訟代理人 林鍵誠 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 劉正瑜
江方琪（兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月
19日台財訴字第10213937640 號（案號：第10200930號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）100 年9 月間出售宜蘭縣○○鎮○○ 路○號建物（下稱系爭建物），開立統一發票銷售額計新臺 幣（下同）3,000,000 元，經被告認較時價顯著偏低，由被 告○○稽徵所初核銷售額20,899,302元，調增銷售額17,899 ,302元，補徵營業稅894,965 元。原告不服，申請復查，被 告重行核定銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784 元，補徵營業稅額901,839 元，惟基於不利益變更禁止原則 ，原核定補徵營業稅額894,965 元應予維持，爰以102 年4 月8 日北區國稅法字第1020006741號復查決定駁回（下稱原 處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、原告主張略以：
依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第 21條規定，若在契約中分別標示土地及房屋價格，即不得以 該條規定之方式計價。本件原告在不動產買賣契約書（下稱 系爭契約）中已分別標示房屋（系爭建物）及土地的價格， 其中房屋銷售價格是3,000,000 元，故應按契約書所載價格 認定房屋銷售價格。又系爭建物原始用途為汽車旅館，嗣因 管線問題，幾乎無法營業，原告始將系爭建物連同土地一併 處分，且從系爭建物出售過戶後到拆除僅有4 個月，可知本 件交易的實質是在土地而非建築物，系爭建物本身沒有任何 價值。至於原告提出之出售報廢資產明細表，關於系爭建物
部分僅是帳面價值，係過去發生的成本，為提列折舊標準， 不應等於清算價值，且買家不會以帳面價值決定系爭建物之 價格，故時價應以交易價格為準。另系爭建物所出售價錢有 資金及律師等為證，請被告依實質課稅原則重新依實際交易 查核，以符賦稅公平公正。為此，提起本件訴訟，並聲明求 為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告係經營汽車旅館業，依系爭契約所載，出售之不動產 計有○○鎮○○段00000 、000 、00000 、00000 、0000 、000000、000000、000000、000000、000000、000000、 000000、000000及000000（現為○○鎮○○○段00、00、 00、00、00、00、00、00、00、00、00、00、00及00）地 號等14筆土地（其中00000 地號為原告所有）以及系爭建 物1 棟（為原告所有），買賣總價款240,669,000 元。依 系爭契約第14條特別約定事項所載，除坐落○○鎮○○段 000000、000000、000000、000000等4 筆地號土地上建物 ，應依建物原狀點交買方使用外，其餘土地建物應由賣方 負責拆除並清理後點交……買賣總價中3,000,000 元部分 為建物價款，其餘部分為土地價款。惟原告於100 年9 月 28日移轉所有權登記時，除前揭約定4 筆地號上建物未拆 除外，其餘地號上之建物亦均未拆除並繼續營業，且將所 有建物併同移轉登記予買受人吳松源等3 人，嗣經宜蘭縣 政府依吳松源等人申請，於101 年2 月8 日核發房屋（面 積4,153.87平方公尺）拆除執照。是系爭契約所載建物銷 售價款3,000,000 元，係依應保有原狀點交之4 筆地號上 建物計算，並未包括其餘地號土地上之建物，足堪認定。 ㈡系爭建物及土地之時價，參諸宜蘭縣員山鄉農會100 年10 月25日評估借款戶吳松源等3 人之不動產調查報告表所載 ，土地部分之估計價值合計為200,642,970 元（建地200, 182,370 元+ 農地460,600 元），依系爭契約總價款240, 669,000 元扣除上開土地估計價值200,642,970 元，則房 屋部分之估計價值約為40,026,030元。惟依原告99年度營 利事業所得稅結算申報財產目錄所載，系爭建物成本42,8 94,597元、累計折舊20,620,469元及未折減餘額22,274,1 32元，加計100 年度房屋出售時（登記日：100 年9 月28 日）應計折舊1,237,344 元【42,894,597（25＋1 ）× （9 12）】，核算出售時累計折舊為21,857,813元、未 折減餘額21,036,784元，較上開估計時價40,026,030元為 低。依營業稅法第17條、第43條第2 項、同法施行細則第 25條、財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號、96年
5 月30日台財稅字第09604520980 號及96年9 月13日台財 稅字第09604539250 號令釋，被告得依時價認定銷售額並 補徵應納稅額。惟系爭建物出售時其未折減餘額應為21,0 36,784元，應重行核定銷售額為21,036,784元，調增銷售 額18,036,784元（21,036,784－3,000,000 ），補徵營業 稅額901,839 元，又基於行政救濟不得為更不利於原告之 決定，原核定補徵營業稅額894,965 元，已屬對原告採有 利之方式認定，並無不合。
㈢至原告主張系爭建物出售時，已不堪使用致無法繼續營業 ，遂以3,000,000 元出售，因無使用價值，出售後業已拆 除，應依實際交易查核乙節。本件原告於100 年9 月間與 同王科金等人出售系爭土地及建物予吳松源等人，就出售 其所有系爭建物部分，開立二聯式統一發票，銷售額計3, 000,000 元（金額3,150,000 元1.05），惟經原查查核 結果，系爭建物為旅館，依前揭財政部96年5 月30日台財 稅字第09604520980 號及96年9 月13日台財稅字第096045 39250 號令釋，房屋之時價，應參酌出售房屋帳載未折減 餘額估算之售價等資料認定之，則僅依原告出售系爭建物 帳載未折減餘額20,899,302元判斷，其開立統一發票銷售 額3,000,000 元，顯較時價偏低。原告雖主張其以3,000, 000 元出售，係因該建物年久失修，已無使用價值，此由 建物出售後業已拆除可知云云，惟系爭建物於100 年9 月 28日由原告移轉所有權登記予買受人時並未拆除，則系爭 建物出售時時價之認定，應與事後建物之拆除無涉，難憑 出售後拆除之情，即推斷於出售前無使用價值，又原告就 出售系爭建物，何以按遠低於帳載未折減餘額20,899,302 元之3,000,000 元價格出售，並未能提出正當理由及相關 事證，原告主張核不足採。為此，求為判決：駁回原告之 訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭契約 、原告出售系爭建物開立之統一發票、原告財產目錄、原告 出售報廢資產明細表、系爭建物之土地建物查詢資料、異動 索引查詢資料、宜蘭縣政府101 年2 月8 日建管拆字第0000 3 號拆除執照、101 年6 月15日府建管字第1010079628號查 驗同意拆除竣工申報函、原告100 年度及101 年度營業人銷 售額與稅額申報書查詢資料、被告○○稽徵所營業稅隨課補 徵核定通知書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪 予認定。是本件主要爭執在於：被告以系爭建物銷售額3,00 0,000 元，有較時價顯著偏低情事，重行核定銷售額為21,0 36,784元，調增銷售額18,036,784元，補徵營業稅額894,96
5 元，有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無 正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、 「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得 參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補 徵之。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物 或勞務之市場價格。」分別為營業稅法第17條、第43條第 2 項及同法施行細則第25條所明定。又「……二、依營業 稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期 銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價， 應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各 縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產 鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨 近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同 業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除 佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之 售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。 ㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之 房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當 月份時價。」、「為配合不動產估價師法規定，本部96年 5 月30日台財稅字第09604520980 號令所稱『不動產鑑價 公司鑑價資料』，係指不動產鑑價公司估價資料或不動產 估價師（聯合）事務所之估價資料；自94年10月6 日起不 動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。」復經財政部 96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令及96年9 月13 日台財稅字第09604539250 號令（以下統稱財政部96年令 釋）釋示在案。經核上開令釋係財政部本於中央主管機關 地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所 為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規 則，未違反或逾越相關法令之規定，應可適用。 ㈡查原告係經營汽車旅館業，營業所在地為○○鎮○○路○ 號，有原告公司資料查詢明細在卷可稽（原處分卷第272 頁），100 年9 月7 日原告及訴外人王科金等人共同與吳 松源等3 人簽訂系爭契約，出售宜蘭縣○○鎮○○段○○ ○○○○號等14筆土地（現為○○鎮○○○段○○○號等 14筆土地）暨原告所有系爭建物，買賣總價款240,669,00 0 元。系爭契約第14條特別約定事項雖載以，除坐落○○ 鎮○○段000000、000000、000000、0000等4 筆地號（按 現為○○鎮○○○段00、00、00、00地號）土地上建物，
應依建物原狀點交買方使用外，其餘土地上建物應由賣方 即原告負責拆除並清理後點交，買賣總價中3,000,000 元 部分為建物價款，其餘部分則為土地價款（原處分卷第 226 ～229 頁）。惟系爭契約之不動產標示欄，已載明出 售之建物為「宜蘭縣○○鎮○○路○號○○號000000）」 ，亦即系爭建物，而依卷附土地建物查詢資料所示，系爭 建物為鋼筋混凝土加強磚造之3 層建物，總面積4,093.41 平方公尺，附屬建物（屋頂突出物）60.46 平方公尺，坐 落地號計有○○鎮○○○段00、00、00、00、00、00、00 、00地號（原處分卷第166 頁），並未坐落○○鎮○○○ 段○○○○○○號土地，是前揭系爭契約第14條特別約定 事項所稱「坐落○○鎮○○段000000、000000、000000、 000000等4 筆地號（按現為○○鎮○○○段00、00、00、 00地號）土地上建物」究何所指雖有未明，然非屬買賣標 的即系爭建物之全部，則無疑義。從而，被告認系爭契約 所載房屋價款3,000,000 元，係依原告須保有原狀點交之 前揭4 筆地號上之建物計算，並未涵蓋其餘地號上之建物 ，亦即3,000,000 元非屬系爭建物全部價款，即非無據。 ㈢另原告雖主張系爭建物因老舊不堪使用，致無法繼續營業 ，始以3,000,000 元出售，此由系爭建物出售後業已拆除 即可得證云云。然原告於100 年9 月28日以買賣為原因辦 理所有權移轉登記時，係將系爭建物全部移轉登記予買受 人吳松源等3 人（原處分卷第164 ～166 頁），其後始由 吳松源等3 人向宜蘭縣政府申請並依宜蘭縣政府核發之10 1 年2 月8 日建管拆字第00003 號拆除執照將系爭建物予 以拆除，經宜蘭縣政府101 年6 月15日府建管字第101007 9628號函復查驗同意拆除竣工申報在案（原處分卷第25～ 27頁），非僅無系爭契約第14條特別約定事項所載「其餘 土地建物應由賣方（按即原告）負責拆除」之情，且原告 於此期間仍繼續營業，至101 年4 月止均為營業人銷售額 與稅額申報，亦有原告100 年度及101 年度營業人銷售額 與稅額申報書查詢資料在卷可考（原處分卷第252 ～253 頁）。則以系爭建物於100 年9 月28日由原告移轉所有權 予買受人吳松源等人時並未拆除，甚且繼續營業，至101 年4 月猶為營業人銷售額與稅額申報等情以觀，顯難認系 爭建物於出售時有原告所稱不堪使用致無法繼續營業之情 ，故原告進而以待拆除之系爭建物已無使用價值，始以3, 000,000元出售之主張，亦難認屬可採。 ㈣又依卷附員山鄉農會100 年10月25日評估借款戶吳松源等 3 人以系爭建物及○○鎮○○段00000 等14筆土地申辦貸
款之不動產調查報告所載（原處分卷第105 ～110 頁）， 土地部分之估計價值合計為200,642,970 元（建地200,18 2,370 元＋農地460,600 元），則以系爭契約買賣總價24 0,669,000 元扣除上開土地部分估計價值200,642,970 元 ，系爭建物部分之估計價值約為40,026,030元，復參以原 告99年度營利事業所得稅結算申報財產目錄所載，系爭建 物成本42,894,597元、累計折舊20,620,469元，帳載未折 減餘額為22,274,132元（原處分卷第265 頁），其價值均 遠高於3,000,000 元，是被告認原告於100 年9 月7 日簽 訂系爭契約，以3,000,000 元為系爭建物銷售額，有較時 價顯著偏低情事，洵屬有據。從而，被告依系爭房屋帳載 未折減餘額據以估算其時價，亦即依原告99年度營利事業 所得稅結算申報財產目錄所載系爭建物未折減餘額22,274 ,132元，加計100 年度房屋出售時（登記日：100 年9 月 28日）應計折舊1,237,344 元【系爭建物成本42,894,597 元／（25＋1 ）×（9/12）】，核算出售時累計折舊21,8 57,813元及未折減餘額21,036,784元，重行核定系爭建物 銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784元（21,0 36,784元－3,000,000 元），與前開規定暨財政部96年令 釋並無不合，且較上開依員山鄉農會估計土地價值推估系 爭建物部分價值約40,026,030元為低，乃屬對原告採有利 方式之認定。又被告重行核定系爭建物銷售額為21,036,7 84元，調增銷售額18,036,784元，應補徵營業稅901,839 元，較原核定補徵營業稅額894,965 元為高，因原核定對 原告有利，基於不利益變更禁止原則，被告仍維持原核定 補徵營業稅額894,965 元，於法亦無違誤。六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 3 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表
明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 4 月 11 日 書記官 張 正 清
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