臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第144號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 黃慧萍
被 上訴人 黃家樂
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102 年7 月
5日臺灣臺北地方法院102年度簡字第34號行政訴訟判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺南市 玉豐國小、彰化縣源泉國小、臺南市柳營國小書籍費用新臺 幣(下同）1,001,300元，及捐贈基隆市中正國小校園網路教 學系統設備費用150萬元之捐贈扣除額合計2,501,300元。嗣 經臺灣臺中地方法院檢察署(下稱臺中地檢署）及法務部調 查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查得被上訴 人虛列捐贈扣除額各811,300元、105萬元(合計1,861,300元 )，通報上訴人審理違章成立，除分別核定補徵稅額412,008 元及114,920元，並依所得稅法第110條第1項規定，於100年 10月21日以Z0000000000000號裁處書（下稱前處分)，按被 上訴人所漏稅額526,928元處以1倍罰鍰526,928元，被上訴 人不服，申請復查，經上訴人審酌被上訴人上開逃漏稅捐行 為，分別經臺中地檢署檢察官及臺灣臺北地方法院檢察署（ 下稱臺北地檢署）檢察官為緩起訴處分確定，並繳納緩起訴 處分金各10萬元，於101 年2 月2 日以Z0000000000000號裁 處書( 下稱原處分），扣抵緩起訴處分金20萬元後，更正罰 鍰為326, 928元。被上訴人仍不服，申請復查未獲變更，循 序提起行政訴訟，經原審法院102 年度簡字第34號判決( 下 稱原判決）訴願決定及原處分(含復查決定) 撤銷。上訴人 不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：上訴人於100年10月21日以前處分 裁罰被上訴人526,928元，經被上訴人申請復查，主張已受 緩起訴處分並科緩起訴處分金20萬元，上訴人於101年2月2 日再以原處分表示可扣抵20萬元，而裁罰326,928元，惟上 訴人未審酌有利於被上訴人之事項，倘被上訴人未申請復查 ，豈非多繳冤枉錢；緩起訴處分又稱附條件之不起訴，基於
一事不二罰原則及刑罰優於行政罰原則，自不應就同一行為 再對刑事被告科處行政罰。另緩起訴處分係91年增訂，行政 罰法於89年草擬時，尚無緩起訴制度，92年行政罰法立法時 亦未及考量，是行政罰法第26條第2項未將緩起訴納入，顯 係立法疏漏，此一疏漏不應由人民承擔。又依稅捐稽徵法第 48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏 稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人 員進行調查之案件，涉及刑事責任者，得免除其刑。被上訴 人接獲上訴人通知剔除扣除額時，除申訴外，亦按上訴人通 知書按期補繳稅款，態度良好，被上訴人不熟習稅法，無刻 意逃漏稅款之意，且刑事案件仍未定案，被上訴人即已補繳 稅款，上訴人卻以原處分裁處罰鍰，與前開保護人民之法規 不符等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。
三、上訴人則以：被上訴人94年度綜合所得稅結算申報，明知其 實際捐助上開學校之書籍費用及網路教學系統設備費用分別 為19萬元及45萬元，竟虛列捐款金額各1,001,300元及150萬 元，合計1861,300元，以此不正當方法逃漏綜合所得稅，並 分別經臺中地檢署檢察官及臺北地檢署檢察官為緩起訴處分 確定在案，可見被上訴人對前開違章情節知之甚詳，上訴人 依所得稅法第110條第1項規定裁罰，洵屬有據。又稅捐稽徵 法第48條之1規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查為要件，被上訴人於97年1月14日補 繳之稅款，係經上訴人查獲後所補徵之稅額，尚無上開規定 之適用；另依行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6 日台財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯 刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律 處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規 定裁處。本件緩起訴處分金20萬元，乃檢察官為緩起訴處分 時，依刑事訴訟法第253條之2第1項規定課予被上訴人之負 擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，上訴人依被上訴人 違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤。至被上訴人 主張上訴人所屬機關承辦人員有行政失職乙節，上訴人原核 定罰鍰金額為526,928元，嗣被上訴人主張已繳納緩起訴處 分金20萬元，上訴人乃依100年11月23日修正公布行政罰法 第26條第3項規定，更正罰鍰金額為326,928元，被上訴人之 指述，洵屬誤解等語，資為抗辯。並求為判決駁回被上訴人 之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：(一)被上訴人知悉其實 際上僅支出61萬元之捐贈費用，仍於辦理94年度綜合所得稅
結算申報時，填載不實數額，虛列捐贈扣除額1,861,300 元 ，自有所得稅法第110條第1項所定之漏報或短報所得額之情 形。被上訴人雖辯以不懂稅法云云，然誠實納稅為一般國人 所知曉，被上訴人為專業醫師，受高等教育，更無不知之理 。被上訴人虛列捐贈扣除額，顯係故意以不正當方法逃漏稅 捐，上訴人以原處分裁處罰鍰，於法尚非無據。(二)惟查， 行為人是否因緩起訴處分金之履行而影響其資力，屬裁罰機 關裁處罰鍰時應予審酌之事項，裁罰機關就此情狀予以審酌 之裁量已減縮至零，始符行政罰法第18條第1項之規定意旨 。查上訴人以被上訴人虛報扣除額致短漏報所得額，依所得 稅法第110條第1項及「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表 」（下稱裁罰倍數表）規定，對被上訴人處所漏稅額1倍之 罰鍰，未審酌其業經檢察官為緩起訴處分，並已繳納20萬元 緩起訴處分金之事實，依上開法律見解之說明，上訴人就本 件違章裁罰，未慮及被上訴人有否因本件違章之同一行為所 受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，逕依裁罰倍 數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而 構成違法。又上訴人於100年10月21日以前處分裁處被上訴 人罰鍰526,928元，屬行政罰法第26條第3項增訂施行前經裁 處之處罰案件，應無行政罰法第26條第3項規定之適用，原 處分逕依該規定變更核定罰鍰為326,928元，容有適用法律 之違誤。至原處分誤引修正後行政罰法第26條第3項規定， 其結果使被上訴人受裁罰之額度獲有減輕，似亦可認上訴人 已審酌被上訴人因緩起訴處分金之負擔所生資力之變化。然 此一審酌事項未載明於原處分中，且係上訴人誤引行政罰法 第26條第3項規定之結果，尚不可認係上訴人依行政罰法第 18條第1項所為審酌之結果。又罰鍰之裁處涉及上訴人之裁 量權，原處分既有適用法令錯誤及漏未依行政罰法第18條規 定詳為裁量之情事，自以撤銷原處分，由上訴人另為適法之 處分，始屬妥適等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得 之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額， 為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下 列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額 ：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、 慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為 限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之 限制。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算
申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情 事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得 稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及98年5月27 日修正公布所得稅法第110條第1項所明定。可知個人綜合所 得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣 除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算 應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，則納 稅義務人列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因 其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行 為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」情形，自應 依該規定予以裁罰。
(二)次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得 沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如 經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確 定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」固為100年11 月23日修正公布前行政罰法第26條所明定，惟同一行為經檢 察官依刑事訴訟法第253條之1規定為「緩起訴處分」，因緩 起訴處分並非經由審判機關依法定程序所為之刑事處罰，雖 依同法第253條之2第1項第4款，檢察官於緩起訴處分時得命 被告為一定金額之支付，然其係由檢察官本諸職權為裁量， 不具「刑事處罰」之性質，僅屬一種「特殊處遇措施」，是 經緩起訴處分確定者，應視同不起訴處分確定，依上述行政 罰法第26條第2項規定，仍應依違反行政法上義務規定予以 裁處。復按行政罰法100年11月23日修正增訂第26條第3項： 「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或 指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行 政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定 之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務， 應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」及第45條增訂第3 項：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑 事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者， 亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經 撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」可知，非屬行政 罰法100年11月23日修正公布施行前未裁處之案件，或曾經 裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正 施行後為裁處之案件，尚無適用行政罰法第26條第3項規定 之餘地，即就此等案件而言，裁處時與裁處前之此部分法律 並無變更。另「……依修正後（即100年11月23日修正公布)
行政罰法第45條第3項規定本旨，其係屬針對同法第26條第3 項如何適用之過渡規定，是關於修正後行政罰法第26條第3 項之適用，同法第45條第3項自應優先於稅捐稽徵法第48條 之3，故修正後行政罰法第26條第3項施行前，依所得稅法第 110 條第1項規定處罰之案件，不得因稅捐稽徵法第48條之3 規定，而認有修正後行政罰法第26條第3項之適用。」亦經 最高行政法院102年度1月份第1次庭長法官聯席會議決議在 案。
(三)又按，行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違 反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政 法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」據此， 行政機關裁處罰鍰時，「應」審酌之事項為：1.行為本身之 應受責難程度；2.行為所生之影響；3.因行為所得之利益。 至「受處罰者之資力」係屬「得」考量之因素。又基於權力 制衡原則，行政法院對行政行為得進行司法審查，然在權力 分立底下，行政法院對行政行為僅能作合法性審查而不及於 妥當性審查，對於立法機關賦予行政機關之裁量權限，於其 有逾越權限及濫用權力之情事時，認為其違法。行政訴訟法 第201 條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其 作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤 銷。」即表明斯旨。
(四)經查，被上訴人有以登載不實之發票，虛列94年度捐贈國小 書籍費用、校園網路教學系統設備費用之捐贈扣除額各811, 300元、105萬元，經上訴人核定補徵稅額各412,008元及114 ,920元，並依所得稅法第110條第1項規定，於100年10月21 日以前處分按被上訴人所漏稅額526,928元處以1倍罰鍰526, 928元；被上訴人申請復查，上訴人以被上訴人上開逃漏稅 捐行為經檢察官予以緩起訴處分確定，並繳納緩起訴處分金 20萬元為由，而以原處分扣抵緩起訴處分金20萬元，更正罰 鍰為326,928元等情，為原審依法確認之事實，核與卷內證 據尚無不符，則依上揭規定及說明，被上訴人虛報捐贈扣除 額，已合致上述所得稅法第110條第1項規定漏報所得額之違 章，上訴人依該法條及裁罰倍數參考表之規定，處以被上訴 人所漏稅額1倍之罰鍰526,928元，核無不合；且前處分係於 100年11月23日行政罰法修正增訂第26條第3項施行以前已裁 罰之案件，依同法第45條第3項規定，並無上述修正後行政 罰法第26條第3項之適用，被上訴人以原處分准予扣抵被上 訴人扣抵緩起訴處分金20萬元，更正罰鍰為326,928元，即 有違誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止，原處分仍應予維 持。又依前述，行政罰法第18條第1項規定「受處罰者之資
力」，係屬行政機關裁罰時「得」考量之因素，本件被上訴 人因檢察官之緩起訴處分所支付之緩起訴金20萬元，既經上 訴人依上述修正後行政罰法第26條第3項規定准予全數扣除 ，即不生被上訴人因緩起訴處分而履行支付20萬元緩起訴處 分金之金錢負擔，致影響被上訴人資力之情事，則上訴人未 將被上訴人因緩起訴處分而繳納20萬元緩起訴處分金之事實 ，對其資力之影響列為裁罰審酌之因素，徵諸上開說明，並 無違反行政罰法第18條第1項規定意旨，亦無裁量怠惰之違 法。另最高行政法院100年度判字第1848號、101年度判字第 687號、102年度判字第96號判決之案情（裁罰機關未有扣除 受處罰人已繳納之緩起訴處分金）與本件情形不同。原判決 以本件係100年11月23日行政罰法修正公布施行前已裁罰之 案件，應無行政罰法第26條第3項規定之適用，原處分逕依 該規定變更核定罰鍰為326,928元，容有適用法律之違誤， 且上訴人誤引用上述行政罰法第26條第3項規定之結果，尚 不可認係依行政罰法第18條第1項所為審酌之結果，進而謂 上訴人未依行政罰法第18條第1項規定，審酌原告有否因緩 起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕予裁罰，已 構成裁量怠惰之違法云云，尚嫌速斷，並有適用法規不當之 違法，上訴人執以指摘原判決違法，即堪採取。(五)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予 撤銷，既有如上所述適用法規不當之違法，故上訴人求為廢 棄，即有理由；並因此部分之事實已明確，故將原判決廢棄 ，並由本院自為判決，駁回被上訴人在原審之訴。六、據上論結，本件上訴人之上訴為有理由、依行政訴訟法第23 6條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 蕭惠芳
法 官 陳姿岑
法 官 侯志融
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日 書記官 賴淑真