臺中高等行政法院判決
103年度訴字第64號
103年4月16日辯論終結
原 告 羅乾賜
輔 佐 人 羅銘敦
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 楊琬婷
陳曉瑩
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國
102年12月18日府授法訴字第1020246552號訴願決定，提起行政
訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與配偶羅郭連玉原持分共有臺中市○○區○ ○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），民國100年10月間羅 郭連玉將系爭土地部分持分分別以贈與及買賣方式移轉予原 告及其子羅銘敦、孫羅宇竣，形成共有狀態後，旋即於同年 12月，原告、配偶、子及孫等4人將持分共有之系爭土地及 另3筆分別坐落同市○○區○○段○○○○號、太平區義平段60 地號及346地號土地辦理共有物分割，系爭土地即由原告之 子及孫取得所有權，另3筆土地則由原告及配偶取得所有權 ，經被告認實質為雙方互換土地，爰依財政部92年7月2日台 財稅字第0920453519號函意旨及實質課稅原則，補徵土地增 值稅計新臺幣（下同）163萬6,946元。原告不服，申經復查 未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷 。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠本件情形與財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令 （下稱財政部93年8月11日令）所述情形完全相同，本件應比 照辦理，於再移轉時向羅銘敦及羅宇竣課徵土地增值稅： 1.按財政部93年8月11日令以「原持有應稅土地之土地所有權 人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取 巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論
再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實 質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分 割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現 值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令 發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規 定補徵其土地增值稅。」等語，該令所述之應稅土地與免 稅土地，經由共有物分割後，實質上也是雙方互換土地， 與本件之情形完全相同，故原告於申請復查起均請求本件 依該函意旨辦理，亦即於再移轉時始課徵土地增值稅，以 符法治。
2.又無論原處分之說明二、復查決定書之理由一、訴願決定 書之理由一之㈠，均認為本件主要是依據稅捐稽徵法第12 條之1第1項及第2項之規定，亦即依實質課稅原則辦理。然 財政部93年8月11日令亦充分考慮到實質課稅原則，此參見 該令略以「……依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規 定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土 地增值稅；……」等語，且本件情形又與該令所述情形完 全相同，故原告主張依該函意旨辦理，應屬適當。 3.再者，鈞院99年度訴字第57號判決所述情形與本件相同， 均係利用應稅土地與免稅或不課徵土地增值稅之土地，形 成共有關係後再辦理共有物分割，只是該案系爭土地已再 移轉第三人，而本件尚未再移轉。由該判決理由略以「原 告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦 理所有權移轉登記時，依土地稅法第5條及第28條規定，原 告已為系爭土地之合法所有權人，除應申報移轉現值繳納 土地增值稅外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地 增值稅之義務。」等語可見，該案之原告已將土地出售予 第三人，即屬實際實現利得之人；而本件原告並非實際實 現利得之人，若系爭土地再移轉，則原告之子羅銘敦、孫 羅宇竣即屬實際實現利得之人，而土地增值稅應向實際實 現漲價利得之人課徵，為大家所公認。況依判決理由，該 案之原處分機關及鈞院均肯認類此案件應依財政部93年8月 11日令規定辦理。準此，本件應於再移轉時改向羅銘敦及 羅宇竣課徵，如此也與財政部93年8月11日令意旨相符。 4.詎本件被告及訴願機關不同意原告主張引用財政部93年8月 11日令意旨辦理，渠等僅引用該令意旨一部分即「以其分 割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總 數額課徵土地增值稅」，而算出本件之土地增值稅163萬6, 946元，卻不肯全盤引用該函，顯不合理。
5.更有甚者，本件原處分、復查決定書、訴願決定書所引相 關法令，幾乎與本件無太大關連，僅財政部93年8月11日令 所述情形與本件完全符合，且包含實質課稅原則，應最適 用於本件。且現行法令並未限制不得創設共有關係後再為 共有物分割，相關稅法對無共有物分割之申辦亦無明文禁 止；又財政部有關實質課稅原則之認定，除93年8月11日令 外，亦應與土地稅法、平均地權條例、遺產及贈與稅法等 相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，若逾 越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之 要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所屬，故財政 部若認有修正必要，亦應循母法修正為之，否則即為增加 法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲 法保障人民財產權及法律保留原則有違。
㈡就被告及訴願決定稱財政部93年8月11日令作成時之時空背景 與現在不同，當時係很多人用此方法墊高應稅土地之原地價 ，而本件實質係互換土地等語，原告主張如下： 被告及訴願決定所稱兩種情形之辦理方式完全相同，當辦理 共有物分割時，兩者均係互換土地及原地價，絕非僅於本件 才係互換土地。若免稅土地原地價越高，則在共有物分割時 ，就會對應稅土地之原地價墊得越高；反之，若免稅土地原 地價不高，即無此種現象。但無論免稅土地原地價高與否， 均不會改變此等案件之辦理方式。換言之，若本件免稅土地 之原地價很高，因而對應稅土地原地價墊高很多，則被告即 無理由反對本件適用財政部93年8月11日令，然這不但有些牽 強，且該函亦無規定這類案件的免稅土地之原地價必須高到 什麼程度才適用。況立法時之時空背景與現在不同之法令很 多，但只要該法令沒有廢除或修改，都還是要繼續遵照該法 令之規定辦理。甚且墊高前次移轉現值之案件，均有明顯逃 漏稅之意圖，財政部93年8月11日令對此等惡意墊高前次移轉 土地現值之案件都還認應於分割後再移轉時為課徵土地增值 稅之時點，本件並無墊高原地價，豈有更嚴格對待之道理。 故按憲法第19條規定及依司法院釋字第217號解釋意旨，可知 政府向人民課稅應嚴謹，一定要完全符合法令之規定，不得 有任何瑕疵；而本件若一定要在現在課徵土地增值稅，不但 有瑕疵，亦與財政部93年8月11日令意旨有違。 ㈢所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則，對 私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常 觀點來看欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式， 並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備 對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或
排除稅捐負擔之行為。故本件原告並非主張減輕或排除稅捐 負擔之行為，而是於系爭土地於再移轉課徵之，原告並無稅 捐規避之行為。又高雄高等行政法院99年度訴字第417號判決 與本件雷同，稅捐機關卻於土地移轉於第三人時對共有物分 割後取得所有權人課徵土地增值稅，而非於共有物分割時即 課徵土地增值稅。原告一生務農，收入微薄，而農事長期都 依賴子孫幫忙，因此值年歲已大之際，希望先給子孫們一些 土地，這樣留給子孫的才會比留給女兒的多一些，而系爭土 地雖自古至今均作農業使用，但已編為甲種工業區，贈與時 需繳龐大土地增值稅，原告沒賣土地實在負擔不起，所以才 以此種方式辦理，想在將來出售土地時，才自68年原告取得 系爭土地時之原地價起算土地增值稅一併繳納，並無逃漏稅 之意思。至鈞院102年度訴字第512號判決，誤將被告所稱財 政部93年8月11日函係指應稅土地經過分割共有物後仍回到原 地主手上，不同於該案實質為雙方互換土地，而不能適用於 該函意旨等語為正確，而為判決，故該判決不能作為標準。四、被告答辯略以：
㈠本件原告與配偶原共有系爭土地，持分各為1/3及2/3，100年 10月其配偶將該土地部分持分分別以贈與及買賣方式移轉予 原告（持分498/3000）、其子羅銘敦（持分2/3000）及孫羅 宇竣（持分2/3000），因夫妻贈與申請不課徵土地增值稅， 被告就該移轉其子、孫持分4/3000部分核課土地增值稅。嗣 同年10月及11月間，原告、配偶、其子及孫以買賣方式取得 臺中市○○區○○段60、346地號土地（持分分別為原告20/ 1000、配偶32/1000、子474/1000及孫474/1000）及烏日區九 德段817地號土地（持分分別為配偶2/1000、子499/1000及孫 499/1000），原告等旋即於同年12月就系爭土地及上開3筆土 地辦理共有物分割後，系爭土地由原告之子及孫取得各1/2之 所有權，餘3筆土地則由原告及配偶取得所有權。因雙方共有 物分割之土地分割後較分割前總現值增額為2,691.8元，於公 告現值1平方公尺單價之下，依財政部81年7月6日台財稅第81 0238739號函（下稱財政部81年7月6日函）意旨，准免由當事 人提出共有物分割現值申報，故未繳納應課徵之土地增值稅 。惟觀諸民法第823條規定之立法意旨，共有物分割旨在使各 共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，藉以消滅 共有關係，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權，以 達到共有物有效利用之目的，非如渠等原無共有關係，卻藉 由移轉原有土地小部分持分刻意創設共有型態，再利用共有 物分割之法律形式、名義及外觀，實質從事雙方互換土地之 行為。易言之，本件單就外觀形式而論，雖係原告與配偶以
系爭土地部分持分參與共有物分割，實質上卻為使其子孫取 得系爭應稅土地所有權，依交易常態，本應由原告及其配偶 就系爭土地之移轉，依土地稅法規定申報核課土地增值稅， 渠等卻採行迂迴不合常情之方式，得以適用財政部81年7月6 日函意旨，達規避此部分土地增值稅之目的。故本件於經濟 實質上當已具備土地移轉之課稅構成要件，原處分本於實質 課稅原則，改按交換行為核定補徵土地增值稅，並無不合。 又土地增值稅之課徵既在使土地之自然漲價於土地所有權移 轉時歸公，俾實現平均地權之目的，自應向其享有土地自然 漲價利益之人徵收，原告本次移轉換出系爭土地當下已享有 該土地之自然漲價利益，自應以之為土地增值稅之納稅義務 人。姑不論土地再次移轉，始課徵土地增值稅，若涉及申請 按優惠稅率課徵，或因長期持有、重劃及徵收等原因移轉而 有減徵或免徵之適用，於整體稅收仍將產生差異，對於以一 般方式移轉土地之納稅義務人難謂公平；縱本次移轉是否課 徵土地增值稅，並不影響整體稅收，惟再次移轉之納稅義務 人即非本次交易已實際享有土地自然漲價利益之原告，此與 土地增值稅之課稅目的亦屬有悖。況原告如此迂迴安排，對 整體稅收並非無影響。另本件藉由共有物分割之形式，創設 交換土地之經濟實質，本於稅捐稽徵法第12條之1第1項所表 彰實質課稅之相同意涵，仍應於經濟利益實現當下課徵稅賦 ，併予指明。
㈡至原告主張本件情節與財政部93年8月11日令及鈞院99年度訴 字第57號判決情節相同，應為相同處理，即於系爭土地再移 轉時始課徵土地稅部分。按已規定地價之土地，於土地所有 權「移轉時」，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為 土地稅法第28條所明定；而交換係有償移轉態樣之一，土地 交換，應分別向土地所有權人徵收土地增值稅，同法第5條及 同法施行細則第42條第1項規定甚明。而財政部93年8月11日 令之時空背景在93年大批納稅義務人利用應稅土地與免稅土 地創設共有型態，再藉由辦理共有物分割墊高應稅土地前次 移轉現值，取巧規避土地增值稅，為貫徹實質課稅及課稅公 平等原則，爰釋明其前次移轉現值應調回分割前之狀態，以 資防杜，然本件非以墊高前次移轉現值為目的，與財政部93 年8月11日令情節原有不同，不能援引適用。又財政部93年8 月11日令並非限制稽徵機關倘查獲是類案件於辦理共有物分 割之過程中，涉有土地交換之實質作為，須俟土地「再移轉 時」始得對其課徵土地增值稅，蓋土地交換應課徵土地增值 稅時點已為土地稅法第28條所明定，何得再由財政部另以函 令加以變更。復按土地稅法第28條但書規定因繼承而移轉之
土地，免徵土地增值稅，立法考量在於如此移轉土地已課徵 遺產稅，爰不再重複課稅；至生前贈與而移轉土地，除非嗣 經納入遺產稅課徵之範圍，得自遺產稅額內扣抵外，否則即 與一般移轉無異，均應於移轉時繳納土地增值稅。原告自承 係因系爭土地已編為甲種工業區，生前贈與必須繳納鉅額之 土地增值稅，為免待繼承時始移轉，無法如預期留給子孫比 留給女兒的土地多一些，故而以此迂迴方式辦理，期能延後 繳納稅款時點，惟此係稅捐稽徵法第12條之1規定所表彰實質 課稅原則亟欲防杜之租稅規避行為，益應按渠已享有之經濟 利益課稅，否則無以實現租稅公平之社會正義。類似本件情 節，鈞院102年度訴字第512號判決業肯認應稅土地既已移轉 所有權，土地所有權人已享有該土地之自然漲價利益，自應 以其為土地增值稅之納稅義務人，無須再俟該土地另次移轉 時，方課徵土地增值稅，且本件與鈞院99年度訴字第57號判 決之案情有間，併予陳明。
㈢另財政部針對教會或公司利用農民名義免稅取得農地應否補 稅案件所為92年7月2日台財稅字第0920453519號函，及納稅 義務人利用合併、分割、共有物分割等過程移轉應稅土地案 件所為97年5月26日台財稅字第09700169890號函，並司法院 釋字第420號及第438號解釋，均係強調對於在經濟實質上已 具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不 具備課稅要件，仍宜對其課稅之實質課稅意涵，故援為本件 論證理由，尚非原告主張與本件無涉。
五、本件兩造之爭點為：原告主張本件應適用財政部93年8月11 日令，於系爭土地再次移轉時，始向實際實現漲價利得之人 即原告之子羅銘敦及孫羅宇竣課徵土地增值稅，是否有理由 ？被告以原告藉由共有物分割之形式，創設交換土地之經濟 實質，依實質課稅原則，原告於本次移轉換出系爭土地，已 享有該土地之自然漲價利益，應以原告為土地增值稅之納稅 義務人，課徵土地增值稅，是否適法？
六、按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為 有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償 移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉； ……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、「土地漲 價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經 核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數 額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。 規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土 地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。」為土
地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行 細則第42條第1項所明定。是土地增值稅係配合憲法上全面 實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，於 土地所有權移轉時，如有地價漲價之情形，應依上開規定課 徵原土地所有權人一定比例之土地增值稅。
七、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋意旨可參。 是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之實質的經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，如實質上有 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質 課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事 實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之 實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓 勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及 要求。是於經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務 人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私 法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律 狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平， 防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之 事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟 實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應 否課徵租稅及其課徵範圍。稅捐稽徵法乃參酌上開司法院解 釋意旨，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12之1條規定：「 涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神， 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。……」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形 成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。
八、又按「……人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本 應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以 完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之 租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅 法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義 或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅 之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質……對於在經濟實 質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或 形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅……。」、「……租稅 課徵有關實質課稅原則之適用，前經司法院大法官釋字第42 0號、第438號解釋在案，本部並參據上開解釋於92年7月2日
以台財稅字第0920453519號函明釋……藉免稅（或不課徵） 土地之贈與，並經由合併、分割、共有物分割等過程，達到 移轉應稅土地之目的，以規避土地增值稅或贈與稅負擔之案 件，如經稽徵機關查有事證足資證明者，即可本於職權按實 質課稅原則辦理。……」為財政部92年7月2日台財稅字第09 20453519號函及97年5月26日台財稅字第09700169890號函所 釋示。該2則函釋係財政部為詮釋上開實質課稅原則、土地 稅法及同法施行細則之相關規定，並未於法律或法律授權之 命令外，另外創設拘束或限制人民之權利，尚無違反租稅法 定主義，稅捐稽徵機關辦理相關課徵土地增值稅事件自得援 用之。是土地共有物之分割，係消滅共有狀態之方式，亦即 共有物分割結果，將共有人之共有權變更為單獨所有，共有 物分割前後各土地所有人取得之土地如有價值不等，該取得 土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以交換、買 賣或贈與等原因為移轉，自應依上開規定課徵土地增值稅。九、經查，本件原告與配偶原共有系爭土地，原有持分各為1/3 及2/3，於100年10月間，原告配偶將該土地部分持分分別以 贈與及買賣方式移轉予原告（持分498/3000）、其子羅銘敦 （持分2/3000）及孫羅宇竣（持分2/3000），被告就該移轉 其子、孫持分4/3000部分核課土地增值稅(因夫妻間之土地 所有權贈與，依下述說明不課徵土地增值稅)，嗣於同年10 月及11月間，原告、其配偶、其子及孫以買賣方式取得臺中 市○○區○○段60、346地號土地（持分分別為原告20/1000 、配偶32/1000、子474/1000及孫474/1000）及烏日區九德 段817地號土地（持分分別為配偶2/1000、子499/1000及孫 499/1000），原告旋於同年12月間就系爭土地及上開3筆土 地辦理共有物分割後，系爭土地由原告之子及孫取得各1/2 之所有權，餘3筆土地則由原告及配偶取得所有權，此等事 實為原告所不爭。
十、次查，系爭土地係應課徵土地增值稅之土地，而臺中市○○ 區○○段60、346地號及烏日區九德段817地號等3筆土地係 公共設施保留地，依平均地權條例第42條第2項前段之規定 可知，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之 移轉，免徵土地增值稅，是上開3筆土地之土地所有權移轉 ，不課徵土地增值稅。依上開過程，本件先由原告之配偶、 子羅銘敦及孫羅宇竣於100年10月17日以買賣方式，購入台 中市○○區○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留 地，各持有權利範圍2/1000、499/1000及499/1000，該土地 由彼等4人成立分別共有關係，並緊於翌日即同年月18日， 由原告配偶將系爭土地以贈與方式移轉權利範圍498/3000與
原告，再以買賣方式各移轉權利範圍2/3000與其子羅銘敦及 孫羅宇竣。又依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款之規定， 配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，即免課徵贈與稅； 另依土地稅法第28條之2第1項前段規定，配偶相互贈與之土 地，得申請不課徵土地增值稅。被告依此等規定，僅就原告 及其配偶移轉與其子及孫部分之權利範圍4/3000繳納土地增 值稅，而創設系爭土地由原告持有1498/3000、其配偶持有 1498/3000、其子持有2/3000及其孫持有2/3000之分別共有 關係。又於同年11月25日，原告之配偶、子及孫等4人再以 買賣方式購入台中市○○區○○段○○○號及346地號免徵土 地增值稅之公共設施保留地2筆，由原告持有20/1000、其配 偶持有32/1000、其子持有474/1000及其孫持有474/1000， 該2筆土地亦成立分別共有關係。彼等4人旋即於同年12月8 日訂立系爭土地與上開3筆公共設施保留地之共有土地所有 權分割契約書，原應課徵土地增值稅之系爭土地，由其子及 孫各以權利範圍1/2取得；其餘上開3筆免徵土地增值稅之公 共設施保留地，則由原告及其配偶，以單獨所有或分別共有 方式取得，又因雙方共有物分割之土地分割後較分割前總現 值增額為2,691.8元，於公告現值1平方公尺單價之下，依財 政部81年7月6日函意旨，准免由當事人提出共有物分割現值 申報，故未繳納應課徵之土地增值稅(訴願卷104頁)，有共 有土地所有權分割契約書及附表-分割前後土地情形暨土地 卡等資料，在卷可稽（同卷59-64頁、85頁-93頁）。、依上諸情，原告及其配偶關於系爭土地及臺中市○○區○○ 段60、346地號及烏日區九德段817地號等3筆土地公共設施 保留地，原告配偶先將系爭土地部分持分分轉予原告、其子 及孫，彼等4人取得上開3筆土地公共設施保留地所有權，成 立分別共有關係，彼等4人將系爭土地及上開3筆土地辦理共 有物分割後，系爭土地由原告之子及孫取得各1/2之所有權 ，其餘3筆土地則由原告及配偶取得所有權，且僅於不到2個 月短暫期間即完成該過程，彼等4人間並無合理之經濟上使 用動機或特殊因素，而須如此迂迴周折，實違事理。原告亦 稱其一生務農，收入微薄，農事長期有賴子孫幫忙，時值年 歲已大，期望留有子孫土地，系爭土地雖均作農業使用，但 已編為甲種工業區，贈與時需繳龐大土地增值稅，未賣土地 之前，無法負擔，方以此種方式辦理，來日出售土地時，自 68年其取得系爭土地時之原地價起算土地增值稅一併繳納， 並無逃漏稅之意等語。足認原告與其配偶顯係利用公共設施 保留地移轉免徵土地增值稅之規定，為將系爭土地移轉與其 子及孫，而免除或暫緩繳納高額土地增值稅目的，經濟實質
上當已具備土地移轉之課稅構成要件，被告自得本於實質課 稅原則，改按移轉系爭土地方式，核定補徵原告關於移轉該 土地持分之土地增值稅，是被告依財政部92年7月2日函意旨 及實質課稅原則，補徵原告系爭土地權利範圍1498/3000之 土地增值稅163萬6,946元，即屬有據。、原告主張財政部93年8月11日令：「原持有應稅土地之土地 所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地 ，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無 論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實 質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割 後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前 類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其 土地增值稅。」本件被告應依該函釋及本院99年度訴字第57 號判決意旨，於系爭土地再移轉時，始課徵土地增值稅等語 。然按該函釋意旨係指應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅 之土地，經過共有物分割後，應稅土地仍分割予原持有應稅 土地之土地所有權人（即同為一人），此時因分割共有物過 程將墊高該應稅土地之前次移轉土地現值時，於該土地分割 後再移轉時，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有 權人名義（贈與案件納稅義務人為受贈人），應以其分割前 之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課 徵土地增值稅之情形，此與本件系爭應稅土地，先以取巧方 式形成共有關係，再經分別共有土地分割之途徑，將系爭土 地所有權由其子及孫取得之情形，明顯不同，原告對此尚有 誤解；又原告及其配偶各將系爭土地所有權持分，以分割方 式，由其子及孫取得全部所有權，實質上已將原告該土地所 有權之持分全部移轉，其已享有該土地之自然漲價利益，自 應以其為土地增值稅之納稅義務人，無須再俟該土地另次移 轉時，方課徵土地增值稅，此與本院99年度訴字第57號判決 之案情有間，是本件被告以原告已享有系爭土地之自然漲價 利益，符合應課徵土地增值稅之要件事實，亦甚為明確，原 告上開主張，均無可採。
、綜上所述，本件被告補徵原告其系爭土地增值稅163萬6,946 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤 銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 23 日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 劉 錫 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 4 月 24 日 書記官 許 騰 云