最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第202號
上 訴 人 百鳴保險代理人有限公司
代 表 人 蔣小萍
訴訟代理人 許慶德 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年12月19日
臺北高等行政法院102年度訴字第1391號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人前因民國94至96年間開立不實統一發票，經臺灣花蓮 地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第38 5號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分 確定，嗣上訴人分別於98年8月11日、99年5月24日及12月28 日具文申請依財政部78年8月3日台財稅第780195193號函釋 意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還94至96年度溢繳之營業 稅。案經被上訴人審酌結果，以102年1月7日北區國稅中和 銷審字第1020469261號函復，否准其申請（下稱原處分）。 上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟 ，經原審以102年度訴字第1391號判決（下稱原判決）駁回 。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）營利事業所得稅查核準則第92條第 3款規定：「財產保險業及人身保險業支付未經取得目的事 業主管機關核發執業證書之經紀人佣金或代理人之代理費， 不予認定。」產物保險公司為消化經由其他未取得執業證書 之經紀人所支付的佣金，乃委請保險代理人公司開具不實發 票，供其扣抵佣金費用以節省營利事業所得稅金，此為數十 年來產物保險代理及保險經紀實務之慣行。另上訴人銀行帳 戶之所有存入及提款資料，均係華南產物保險股份有限公司 （下稱華南產險公司）單方面所製作之不實資金流程紀錄， 其目的係為配合其帳上製作已支付各保險代理人公司發票面 額100％佣金之假象，實質上該發票款仍由華南產險公司取 回，亦即從銀行資金流程亦可看出，上訴人既未領取發票款 ，足證並無實際經營保險代理業務，其所開立之發票即為虛 開，非屬營業稅課徵之標的。（二）被上訴人於之前重核94 至96年度營利事業所得稅時，上訴人已提示相關帳簿憑證供 核，被上訴人依該項資料查核結果，認上訴人無實際經營保
險代理業務，故重核各該年度之營業收入淨額均為0元。本 件係基於同一課稅事實之營業稅退稅案，被上訴人又要求上 訴人提示帳證查核，明顯為重複查帳。（三）稅捐稽徵法第 28條對「錯誤溢繳之稅款」既有明文規定得申請退還，基於 特別法優於普通法之法理，自應優先適用稅捐稽徵法第28條 之規定，且依財政部78年8月3日台財稅第780195193號函釋 亦謂「虛開發票所溢繳之營業稅可申請退還」，本案自無準 用民法第180條第3款之餘地。因此本案上訴人無銷貨事實， 虛開統一發票之溢繳營業稅款，自應予退還等語，為此訴請 將：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應作成准予 退還上訴人94-96年溢繳之營業稅新臺幣4,993,950元之行政 處分」。
三、被上訴人則以：上訴人前雖向被上訴人申請退還已繳納之營 業稅，惟依稅捐稽徵法第28條規定納稅義務人自行適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具 體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。被上訴 人中和稽徵所於101年12月11日函請上訴人清算人蔣小萍提 示94至96年間進銷項憑證、與華南產險公司簽訂之合約書、 往來銀行帳戶明細或銀行對帳單影本、收付款證明及其他相 關帳證資料供核，惟上訴人函復無保留帳簿憑證無法提示， 致被上訴人無法據予查明上訴人是否為未實際經營保險業務 。復參酌花蓮地檢署緩起訴處分書（97年度偵字第385號、 98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號）犯罪事實㈠略 以：「上開產物保險代理人有限公司為其招攬之保險客戶有 限，……委請上開產物保險代理人有限公司負責人或實際負 責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額。」此與未實際從事產 物保險代理業務，亦未僱請員工從事該項業務，設立保險代 理人公司目的，僅係為虛開佣金發票販售予各產物保險股份 有限公司，再以人頭身分資料，虛報營利事業所得稅，以賺 取差額之情形，尚屬有間。依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分 書（97年度偵字第1409號）內容援引，部份要保人客戶投保 時，容或有要求保險費折讓，保險業務人員雖依規定無法給 予折讓仍比照同業一般之作法，將私下直接投保之客戶轉介 給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之 佣金範圍內，直接給予折讓。此部分係屬業務轉介非虛開發 票行為等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）稅捐稽徵法第 28條第1、2項規定，具有「不當得利返還請求權」之規範內 涵。關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未 為規定，行政程序法施行前更無相關規定，是仍應類推適用
民法上之不當得利之相關規定。按民法第180條第3款規定： 「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：……三、因清 償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。」原審法 院認為此一規定於公法上不當得利之返還，無不能類推適用 之理由，自應予以類推適用。（本院96年度裁字第3893號裁 定參照）（二）依上訴人提出之花蓮地檢署檢察官緩起訴處 分書（97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵 字第4883號，參原審法院卷第25至53頁）略以：「華南產險 公司明知上開保險代理人公司為其招攬之保險客戶有限，惟 因營利事業查核準則第92條規定：『產物保險支付未經許可 之經紀人佣金或代理人代理費不予認定』，華南產險公司為 消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自民 國90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責 人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公 司負責人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而填製 不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司 憑以申報稅捐。……華南產險公司要求上開保險代理人公司 負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，以 利匯兌提款，華南產險公司財務系統取得分公司當月佣金代 理費報表後，先傳真各保險代理人公司對帳，並在會計傳票 上登載超額保險代理費用，數日後，保險代理人公司依據經 核對後，報表所載佣金數額開立發票予各分公司，由會計部 門開立應付佣金傳票，並登載於會計帳上，再由出納依傳票 金額，匯入上開交由華南產物公司保管之各保險代理人公司 帳戶內，完成形式支付，再由華南產物公司承辦人全數領出 ，再將發票面額之15-20％款額，存入各保險代理人公司指 定之帳戶內，……華南產險公司實際僅支付發票面額15-20 ％款項予合作之各保險代理人公司，卻製作已支付各保險代 理人公司發票面額100％款項之應付佣金、銀行存款科目不 實傳票登載入帳」等語。乃認上訴人之代表人蔣小萍犯商業 會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，並為緩起訴處分 。上訴人於原審法院準備程序中，亦陳稱其於報繳營業稅時 ，知悉發票為虛開，且係為配合華南保險公司之需要，明知 虛開而報繳，足見上訴人於開立上開統一發票申報並繳納營 業稅時，明知其並無給付之義務，惟其仍為上開犯罪之目的 而申報並繳納，依民法第180條第3款之規定，自不得請求返 還。（三）依前揭緩起訴書中尚載華南產險公司與保險代理 人公司之行為，係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實 務之慣行，即保險業者收取保險費須依財政部核定各類保險 費公式核准辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保
險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金， 但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，故要保人投保時 ，產物保險業務員為爭取業務，因無法給予客戶保險折讓， 乃將投保客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人 公司在其可獲得之佣金範圍內，給予客戶折讓。由此觀之， 本案保險經紀人、代理人所承攬之保險交易確係成立，各保 險代理人公司取得之佣金收入亦當屬實。另上訴人以經營產 物保險代理業務為業，參酌花蓮地檢署緩起訴處分書上揭犯 罪事實，與未實際從事產物保險代理業務，亦未僱請員工從 事該項業務，設立保險代理人公司目的，僅係為虛開佣金發 票販售予各產物保險股份有限公司，再以人頭身分資料，虛 報營利事業所得稅，以賺取差額之情形，尚屬有間。（四） 復按財政部88年函釋可知，未實際營業並代他人開立統一發 票之案件，稽徵機關應依財政部79年8月30日台財稅第78045 8461號函釋說明二、三規定，實際營業人依營業稅法第45條 、第51條，稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條之規定追 繳稅款並處以罰鍰後，如查明並認定營業人有虛開統一發票 之行為且因此溢繳營業稅者，准予核實退還。是以，必先符 合「未實際營業並代他人開立統一發票」之要件，方有該函 釋之適用。本案上訴人代表人雖經花蓮地檢署為緩起訴處分 ，惟上訴人與華南產險公司之交易實質，與前揭財政部88年 函釋內容未盡相同，如逕依該函釋規定核准其退稅，將產生 實際佣金及代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失 租稅公平並侵害國家稅收，亦不宜爰引該函釋之規定予以退 稅等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)稅捐稽徵法第28條：「（第1項）納稅義務人自行適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具 體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機 關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款 不以5年內溢繳者為限。」因課稅事實錯誤導致適用法令錯 誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」。又 營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之 稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之 要件。是以無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業 稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適 用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項 及第2項規定，申請退還。此種情形，性質上屬納稅義務人
向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利，苟納稅義務人 有明知其無銷售貨物或勞務及進口貨物行為，仍報繳營業稅 ，嗣請求返還其溢繳之營業稅款，是否應類推適用民法第18 0條第3款「因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義 務」，不得請求返還？查稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條 第1項及第2項規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務， 本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民 法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外 ，即不得準用或類推適用民法規定，以排除稅捐稽徵機關依 稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳 稅款之義務。關於稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之退稅請 求權，同法並未規定準用民法第180條第3款之規定。再債務 人明知其無給付義務而因清償債務而為給付，是否應喪失其 請求返還之權利，乃屬立法政策上考量，並無非必使債務人 喪失請求返還權利之法理或一般法律原則。是以民法第180 條第3款關於因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之 義務，不得請求返還之規定，並非屬公私法共通之法理或一 般法律原則之規定，尚不得類推適用該規定，以排除稅捐稽 徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義 務人溢繳稅款之義務。財政部88年函釋：「關於營造廠商未 實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或 代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發 票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅第 780458461號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認 定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。 」在此函釋之情形，營造廠商未實際承攬工程，提供營造業 登記證予他人投標承攬工程並代開發票而溢繳營業稅款，該 營造廠商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營 業稅稅捐債務之存在（另見財政部78年8月3日台財稅第7801 95193號函釋），仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵 機關應退還溢繳之稅款，即是不類推適用民法第180條第3款 之解釋結果。原判決認民法第180條第3款之規定，於公法上 不當得利之返還，應類推適用，並作為駁回上訴人之訴之重 要理由，適用法規不當。至原判決所引本院96年度裁字第38 93號裁定，係以上訴未具體表明上訴理由而以上訴不合法駁 回該案之上訴，並未持民法第180條第3款之規定，於公法上 不當得利之返還，應類推適用之法律見解，併予指明。(二)原判決以上訴人提出之花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書（97 年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883 號)，載有華南產險公司與保險代理人公司之行為，係出於
數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行，即保險業者 收取保險費須依財政部核定各類保險費公式核准辦法，不得 有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦 即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可 獲得佣金或代理費，故要保人投保時，產物保險業務員為爭 取業務，因無法給予客戶保險折讓，乃將投保客戶轉介給各 保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金 範圍內，給予客戶折讓，並據以認定本案保險經紀人、代理 人所承攬之保險交易確係成立，各保險代理人公司取得佣金 收入。惟觀諸上開緩起訴處分書，並未有上述內容之記載， 原判決此部分認定與所採用證據不符，認定事實違反證據法 則。原判決又以此違反證據法則所認定之事實為基礎，認本 件不符財政部88年函釋之內容，亦有不合。至華南產險公司 如給付未取得目的事業主管機關核發執業證書之經紀人佣金 ，對該經紀人能否課徵如何之稅捐，與本件上訴人得否請求 返還溢繳之營業稅款，分屬二事，原判決以為免實際佣金收 受人有所得而無租稅負擔，有失租稅公平並侵害國家稅收， 而認不宜引用財政部88年函釋，准上訴人申請退稅，自非的 論。
(三)從而，原判決有違反證據法則及適用法規不當之違背法令事 由，上訴意旨執以指摘原判決並求予廢棄，為有理由。因上 訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷 ，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日 書記官 莊 子 誼
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