最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第200號
上 訴 人 梅華精密工業股份有限公司
代 表 人 楊鴻椿
訴訟代理人 郭賢傳 律師
被 上訴 人 財政部關務署臺北關（原財政部臺北關稅局）
代 表 人 莊水吉
訴訟代理人 曾一杰
廖珣雅
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國
102年12月12日臺北高等行政法院102年度訴更二字第115號判決
，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人委由中保通運股份有限公司，於民國100年3月2日 至同年7月13日間，向被上訴人報運進口MOBILE PHONE PART -S觸控面板手機保護鏡片共計37批（進口報單號碼：第CA/0 0/638/00155號等37份，詳如原判決附表，下稱系爭貨物） ，原申報海關進口稅則號別（下稱稅則號別）第8529.90.90 號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」 ，稅率0％，經依關稅法第18條第1項規定，按其申報之事項 先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被上訴人複核結果，均改 歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，而以 100年8月22日北普進補徵字第1000001555號函及100年8月31 日北普棧補徵三字第1003861號函，分別就系爭貨物如原判 決附表編號1至24號及25至37號，合計37批貨物，改列稅則 並加徵貨物稅（進口稅率8％，貨物稅率10％，稅額詳如原 判決附表），補徵稅費新臺幣（下同）1,799,676元及1,003 ,979元，總計2,803,655元。上訴人不服，合併申請復查， 經被上訴人100年11月1日北普復字第1001024040號復查決定 （下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經駁回後 ，循序提起行政訴訟，經原審法院於101年7月12日以101年 度訴字第448號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院 於101年12月27日以101年度判字第1131號判決將原判決廢棄 ，發回原審法院更審。經原審法院於102年5月2日以102年度 訴更一字第14號判決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤 銷，被上訴人不服，提起上訴，復經本院於102年8月15日以 102年度判字第517號判決廢棄發回原審法院更為審理，經原
判決駁回上訴人在原審之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴 。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、系爭貨物材質雖為玻璃，亦專用 於手機，但已切刻、印刷專供手機觸控面板保護鏡片，無法 供其他用途；上訴人自95年起開始申報進口，迄被上訴人10 0年8月23日為本件課稅之處分前，系爭貨物且均歸列稅則號 別第8529節無誤。被上訴人稱系爭貨物進口初始歸列稅則號 別第8529節屬錯誤乙節，虛偽不實。被上訴人無視系爭貨物 貨名經確認為手機觸控面板保護鏡片，僅從材質係玻璃，即 謂系爭貨物屬安全強化玻璃，應歸列稅則號別第7007節，再 以該稅則號別與第8517節比較，乃將結論當做前提，原處分 顯屬違法。㈡、又被上訴人逕援引海關進口稅則解釋準則（ 下稱解釋準則）三（甲）前段主張系爭貨物應歸列於稅則號 別第7007節，並未具體說明系爭貨物何以有該規定適用之情 形。被上訴人於法律規定適用有疑義時，未採取有利於進口 人即納稅義務人之解釋，有違依法行政原則及行政程序法第 9條規定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠、系爭貨物係經切割尺寸、鑽孔、強化、 印刷等加工製程之平板玻璃，供手機視窗觸控面板使用之強 化玻璃片。依解釋準則一意旨，該貨依材質符合H.S.註解有 關第7007節「強化玻璃」之詮釋；另由專供手機之用，依海 關進口稅則第16類類註二意旨，亦可歸入稅則第8517節，致 生表面上可適用上述2稅則號別之競合情形。又系爭貨物已 加工為成品且單獨進口，非屬不完整或未完成、未組合或散 裝之貨物，亦未與其他材料或物質混合，核無解釋準則二規 定之適用，爰依序依同準則三（甲）規定，按節名較具體明 確者為優先適用。㈡、又依H.S.註解中文版對解釋準則三（ 甲）之詮釋，節別之優先適用有2種情況：其一為節名為品 名優於節名為類名者；其二為節名對貨品分類說明較詳盡者 ，優於不完整說明者。而「安全玻璃」為品名，而「手機用 之零件」則為類名；且相對於第8517節，第7007節之節名說 明較第8517節詳盡完整，並有具體貨名，是系爭貨物自應優 先適用第7007節等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之 訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：系爭貨物係 手機鏡片，並已加工為成品且單獨進口，非屬不完整或未完 成、未組合或散裝之貨物；且屬純玻璃製品，未與其他材料 或物質混合，表面上似可歸列於上訴人主張之第8517節及被 上訴人主張之第7007節，是本件之爭執，在於原處分就系爭 貨物歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化安全玻璃」，
並加徵貨物稅，於法是否有據。經查：㈠、依解釋準則一、 三規定，貨品表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，且此等 節或註內並未另行規定，乃應適用解釋準則三予以歸類。又 依H.S.註解對解釋準則三所為詮釋可知，未裝框之安全玻璃 即便屬其他貨品之零件，除非其節或類註或章註有特別規定 應適用該貨品歸列之節為分類，尚非得當然按其用途為零件 即逕歸其稅則號別類，而應與其材質所歸列之稅則號別，按 解釋準則三（甲）規定為比較，以稅則號別所列之貨品名稱 說明較具體明確者，較諸一般性說明者為優先適用。㈡、再 依稅則號別8517.70.00.00-5號為「第85.17節所屬貨品之零 件」〔8517-電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話；其 他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無 線網路（如區域或廣域網路）之通信器具…〕，經H.S.註解 對稅則號別第85.17節暨其「零件」詮釋，系爭貨物表面上 可歸列為8517.70.00.00-5號稅則號別，然觀之第85.17節或 註內既未規定此類物品只能歸列為該節貨品零件，不能歸入 其他節；系爭貨物復非不能由其材質特性另予歸列於海關進 口稅則第13類第70章「玻璃及玻璃器」下列各節，揆之前開 說明，依解釋準則一後段規定，自有解釋準則三（甲）規定 之適用，亦即原處分以稅則號別所列之貨品名稱說明較具體 明確者即第7007節，較諸一般性說明者即第8517節為優先適 用，於法有據。至兩造其餘攻擊防禦方法，則因事證已臻明 確，核與判決結果不生影響，而不逐一論述等語，因將訴願 決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠、解釋準則三並無規定解釋準則一後段之 情形，得適用解釋準則三，且亦無由貨物材質之角度歸列稅 則號別，或僅得由材質歸列稅則號別，不得由其他原因歸列 稅則號別之規定。原判決依解釋準則一、二之規定，再依解 釋準則三（甲）之規定，為不利於上訴人之判決，顯有不適 用法規或適用不當違背法規之情形。㈡、又解釋準則三本文 後段規定係適用同條（甲）前段之另一前提要件，上開規定 之原文為「或其他原因而表面上可歸列於兩個以上稅則號別 時」，並非原判決理由所載之「表面上」。原判決既以解釋 準則三（甲）認定系爭貨物應歸列於稅則號別第7007節，即 應就稅則解釋準則三之規定全文觀察，不得斷章取義，選擇 性適用，其對該條本文適用（甲）前段規定之「因適用準則 二（乙）」、「因其他原因」等二前提要件，視而不見，曲 解原文文義，逕適用解釋準則三（甲）之規定；復對上訴人 說明系爭貨物並無解釋準則三（甲）之適用，恝置不論，亦 未說明系爭貨物係何具體原因或情形而表面上可歸列兩個以
上之稅則號別，顯有判決不適用法規或適用不當及不備理由 或理由矛盾之違法。㈢、系爭貨物自95年起均歸列稅則號別 第85章節，被上訴人自100年8月起，始片面認為應歸列稅則 號別第70章節，並未依財政部91年3月8日台財關字第091055 0152號令釋之內容，報請財政部核定，有違行政程序法第15 7條規定及法律不溯及既往原則。原判決未審酌及此，顯有 判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、本院查：
㈠、按關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外，依 海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公 布之。」貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不 論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條 例徵收貨物稅。」第9條規定：「平板玻璃：凡磨光或磨砂 、有色或無色、有花或有隱紋、蹉邊或未蹉邊、捲邊或不捲 邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收10％。…」、 第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關 申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」
㈡、次依海關進口稅則總則一、二規定：「一、本稅則各號別品 目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解 釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商 品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。二、 關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3欄 。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有 互惠待遇之國家或地區之進口貨物。…」解釋準則一、二、 三規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一 、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定 ，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅 則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二 、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品 之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品， 進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦 應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或 完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別 中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材 料或物質之混合物或合成物在內。…三、貨品因適用準則二 （乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別 時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨 品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。 …（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之 成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適
用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材 料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙 ）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位 列最後者為準。」準此，海關進口稅則貨品之分類，應依照 稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為之；如無法明確依 照稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為適當之分類，應 有解釋準則二以下規定之適用，以求分類清晰；此參H.S.註 解對解釋準則一之詮釋：「…（Ⅲ）本準則後段之分類之認 定原則如下：（a）根據各節之項目及相關之類註或章註加 以分類。（b）如無適當之節或註解適用，則適用於準則二 、三、四及五之規定。（Ⅳ）註解（Ⅲ）（a）甚為明確， 由於多數貨品已在本商品標準分類中加以分類，不需由解釋 準則再加解釋〔例如，活馬（第01.01節），第30章註4（按 指明第30.06節僅適用所列各項物品且此類物品只能歸列該 節，不能歸入其他節）之藥品（第30.06節）〕。（Ⅴ）註 解（Ⅲ）（b）所謂『如無適當之節或註解適用』主要在使 類或章註之節及其相關項目更為清晰，在貨品分類時應儘量 適用。」益明。
㈢、承上解釋準則一、三規定，貨品因適用同準則二（乙）或因 其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別，且此等節 或註內並未另行規定，乃應適用解釋準則三予以歸類。又依 H.S.註解對解釋準則三所為詮釋：「（I)本準則規定，在二 個以上之節或準則二（乙）各目或其他情況下，貨品分類方 法如下，此等方法依其所屬之準則加以操作。準則三（乙） 做在準則三（甲）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙） 均無適用分類時則適用準則三（丙）。適用之優先順序為（ a）特別規定；（b）主要特性；（c）依目次排序之節。(II )本準則僅在節或類註或章註不適用時加以引用。例如，第 97章章註4（B）（按指第97.06節不適用於可歸入前幾節之 物品）規定之貨品，須在第97.01至97.05節之一，及第97.0 6節二項中包含之貨品作說明，應分類至前述節別之一。此 類貨品必須依據第97章章註4（B）分類而非依本準則分類。 準則三（甲）（III）準則三（甲）所定第一種分類方法， 有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。（Ⅳ）節別 之優先適用，視情況而定，一般而言：（a）對品名之說明 較對種類之說明為詳盡（例如，附有自動電動馬達之刮鬍刀 理髮刀，分類於第85.09節，視同家電用品）。（b）對貨品 分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。後者對貨 品分類舉例如下：(1)汽車用地毯不應分類於第87.08節之汽 車裝飾品，而應分類於第57.03節之地毯內。(2)飛機用加強
或護背之未裝框安全玻璃，不應分類於88.03節作為第88.01 （按指氣球及飛艇；滑翔機、滑翔翼及其他無動力之航空器 ）或88.02節〔按其他航空器（例如：直升機、飛機）；太 空船（包括人造衛星）及次軌道飛行物及太空船發射載具〕 之貨品零件，而應分類於第70.07節之安全玻璃。…」可知 ，未裝框之安全玻璃即便屬其他貨品之零件，除非其節或類 註或章註有特別規定應適用該貨品歸列之節為分類，尚非得 當然按其用途為零件即逕歸其稅則號別類，而應與其材質所 歸列之稅則號別，按解釋準則三（甲）規定為比較，並以稅 則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，較諸一般性說明 者為優先適用。
㈣、復按稅則號別8517.70.00.00-5號為「第85.17節所屬貨品之 零件」〔8517-電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話； 其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線或 無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具…〕，經H.S.註 解對稅則第85.17節暨其「零件」詮釋：「本節包括在兩點 間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線網 路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。」 、「…依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則），本 節之器具之零件亦分類於此。」及第16類註解總則（II）零 件（類註2）詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或 主要供特定機器或用具之用者…或供歸入同一節之一組機械 或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」原 審業依調查證據之辯論結果，認定系爭貨物係手機鏡片，已 加工為成品，單獨進口，非屬不完整或未完成、未組合或散 裝之貨物；且屬純玻璃製品，未與其他材料或物質混合之事 實，並進而論明：雖系爭貨物表面上可歸列為8517.70.00.0 0-5號稅則號別，然觀之第85.17節或註內既未規定此類物品 只能歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節，而系爭貨物復 非不能由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70章 「玻璃及玻璃器」下列各節，是依解釋準則一後段規定，自 有解釋準則三（甲）規定之適用；因稅則號別第7007節所列 之貨品名稱說明較一般性說明之第8517節為具體明確，故原 處分將系爭貨物歸列為稅則號別第7007.19.00號「其他強化 安全玻璃」，並補徵貨物稅，於法有據等得心證理由綦詳， 另就上訴人有關系爭貨物無解釋準則三（甲）適用之歧異見 解，敘明因事證已臻明確，就此不影響判決結果之主張，不 予論駁。揆之上開規定及說明，並無違證據、經驗及論理法 則，亦無何判決不適用法規或適用法規不當之違法情形。㈤、再所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決
理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所 由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由 ，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就 就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並 將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，自無判決 理由不備或理由矛盾之違法。另上訴人於本次上訴時，檢附 財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令：「為保障納 稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適 當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸 列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且 將影響進口人之權益者，…，由關稅總局報部核定，以求程 序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：(一)適用範圍 ：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別 ，均有適用。(二)整體性：海關對同一進口貨物，不論自同 一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號 別者。(三)延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口 期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之 進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少 爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口 貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第 2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報， 改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別 之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅 率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物 之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。…」主張原處分有違 反該令釋之違法云云，惟被上訴人已據其於更審前101年6月 28日原審法院101年度訴字第448號案審理時所提出，98年4 月20日（98）北關字第0015號臺北關稅局進口稅則分類疑問 及解答（見被上訴人於該案所提行政訴訟言詞辯論㈠補充狀 檢附之原處分卷⑴附件8），說明由該解答所涉乃國內其他 廠商歷年來進口同類貨物，有按其材質特性申報稅則號別第 7015.90.90號通關放行，並非一律均歸列為第8529.90.90號 ，本件不符上開令釋所指之「整體性」要件，是無該令釋之 適用。是上訴人此部分主張，顯有誤解，尚非可採。㈥、至上訴人其餘訴稱各節，無非重述為原審不採之陳詞，本於 相歧之見解再予爭執，亦無足取。綜上所述，原判決所適用 之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴 觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予 廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 18 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 4 月 18 日 書記官 吳 玫 瑩
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