臺灣高雄地方法院刑事判決 101年度訴字第1066號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 魏莨諺
侯佩華
上 一 人 秦德進律師
選任辯護人
上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（101 年
度偵字第10436 號），本院判決如下：
主 文
魏莨諺共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。
侯佩華共同商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實
一、魏莨諺係址設高雄市○○區○○○路000 號11樓之1 之「華 敦實業有限公司」（下稱華敦公司）登記及實際負責人，負 責該公司業務之執行，為公司法所規定之公司負責人及商業 會計法所規定之商業負責人，依法具有據實填載會計憑證之 義務；侯佩華則為華敦公司之債權人，並有參與華敦公司業 務。魏莨諺與侯佩華均明知華敦公司於民國98年6 月（起訴 書誤載為5 月）至98年10月間，並無實際銷售貨物予址設改 制前臺北縣中和市○○街000 號5 樓之6 之鼎躍科技股份有 限公司（下稱鼎躍公司）之事實，然竟共同基於填製不實會 計憑證及幫助納稅義務人逃漏營業稅之概括犯意聯絡，由侯 佩華負責委請不知情之稅務代理人吳○○向財政部高雄市國 稅局辦理請領統一發票等手續，領得華敦公司空白統一發票 後，另由侯佩華代表華敦公司與本無交易往來之鼎躍公司進 行不實交易，其方式為先由華敦公司與鼎躍公司形式上簽訂 買賣合約書後，再推由魏莨諺依買賣合約書所載之交易金額 ，指示不知情之華敦公司會計人員高○○將如附表一各編號 所示買受人公司、開立日期、發票金額、營業稅額等不實內 容，填載於性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證 之統一發票內，而虛偽製作如附表一各欄所示，銷售金額合 計新臺幣（下同）19,572,000元之統一發票共計8 張（下稱 系爭發票）交予鼎躍公司，充作該公司之進項憑證；另由侯 佩華負責依系爭發票所載之交易金額提供資金，指示不知情 之高○○提領、匯款至鼎躍公司支票帳戶內，再由華敦公司 兌領鼎躍公司所開立之支票票款，將侯佩華提供之資金領回 ，而充作華敦公司有銷售貨物予鼎躍公司，鼎躍公司亦有支
付華敦公司貨款之證明，以達幫助鼎躍公司逃漏營業稅之目 的（各次支票、匯款、兌現之時間、金額等經過，詳如附表 二所示），經鼎躍公司將上開所取得之不實統一發票持向稅 捐稽徵機關申報作為進項憑證供扣抵銷項營業稅額後，魏莨 諺及侯佩華以此不正當方法，合計幫助鼎躍公司逃漏營業稅 額共達728,000 元（起訴書誤載為978,600 元），足以生損 害於稅捐機關對於營業稅稽徵及核課管理之正確性。經稅捐 機關發覺有異，始循線查悉上情。
二、案經財政部高雄市國稅局告發由臺灣高雄地方法院檢察署檢 察官偵查起訴。
理 由
一、證據能力
被告侯佩華及辯護人以係傳聞證據或未賦予被告對質詰問之 機會為由，爭執華敦公司案發當時之房東李○○函覆財政部 高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）書函，及證人吳○○、 梁○○於高雄市國稅局、財政部臺灣省北區國稅局（下稱北 區國稅局）中和稽徵所所為之談話紀錄、筆錄，及偵查中陳 述之證據能力。經查：
㈠卷附李○○函覆財政部高雄市國稅局之書函（見外放之高雄 市國稅局刑事案件告發資料卷夾〈下稱資料卷〉第116 頁） ，係被告以外之人於審判外之書面陳述，且不符刑事訴訟法 第159 條之1 至第159 條之5 所定「法律規定得為證據」之 傳聞例外情況，依刑事訴訟法第159 條第1 項之規定，無證 據能力。
㈡證人吳○○於高雄市國稅局審查三科製作之談話紀錄（資料 卷第100-101 頁）、證人梁○○於北區國稅局中和稽徵製作 之談話紀錄、營業人取得異常進項憑證談話筆錄（資料卷第 128-131 、186-188 頁），係上開國稅局或稽徵所稅務員訪 談證人吳○○、梁○○之內容，核與刑事訴訟法第159 條之 2 規定傳聞法則之例外，必須先於「檢察事務官」、「司法 警察官」或「司法警察」調查中有所陳述，始有比較其前後 （經法院傳喚後之證述）內容差異性之要件不同，亦即上開 證人之談話紀錄、筆錄，並非於「檢察事務官」、「司法警 察官」或「司法警察」前所為，自無從依該法條之規定，審 酌證人吳○○、梁○○上開談話紀錄、筆錄與其等至本院審 理時具結證述內容之異同及可信性等條件。從而，證人吳○ ○、梁○○於國稅局稅務人員前所為之談話內容，應屬傳聞 證據，且該談話紀錄、筆錄係國稅局之公務員針對本件個案 所製作，亦不符合刑事訴訟法第159 條之4 第1 款規定傳聞 法則之例外，因被告侯佩華及其辯護人爭執該訪談紀錄之證
據能力，依上所述，自應排除而不得採為本案認定事實之依 據。
㈢次按刑事被告之詰問權，係指訴訟上被告有在審判庭盤詰證 人之權利；偵查中檢察官訊問證人，旨在蒐集被告犯罪證據 ，以確認被告嫌疑之有無及內容，與審判中透過當事人之攻 防，經由詰問程序調查證人以認定事實之性質及目的有別。 偵查中辯護人僅有在場權及陳述意見權，此觀刑事訴訟法第 245 條第2 項前段之規定甚明，檢察官訊問證人並無必須傳 喚被告使其得以在場之規定，同法第248 條第1 項前段雖規 定「如被告在場者，被告得親自詰問」，亦僅賦予該在場被 告於檢察官訊問證人時得親自詰問證人之機會而已，被告如 不在場，殊難期有親自詰問之可能。此項未經被告詰問之被 告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，依刑事訴訟法第 159 條第1 項、第159 條之1 第2 項之規定，除顯有不可信 之例外情況外，原則上為「法律規定得為證據」之傳聞例外 ，依其文義解釋及立法理由之說明，並無限縮於檢察官在偵 查中訊問證人之程序，應已給予被告或其辯護人對該證人行 使反對詰問權者，始有證據能力之可言。為保障被告之反對 詰問權，並與現行法對傳聞例外所建構之證據容許範圍求其 平衡，證人在偵查中雖未經被告之詰問，倘被告於審判中已 經對該證人當庭及先前之陳述進行詰問，即已賦予被告對該 證人詰問之機會，則該證人於偵查中之陳述即屬完足調查之 證據，而得作為判斷之依據。（最高法院101 年度臺上字第 5805號判決意旨參照）。查證人即鼎躍公司負責人梁○○於 偵訊時之證詞業經具結，復被告侯佩華並未釋明前揭證人所 為證述有何顯不可信之情況，亦查無證據顯示檢察官有不法 取供之情形，又證人梁○○業於審判中到庭作證，被告侯佩 華就該證人之對質詰問權已有保障，揆諸上開說明，證人梁 ○○於偵查中證詞，得作為證據。
㈣再按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第15 9 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同 意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況 ，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法 院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而 未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事 訴訟法第159 條之5 定有明文。除上開證據之外，本判決所 引用具傳聞性質之其餘各項證據資料，被告魏莨諺、侯佩華 及其辯護人於本院準備程序中均已表明不爭執其證據能力（ 本院審訴卷第41頁），且經本院於審判期日依法踐行調查證 據程序，檢察官、被告魏莨諺、侯佩華及其辯護人就上開證
據之證據能力均未爭執，於言詞辯論終結前亦未聲明異議， 復查無依法應排除證據能力之情形，依上開規定，應有證據 能力。
二、認定事實所憑證據及理由
訊據被告魏莨諺固不否認其為華敦公司之登記負責人，惟辯 稱：華敦公司自香港進口電子零件後欲行出口，因國稅局刁 難退稅，始將貨物銷售予鼎躍公司，經鼎躍公司檢測後再出 口，以便順利退稅，鼎躍公司亦可賺取檢測費用，華敦公司 與鼎躍公司確有銷貨之事實，非虛開發票，亦未幫助鼎躍公 司逃漏營業稅等語。被告侯佩華則不否認由其出面與鼎躍公 司接洽交易而開立系爭發票，惟亦為上述意旨之辯解，另並 辯稱：伊非華敦公司之實際負責人等語。被告侯佩華之辯護 人則以：被告侯佩華係因華敦公司積欠其亡夫林○○債務， 始會至華敦公司瞭解經營情況，並與鼎躍公司負責人梁○○ 接洽交易，被告侯佩華並非華敦公司實際負責人；且華敦公 司進口時所繳納之營業稅款，於貨物經鼎躍公司出口後，國 稅局亦未全數退稅給鼎躍公司，尚無實質逃漏稅等語，為被 告侯佩華辯護。經查：
㈠被告魏莨諺係設於上址之華敦公司登記負責人，被告侯佩華 則為華敦公司之債權人，並有參與華敦公司業務。華敦公司 於98年6 月至98年10月間，曾由被告侯佩華負責委請吳○○ 向高雄市國稅局請領統一發票等手續，並由被告侯佩華出面 代表華敦公司與本無交易往來之鼎躍公司負責人梁○○接洽 ，由華敦公司與鼎躍公司簽訂買賣合約書後，被告魏莨諺再 依買賣合約書所載之交易金額，指示高○○將如附表一各編 號所示買受人公司、開立日期、發票金額、營業稅額等內容 填載於發票內，開立銷售金額合計19,572,000元之系爭發票 交予鼎躍公司，經鼎躍公司持系爭發票向稅捐稽徵機關申報 作為進項憑證供扣抵銷項營業稅額之事實，為被告魏莨諺、 侯佩華於國稅局訪談、偵查及本院審理時所不否認（資料卷 第74頁、他卷第20-21 、30-31 頁、本院審訴卷第40頁、訴 字卷第38-39 、81頁及反面），核與證人高○○、吳○○、 梁○○於偵查及本院審理時所為之證述相符（他卷第 32-33 頁、偵卷第14-16 頁、本院訴字卷第175 頁反面-178、179- 185 、224-225 頁），並有華敦公司變更登記表、章程、房 屋租賃契約書、98年度申報書查詢以及98年6 月、8 月、10 月營業人銷售額與稅額申報書（俗稱401 報表）、98年度綜 合所得稅BAN 給付清單、領用統一發票商號查詢、華敦公司 及鼎躍公司專案申請調檔查核清單、華敦公司與鼎躍公司買 賣合約書5 份、系爭發票8 張、證人高○○填寫調查問卷、
北區國稅局中和稽徵所101 年10月31日函覆系爭發票進銷項 憑證明細資料表6 紙、鼎躍公司基本資料查詢等件在卷可稽 （資料卷第36-38 、42-45 、55-56 、63-66 、69-71 、79 、81-82 、83-84 、86-88 、90-92 、94-95 、 107 、126 頁、本院審訴卷第27-33 頁、訴字卷第12頁），上開事實堪 予認定。嗣鼎躍公司經北區國稅局認無向華敦公司進貨之事 實，而以附表一編號1 至7 所示之不實統一發票作為進項憑 證，申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅額共達728,000 元，而 核定補徵營業稅728,000 元並予裁罰，遞經復查、訴願、行 政訴訟，業已敗訴確定一節，亦有財政部訴願決定書、臺北 高等行政法院裁定、該院函文等件可考（本院訴字卷第13-1 5 、18），此部分事實同堪認定。
㈡華敦公司是否無銷貨事實，而虛開不實之系爭發票予鼎躍公 司供作進項憑證扣抵銷項稅額：
按營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。加值型及非加 值型營業稅法第32條前段定有明文。又民法第345 條第1 項 規定，稱買賣者，謂當事人約定，一方移轉財產權於他方， 他方支付價金之契約。被告魏莨諺、侯佩華固提出相關之買 賣契約書、出貨單、支票等件，資為華敦公司有實際銷貨予 鼎躍公司之證明，然華敦公司與鼎躍公司是否確有銷貨、進 貨事實，即有實際買賣貨物之交易存在，仍須從前述「一方 移轉財產權於他方」（貨物流向，即物流面）及「他方支付 價金」（資金流向，即金流面）方面加以判斷。經查： ⒈就本件華敦公司與鼎躍公司間物流面觀之：
⑴據被告魏莨諺陳稱：華敦公司係從事進出口電子零件買賣， 如進口記憶卡、SD卡、測溫棒等產品，系爭發票相關之交易 ，是鼎躍公司向華敦公司訂貨後，華敦公司向上游廠商出貨 給鼎躍公司，貨物應該有送給鼎躍公司，與鼎躍公司之往來 事宜，是由被告侯佩華處理等語（他卷第30-31 頁、本院訴 字卷第38頁反面-39 頁），被告侯佩華則陳稱：華敦公司係 從事電子零組件、記憶體進出口買賣，華敦公司銷售予鼎躍 公司之貨物為自香港進口之日本電子產品，貨物應該是華敦 公司業務員或是被告魏莨諺送貨給鼎躍公司，華敦公司之副 總吳偉也有送過1 、2 次，因為鼎躍公司有儀器可以檢測記 憶體，所以華敦公司把貨物賣給鼎躍公司再出口，品質比較 有保障，不會造成香港客戶認為品質不佳等語（資料卷第74 -75 頁、他卷第20-21 頁、本院訴字卷第81頁反面-82 、18 6 頁反面），而證人梁○○於偵查及本院審理時所證稱：鼎 躍公司是從事消費性電子產品如隨身碟、記憶卡之製造及買
賣，在98年間鼎躍公司曾向華敦公司購買IC晶元，就是跟記 憶體有關之產品，鼎躍公司測試後再外銷出口至香港，賺取 檢測費用，次數大概5 、6 次，貨物是由英文名字叫Bonnie 之陳姓會計小姐簽收，但全名伊還要查，至於是何家貨運公 司運送至鼎躍公司伊並不清楚，本次交易是被告侯佩華介紹 ，伊有在臺北見過被告魏莨諺一次等語（偵卷第15頁、本院 訴字卷第179 頁及反面、181 頁及反面、185 頁及反面）， 佐以被告魏莨諺、侯佩華提出華敦公司與鼎躍公司間買賣合 約書、出貨單等文件（資料卷第79-80 、82-84 、86-87 、 90-92 、94-95 頁），堪認系爭發票相關交易之形式上約定 買賣標的物之「PDA-2000/WAFER」、「FLASH-955/WAFER 」 、「FLASHDIES 」等物，均係高價位之電子產品，且每次交 易之金額動輒數百萬元。果如被告侯佩華、證人梁○○所稱 華敦公司出售予鼎躍公司之目的，係為由鼎躍公司檢測記憶 體品質，以免外銷之後發生爭議，則貨物由華敦公司送往鼎 躍公司時，依一般交易常態，自應有相關專業人員進行點交 驗收，以免屆時貨物瑕疵之責任難以釐清，然本件被告侯佩 華提出卷附之出貨單8 張（本院審訴卷第55、64頁反面、70 頁反面、79、86頁），出貨單上除有證人梁○○所述之鼎躍 公司不詳姓名會計人員以英文（Bonnie）署名簽名點收之外 ，別無華敦公司或鼎躍公司其他送、收貨人員之簽名，更無 進行相關驗收程序之紀錄，顯與交易常情有違。且證人梁○ ○證稱交貨次數為5 、6 次，亦與被告侯佩華所提出之送貨 單為8 張之次數不符，有無實際交貨更有可疑。再者，一般 交易中收貨之日期攸關貨物之交付是否遲延，如有實際收受 貨物，應會於送貨之證明上詳加記載收貨日期，然上開出貨 單除第1 至3 張（本院審訴卷第55、64頁反面）有簽署日期 外，其餘出貨單均未記載收貨日期，參以證人梁○○於偵查 中證稱：華敦公司銷售予鼎躍公司之第一、二批貨，鼎躍公 司有進行測試，之後因為基於信任關係，所以後續之貨物沒 有再進行測試，直接由高雄以空運方式運送至香港等語（偵 卷第15頁），已難認有第4 至8 次出貨單（對應附表一編號 4 至8 之發票），係確有出貨事實而開立、簽收。至於上開 第1 張、第2 、3 張出貨單（對應附表一編號1 至3 之發票 ）雖分別記載簽收日期為「6/13」、「7/8 」，證人梁○○ 亦於偵查中證稱鼎躍公司有進行檢測云云，然依被告侯佩華 所提出，表示與第1 張、第2 、3 張出貨單相對應之鼎躍公 司外銷至香港之托運單，托運日期卻分別記載為「6/12」、 「6/23」（見本院審訴卷第54頁反面、64頁），顯然在鼎躍 公司簽人員收上開3 次貨物之前，所對應之貨物已經外銷往
香港，則鼎躍公司又如何對該些貨物進行檢測？則證人梁○ ○於偵查中證稱有對第1 、2 次交易之貨物進行檢測，而有 實際收貨云云，亦難採信。又證人梁○○亦於本院審理中自 承無法提出鼎躍公司歷次與華敦公司交易貨物之檢測報告， 上開出貨單顯然有事後臨訟串飾而為之不實情況，無從採為 華敦公司確有實際銷貨予鼎躍公司之證明。
⑵又參以華敦公司當時設於高雄市，與當時設於改制前臺北縣 之鼎躍公司間距離甚遠，如確有交易事實，對此等高價貨物 且相當距離之運送過程應有相關紀錄。然被告魏莨諺、侯佩 華與證人梁○○對於系爭發票進銷貨物相關之貨物如何運送 、交付，非但所述不清，且被告侯佩華稱係由被告魏莨諺或 已經死亡之華敦公司副總吳偉處理出貨，並未托運等語，然 被告魏莨諺則稱本件交易為被告侯佩華處理，並不知情等語 ，而相互歧異，是本件為何人負責交貨，亦無實據，華敦公 司是否有實際交付貨物予鼎躍公司，更堪質疑。則上開貨物 之進、銷全然無法勾稽相符，實無從認華敦公司與鼎躍公司 確有銷貨、進貨之事實存在。
⑶綜上以觀，被告魏莨諺、侯佩華未能就華敦公司與鼎躍公司 系爭發票之相關交易，提出銷項貨物業已銷售並交予買受人 之證據，及確實可供相互勾稽之物流，即送貨流程之證明、 鼎躍公司全年度買賣業帳冊、憑證等證物以供勾稽核對，而 無從證明華敦公司與鼎躍公司間有銷貨事實，自難認為系爭 發票係依據實際進、銷貨事實而開立。
⒉就本件鼎躍公司與華敦公司間金流面觀之：
被告魏莨諺、侯佩華雖提出鼎躍公司開立予華敦公司如附表 二所示之支票11張，作為鼎躍公司有實際給付貨款予華敦公 司之依據，然上開支票中，如附表二編號5 之發票所對應之 3 張支票，並未經華敦公司實際兌現，有華南商業銀行股份 有限公司（下稱華南銀行）積穗分行回函在卷可參（本院訴 字卷第128 頁），此外被告魏莨諺、侯佩華亦未能提出其他 證據證明鼎躍公司有實際支付該筆款項，足見華敦公司開立 該發票所應收受之貨款，並無實際付款事實，已與交易常情 有違。至於附表二編號1 至4 所列發票對應之8 張支票，亦 經證人高○○於偵查中證稱：如附表二所示之取款憑條、匯 款申請書，係被告侯佩華指示由伊至銀行辦理等語（他卷第 33頁），參以如附表二編號1 至4 所列之匯款申請書（出處 見附表二），確有書寫代理人為「高○○」，足見證人高○ ○所述不虛；另參酌如附表二編號1 至4 所列之之存款往來 明細暨對帳單（出處見附表二），亦顯示證人高○○於附表 二編號1 至4 所列時間，分別自被告侯佩華臺灣中小企業銀
行帳戶提領如附表二編號1 至4 所示之款項後，均於同日以 鼎躍公司名義將上開金額匯款至鼎躍公司支票帳戶，由華敦 公司於同日兌現各支票等情明確。則上開8 張支票之貨款給 付流程，顯係由被告侯佩華事先安排資金流程，作為形式上 鼎躍公司有支付華敦公司貨款之證明一節，亦堪認定。而證 人梁○○雖證稱鼎躍公司向華敦公司所購入之貨物係外銷往 香港等情（偵卷第15頁、本院訴字卷第180 、183 頁），然 參以附表二所示鼎躍公司出口至香港後，香港買主匯款予鼎 躍公司之款項，其中編號1 、2 之美金各117,500 元係分別 匯至華敦公司或被告侯佩華之帳戶，附表二編號5 部分，鼎 躍公司不但無實際付款予華敦公司之證明，且復將買主所匯 之款項美金94,000元轉匯予華敦公司，有附表二所示兆豐國 際商業銀行（下稱兆豐商銀）之通知書、收據、取款憑條、 匯款申請書、華南銀行買匯交易憑證、匯入匯款通知書在卷 可參（卷證出處見附表二），此外附表二編號3 、4 之交易 ，則無法提出香港買主已經匯款給鼎躍公司支付價金之證明 ，且證人梁○○亦於本院審理時證稱：該部分未付之貨款， 鼎躍公司迄今亦未向香港買主加以追討等語（本院訴字卷第 180 、183 頁）。綜合以上各情，本件華敦公司與鼎躍公司 之交易，顯然有資金回流至華敦公司或被告侯佩華帳戶之情 況，且有部分出口後之資金流向不明，均與一般正常實際交 易之情況不符，被告2 人就此資金流程異常之情事，亦無法 提供合理說明，難認鼎躍公司有實際支付華敦公司貨款之事 實。
⒊被告魏莨諺、侯佩華雖辯稱：華敦公司確實有銷售貨物給鼎 躍公司，因鼎躍公司有機器可以檢測記憶體，至於資金方面 ，是鼎躍公司向被告侯佩華借款支付貨款給華敦公司云云， 證人梁○○亦於本院審理時到院證稱：鼎躍公司與華敦公司 這幾次交易，鼎躍公司確實有收到華敦公司出售之貨物，鼎 躍公司將記憶體檢測後加一點加工費再外銷至香港，不過無 法提出檢測報告，也不清楚檢測之進度，當時因為都交給同 事處理，所以之前才會表示可能沒收到貨。鼎躍公司付給華 敦公司之貨款事先跟被告侯佩華所借，也都有還給被告侯佩 華，外銷至香港之實際金額為1 千多萬元，有收到5 、6 百 萬元，香港買主有一些貨款至今尚未追到，有請被告侯佩華 幫忙追討，但是鼎躍公司沒有出到錢，沒什麼損失，所以伊 也不再過問等語（本院訴字卷第179-186 頁），而附和被告 2 人之說詞。然查：證人梁○○證稱鼎躍公司有實際進行檢 測，卻無法提出測試之報告，且就鼎躍公司如何進行測試之 相關進度亦不清楚，所述已有可疑；再參以鼎躍公司於附表
二編號1 、2 等次交易，係在公司會計收受貨物前即已委託 貨運公司出口至香港，業如前述，則鼎躍公司又如何對貨物 進行檢測？且如鼎躍公司確有從中賺取檢測費用，何以該公 司於如附表二編號1 、2 、5 等次收得香港買主所匯貨款後 ，幾乎原封不動直接轉匯華敦公司或被告侯佩華之帳戶，而 未扣除所謂檢測費用？顯然鼎躍公司並無賺取檢測費用之證 明，自難以證人梁○○之上開證述，遽認本件交易有交付貨 物之事實。至證人梁○○雖稱本件之貨款係由被告侯佩華借 予鼎躍公司以支付給華敦公司，則鼎躍公司收受香港買主之 貨款後理應交予被告侯佩華以為清償，然如附表二編號1 、 5 等次交易，香港買主將款項匯入鼎躍公司帳戶後，鼎躍公 司竟是再轉匯至華敦公司帳戶，並非清償向被告侯佩華之借 款，已與其所述係向被告侯佩華借款之情形不一。又證人梁 ○○證稱借款皆已還給被告侯佩華，但香港買主尚有欠款， 但鼎躍公司並未出錢，沒有損失，是由被告侯佩華幫忙向香 港買主請款等語，則依其所述，鼎躍公司於本次交易中並未 實際支付價金，即可取得華敦公司出售之貨物，出口至香港 後之貨款，亦為被告侯佩華所處理，鼎躍公司對於貨款是否 收取，似無利害關係，由此可見鼎躍公司並非真正與香港買 主接洽、交易之主體，證人梁○○稱鼎躍公司確實有向華敦 公司進貨，實與一般交易常態有所歧異，難以採信。再參以 證人梁○○係擔任鼎躍公司之負責人，鼎躍公司因前述逃漏 稅案件經國稅局補稅、裁罰等情，業如前述，證人梁○○ 對於本件有無實際銷貨事實，仍有利害關係，而有迴護被告 魏莨諺、侯佩華之可能，所述復有上開不合常理之處，顯然 證人梁○○於本院所述上情，並無可採，而難以此為被告魏 莨諺、侯佩華有利之認定。則被告2 人所辯本次交易是由華 敦公司售予鼎躍公司進行檢測，及被告侯佩華係借款給鼎躍 公司一節，顯無實據。
⒋綜上所述，本件無論物流（貨品之進、銷）或金流（現金流 向）方面，均無法互相勾稽明確，可見系爭發票相關之買賣 交易無實際銷貨之事實，華敦公司乃係虛開不實之系爭發票 予鼎躍公司供作進項憑證扣抵銷項稅額一節，堪予認定。 ㈢被告侯佩華是否為華敦公司之實際負責人：
⒈按記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、 主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。商業會計法第35條定 有明文。次按商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證 罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依 法受託代他人處理會計事務之人員，係屬因身分或特定關係 始能成立之犯罪；不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象
，須與具有該身分者共同犯上開之罪，始得以適用該條款論 處罪刑。又所謂「商業負責人」，修正前商業會計法第4 條 已明定「本法所稱商業負責人依公司法第八條、商業登記法 第九條及其他法律有關之規定。」（95年5 月24日修正為「 本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他 法律有關之規定。」），而公司法第8 條所稱之公司負責人 ，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在 有限公司、股份有限公司為董事；公司之經理人或清算人， 股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監 督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。另97年1 月16 日修正前商業登記法第9 條（現移為第10條）規定：本法所 稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在 合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍 內，亦為商業負責人。故公司負責人，並不包含不具前述身 分之所謂「實際負責人」在內（最高法院101 年度台上字第 78、6367號判決意旨參照）。
⒉起訴書雖指被告侯佩華為華敦公司之實際負責人，然為被告 侯佩華所否認，而所謂公司之實際負責人，應對該公司之人 事、財務及經營有實質控制之權力。經查，被告侯佩華於偵 查及本院審理時均堅稱：伊與被告魏莨諺是朋友關係，華敦 公司當時副總吳偉有欠伊亡夫林○○錢，被告魏莨諺也有找 伊入股，但該公司財務不佳，伊未入股，但因有提供資金， 所以伊會去公司看看，看是否能追討款項，但並未擔任華敦 公司之職務，伊有介紹並參與鼎躍公司與華敦公司之交易， 當時華敦公司由被告魏莨諺、副總吳偉管理等語綦詳（資料 卷第74-76 頁、他卷第20-21 頁、本院訴字卷第224 頁）， 核與同案被告魏莨諺所述：伊從94年起擔任華敦公司負責人 至99年6 月公司停業，華敦公司與被告侯佩華先生林○○有 借貸關係，原要找被告侯佩華入股，但是被告侯佩華不願意 入股，當時公司業務伊是交由吳偉處理，高○○是會計及助 理，伊是透過被告侯佩華認識鼎躍公司負責人梁○○等情大 致相符（他卷第30-31 頁、訴字卷第38頁），而證人高○○ 亦於偵查中證稱：伊從97年至華敦公司工作至99年止，華敦 公司員工還有被告魏莨諺及吳偉，伊是被告魏莨諺所僱用， 伊認識被告侯佩華，但被告侯佩華不是華敦公司員工，發票 是被告魏莨諺指示伊開立等語可佐（資料卷第107 頁、他卷 第32-33 頁）：又參以卷附之華敦公司變更登記表及章程（ 見資料卷第19-24 頁），可見華敦公司於案發前之登記負責 人即為被告魏莨諺，被告魏莨諺並非案發時始臨時登記為負 責人，則以被告侯佩華參與華敦公司經營之前，被告魏莨諺
即為華敦公司之負責人，且實際經營、僱用員工之人亦為被 告魏莨諺等情觀之，本件案發時華敦公司登記及實際之負責 人均為被告魏莨諺一節，應可認定。
⒊至起訴書引華敦公司租屋之屋主李○○函覆財政部高雄市國 稅局書函為據，認為當時係由被告侯佩華出面承租房屋，執 此作為被告侯佩華係華敦公司當時實際負責人之依據。然經 檢察官於本院審理中聲請傳喚李○○，經證人即實際負責出 租房屋給華敦公司之李林○○（係李○○之配偶）於本院審 理中到庭證稱：華敦公司所設上址之房屋為李○○所有，但 李○○於89年間即失智，華敦公司承租房屋實際為伊管理並 收取租金，該屋是辦公大樓，伊平常並未居住該處，而伊雖 有書立卷附之上開房屋租賃契約書，然均是委託仲介公司或 管理員聯繫出租事宜，伊只是去簽名，不知道什麼華敦公司 之侯小姐，對於在庭之被告侯佩華沒什麼印象等語明確（本 院訴字卷第161-164 頁），是難僅以實際負責出租房屋之證 人李林○○所述，而為被告侯佩華不利之認定。此外，觀諸 華敦公司98年度總分類帳、會計憑證等公司會計資料（外放 ），亦未經被告侯佩華依商業會計法第35條之規定簽名、蓋 章，而無證據證明被告侯佩華係商業會計法第71條所定之華 敦公司商業負責人、經理人、主辦及經辦會計人員等具有身 分關係之犯罪主體。綜合上開所述，本案依卷內相關事證， 僅能認定被告侯佩華有參與華敦公司聘僱稅務代理人之業務 ，及代表華敦公司與鼎躍公司進行不實交易，並提供資金安 排本件虛開發票相關交易之資金流程等部分，然尚難遽認被 告侯佩華為華敦公司當時之實際負責人。起訴書此部分所認 ，尚屬誤會。
㈣被告魏莨諺、侯佩華是否幫助鼎躍公司逃漏稅及金額認定： ⒈按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項定有明文；而本條項之立法理由則明載：「本條第一項規 定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算 稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅 額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」是 我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項 稅額之差額課徵之。又稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，須納稅義務人 有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。同法第43條第1 項規定 之幫助逃漏稅捐罪亦應當同此解（最高法院101 年度臺上字 第6023號判決意旨參照）。又依加值型及非加值型營業稅法 施行細則第52條第1 項規定：無進貨事實而申報退抵稅額者
，乃屬虛報進項稅額。另納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵 機關應先抵繳其積欠，稅捐稽徵法第29條亦定有明文。 ⒉經查，被告魏莨諺為48年次出生之人，被告侯佩華為56年次 出生之人，於本件案發時均為之具有正常智識經驗之成年人 ，且被告魏莨諺擔任華敦公司負責人，被告侯佩華則負責與 鼎躍公司聯繫本案開立發票事宜並指示高○○匯款，衡情均 非毫無社會閱歷，其等對於華敦公司與鼎躍公司無實際銷貨 事實而開立系爭發票交予鼎躍公司，充作該公司之進項憑證 ，系爭發票將為鼎躍公司持向稅捐稽徵機關申報作為進項憑 證供扣抵銷項營業稅額而逃漏營業稅之事實，自無不知之理 。又參以華敦公司於98年間之前已有相關欠稅，有高雄市國 稅局欠稅總歸戶查詢情形表可參（資料卷第67頁），則依一 般社會經驗，被告魏莨諺為華敦公司負責人、侯佩華為華敦 公司之債權人，對此俱有利害關係，自可能為免華敦公司所 納之營業稅款遭稅務機關依上開稅捐稽徵法規定抵繳欠稅， 而以開立不實發票之方式將華敦公司退稅款移由鼎躍公司申 請退稅之動機。準此，被告魏莨諺、侯佩華主觀上有幫助鼎 躍公司以不正方法逃漏營業稅之故意，堪予認定。 ⒊至檢察官雖誤認系爭發票之營業稅額（共計978,600 元）為 被告魏莨諺、侯佩華幫助鼎躍公司實際逃漏稅之金額，然因 鼎躍公司取得附表一編號8 之統一發票，經北區國稅局中和 稽徵所查無進貨事實，惟當期（98年9 至10月）鼎躍公司申 報除該筆交易外，尚有其他交易，營業稅申報當期進項稅額 經減該筆虛報進項稅額後，再扣抵銷項稅額，尚有留抵稅額 尚未核退，而未造成實質逃漏稅，另附表一編號1 至7 之發 票申請零稅率退稅，已退還稅款728,000 元等情，有北區國 稅局中和稽徵所101 年12月25日、102 年3 月6 日函等件可 參（本院訴字卷第23、48頁），嗣鼎躍公司亦因此遭北區國 稅局核定補徵營業稅728,000 元並予裁罰，遞經復查、訴願 、行政訴訟，已敗訴確定，業如前述，則被告魏莨諺、侯佩 華幫助鼎躍公司以虛開發票之不正當方法逃漏之營業稅額應 為728,000 元，堪予認定，依前開說明，自應以此實際發生 逃漏稅結果之稅額，為被告魏莨諺、侯佩華幫助鼎躍公司逃 漏之營業稅額，起訴書誤認系爭發票所載營業稅金額即為鼎 躍公司實際逃漏稅額，顯屬誤載，應予更正。
⒋被告侯佩華之辯護人雖以：本件華敦公司所繳納之營業稅較 鼎躍公司所退之營業稅多，並無造成實質漏稅等語。經查， 華敦公司於98年6 月至同年10月間進口貨物時，固曾繳納營 業稅933,649 元（見審訴卷第53、59、66、74、81頁之進口 報單），然因我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就「
銷項稅額」與「進項稅額」之差額，為營業人應繳納之營業 稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額， 改以稅捐週期（每二個月為一期）內全部進銷項稅額為概括 之比較，一般常情，營業人之銷項稅額必大於進項稅額，每 一稅捐週期縱有少許差異，然營業人如繼續營業，其前後數 額即可自動增減調整而回復平衡，故為簡化手續並防杜弊端 ，而設有「留抵稅制」之配合（即營業稅法第39條第2 項規 定），然若營業人有進項稅額而無銷項稅額，留抵稅制即不 具意義，是以，營業稅法第39條第1 項第1 款規定，營業人 因銷售第7 條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅得 申請退還。故依前揭說明可知，營業人主張因外銷貨物之營 業稅率為零，申請依營業稅法第39條第1 項第1 款規定退還 溢付之營業稅額，除應就其有外銷貨物之事實負舉證責任外 ，仍須證明其有進貨之事實，且其進貨事實與營業稅率為零 之銷貨事實間有一對一式之對應關係存在，始足當之（最高 行政法院96年度裁字第993 號判決意旨參照）。本件鼎躍公 司並未向華敦公司進貨，自與所持系爭發票，並申報營業稅 率為零之銷貨事實間無一對一式之對應關係存在，竟仍持虛 開之系爭發票申報扣抵營業稅並申請零稅率退稅728,000 元 （見本院訴字卷第48頁之北區國稅局回函），即已造成逃漏