臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三八五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 廖修譽律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 戊○○
丁○○
丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八
十九訴字第一五七一○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報 原告及配偶尹燕霓取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計 新台幣（下同）八一三、一六八元，乃核定補徵稅額三○、八六○元。原告不服 ，就其本人及配偶取自中科院薪資所得八一三、一六八元部分申請復查，經被告 於八十六年六月十八日以北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核 定，原告猶表不服，提起訴願，經財政部於八十九年二月十七日以台財訴第00 00000000號訴願決定書駁回，復提起再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起 行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 （二）被告聲明：如主文所示。
三、兩造爭點：
原告主張八十四年其與配偶自中科院領取之八一三、一六八元，多年來均認係研 究補助費，屬免稅所得，被告卻改變認係品位加給，屬提供勞務之薪資所得，應 合併申報繳稅，違反信賴保護及租稅法律不溯及既往原則，顯有違失，是否可採 ？
（一）原告主張之理由：
１、查依司法院釋字第四二○解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租 稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅公平原則為之。」是故，若有一行政機關於作成處分時，純以法條之字 義為核課依據，並未斟酌其法律立法之目的及經濟上之意義，而有造成不 當情事時，依前開解釋意旨，此處分應有被撤銷之原因，得命原處分機關 審酌後重為處分，自不待言。且又若原處分機關於事實尚未明瞭，亦未考 慮當事人具體之信賴表現之下，違反信賴保護原則及租稅法律不溯及既往 原則，即任意據以適用法律，依行政法院（現已改制為最高行政法院，下
同）八十九年判字四三八號判決，此亦為將原處分撤銷之原因。而又如於 行政機關作成處分時，依法需其他機關參與並提供協力，就此學者稱多階 段處分，然若原處分機關卻於做成此種處分時，忽略此應為協力機關之參 與，即為欠缺協力行為，行政處分即有撤銷之原因，就此，有行政法院七 十五年度判字一五一八號判決例示，亦有學者明文肯認；且就此種多階段 處分，於當事人提起爭訟時範圍審查之認定，若審查機關應審查各個階段 行為之適當性或合法性而未審查，卻祇以對外生效之行為作為審查對象， 將無法達到救濟之目的，是故，若有依上所為未審查各個階段之行為即作 成之訴願、再訴願決定，實亦有撤銷之理由。又依憲法第七條規定：「中 華民國人民：：在法律上一律平等」，是為法律上平等原則之依據，而其 意指，是為相同事件應為相同之處理，不同之事件應為不同之處理，除有 正當理由外，不得為差別待遇。而若行政機關於作成處分時，就相同本質 之事件，竟有不同之處理方式，若無正當理由，則此處分具有此違反憲法 平等原則之重大瑕疵，顯而易見，而於救濟程序中受處分人得請求將此處 分撤銷，令原處分機關重為符合平等原則之處分，此亦為法所當然。綜言 之，於行政機關作成處分時，若有違反上述任一規定，其處分是可稱有瑕 疵，依法得為撤銷，此方可對人民之合法權益有所保障，亦為行政救濟制 度設立之目的。
２、然於本件，原復查、訴願、再訴願決定主張駁回原告聲請之理由，莫不以 ：雖依所得稅法第四條第八款之規定：中華民國政府或外國政府，國際機 構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、 研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得， 可免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得 之報酬，不適用之。又同法第十四條第一項第三類明定：凡公、教、軍、 警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計 算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪 金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分 期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、 日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不 在此限。又認為，原告及其配偶於八十四年度此部分所得係因聘用機關依 職級按月發放之給付，係屬薪資，非屬所得稅法第四條第八款之研究補助 費，且本件之相同主張既經行政法院八十六年度判字十二號及七十五號判 決駁回在案，故依前開法律依據，認定非為依法之免稅所得，故原告於綜 合所得稅結算時應為申報此系爭取自中科院之所得八一三、一六八元，卻 未見申報，故被告乃核定原告應補徵稅額為三○、八六○元，是有理由， 據以駁回原告之請求。
３、然查本件之爭點有二大部分：在程序面上最重要之爭點是，就原處分機關 、訴願、再訴願決定機關其作成處分及作成決定維持原處分時，其是否有 遵守前開所述憲法條文、行政法法理所宣示之原理原則及行政法院既有判 例之規定，據以作成；另一為於實體認定上，此之系爭所得，於本件，財
稅機關是否為有權認定，或已否授權研究機關為認定，另就此系爭所得發 放內容而言，其是否屬所得稅法第四條第八款前段「中華民國：科學研究 機關：為獎勵：研究：而給與之研究補助費」之免稅所得，亦或是因適用 其後第四條第八款之但書「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供 勞務所取得之報酬，不適用之」規定，而為非免稅所得。以下謹就各爭點 為整理，以明被告違法處分，原告實得要求將此處分撤銷之處： ⑴爭點一：原處分機關、訴願、再訴願決定機關其作成處分及作成決定維 持原處分時，是否有遵守相關憲法條文、法律條文、行政法法理所宣示 之原理原則及行政法院既有判例之規定，據以作成？ ①被告主張：其核課原告八十四年補稅之處分行為是依據為核課時之所 得稅法第十四條第一項第三類、同法第四條第八款但書、財政部六十 八年十一月卅日六十八台財稅第三八五○一號函，及行政院秘書長八 十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函，及聘用原告之中科院 八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六三七八號函之自認，故為 合法，並無不當之處。
②原告主張：其處分於程序方面違反司法院釋字第四二○號解釋之經濟 及實質課稅公平原則、違反行政法院八十九年判字四三八號判決宣示 之信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則、違反行政法院七十五年 度判字一五一八號判決示知之於當事人提起爭訟時範圍審查之認定， 應審查各個階段行為之適當性或合法性而未審查之程序原則及違反憲 法第七條之平等原則，故原處分，訴願、再訴願決定皆應為撤銷。 ③原告主張之理由：前已述及，就一行政處分之作成，且此行政處分要 為合法，行政機關在作成時，需符合眾多法定要件。如有一不符合， 則其即有被撤銷之理由。而於本件，總言之，事起因於財政部與國防 部行使公權力時有衝突及扞挌，財政部事後卻無視於此間人民與國家 間早已存在之信賴關係，美其名為依法，事實上為專斷之處分所致。 首先，觀之被告所稱之「合法程序」之內容：其先言所得稅法早已實 施，故第十四條第一項第三類、同法第四條第八款但書早已存在，而 其於六十八年以台財稅第三八五○一號函示知中科院徵免原則，中科 院並未遵守，也未轉知員工，但仍不影響此系爭所得係為應徵所得之 本質，且於八十四年行政院秘書長亦以台八十四財三七○○七號函確 認此系爭所得免稅依法不合，而中科院亦於八十一年時既已函覆自認 其係依職級按月發給，故就此之系爭所得既係非免稅所得。而原告於 申報時，此所得既係已為非免稅所得，卻仍申報為免稅所得，依核不 准，實當然得依法補繳。然觀此所稱之程序，實有相當之疑問：因依 所得稅法之規定，其並未明確指出第四條第八款及其但書之「中華民 國：科學研究機關：為獎勵：研究：而給與之研究補助費：：但受領 之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之 」之「研究補助費」、「提供勞務所取得之報酬」明確意義何指（就 此於後爭點二中討論）。然財政部卻於六十八年十一月卅日以六十八
年台財稅第三八五○一號函示知「中科院」所謂之徵免原則，姑不論 其內容合法與否，認定標準是否有超越母法之嫌，但觀其第三項內容 ：「三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度 亦未申報納稅者，應即請中科院『轉知』各所得人自行向稽徵機關補 報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給 付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。」顯然， 依此函內容，從程序面言，財政部所做之決定，是列出判斷標準後， 請同為國家機關之中科院「轉知」員工認定之結果。換句話言，各所 得人知道是否要申報、要繳稅，是依據中科院此國家機關之「轉知」 之指示，而此指示，就各所得人之稅捐繳納範圍而言，實為一明確之 「核免處分」。而自財政部給予中科院此函之後，中科院此行政機關 有何作為？如觀之同為被告所據以引用之中科院八十一年十一月三日 （八一）訓誠字第一六三七八號函中中科院即提到：「一、研究補助 費及技術津貼與所得稅法第四條第八款：：性質相仿，且其性質異於 一般勞務所得。二、本院組織型態及人員編制，皆異於一般公務或軍 事機關：如文職人員在因研究補助費（品位加給）課稅：：且難羅致 民間優異之大學畢業學生，參與國防科技研究工作，故本院未將研究 補助費列入所得扣繳範圍」，依此函內容以觀，顯然中科院因認此係 免稅所得，故非僅未「轉知」財政部之徵免原則，甚而告訴員工者， 係為一免稅所得而無用繳納所得稅。就此，於監察院八十五年三月十 五日以（八五）院台財字第二四二九號公告之糾正案、八十五年三月 廿日以（八五）院台財字第二四五七號函覆行政院之查處案、八十五 年五月三日以（八五）院台財字第二七六七號之函覆陳情人案中，皆 一再陳明「中科院：：即自行認定事項給付係屬研究補助費性質，屬 所得稅法第四條第八款規定之免稅所得，而未依所得稅法八十八條及 九十二條規定，辦理扣繳申報繳納：：並造成非軍職人員該部分薪資 所得，未依法申報綜合所得稅：：」顯然再度確認了中科院未有為「 轉知」此情形。然關於此未踐行之行政協助動作，其造成何種之結果 ，於法效力上應為何種評價，於原處分機關作成處分時，甚而於訴願 機關、再訴願機關作成決定時，皆未深究，顯然，依前開所提行政法 院七十五年度判字一五一八號判決及學者見解所示知之於當事人提起 爭訟時範圍審查之認定，應審查各個階段行為之適當性或合法性之程 序原則，原處分機關所為之處分及一再駁回之決定，已有判斷基準上 之瑕疵，而有被撤銷之原因。且事實上，自六十九年起，被告言因法 律尚未變更，其始終係為課稅之立場，然經原告所知，於八十年四月 八日，當時之有權核課機關桃園縣稅捐稽徵處對有人檢舉中科院此系 爭部分未為繳稅之問題，係以八十桃稅工字第字號不詳但已對外發文 之函文稿件中明確指出：「查國防部中山科學研究院員工薪資分成本 俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為獎勵科 技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪
俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併 建議上級單位參採。」而由此對外之正式函文觀之，顯然就本件系爭 所得部分，有權核課機關亦為免稅之認定，另前所提及之監察院三份 調查報告亦皆有言：「：：二、桃園縣稅捐稽徵處，於八十一年七月 一日北區國稅局成立前，負責國稅稽徵業務，：：認定中科院支付非 軍職人員之『品位加給』及『技術津貼』，屬所得稅法第四條第八款 規定免納所得稅：。：：四、：：桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年 四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府獎勵科技人員 科技研究工作之補助費：：」。而依此些函文中調查意見所指出，亦 見監察院亦認定稅捐機關對中科院所核發的研究補助（即系爭之品位 加給及技術津貼）是屬所得稅法第四條第八款為獎勵研究而有免稅之 適用，做同樣見解。而就此檢舉函文，是否能視為為一確定有效之行 政處分而對外發生效力，學者有認，此實值得肯定，故由此可論，至 少至八十年四月，中科院所屬稽徵機關即桃園縣稅捐稽徵處，其認定 本件系爭所得是為一免稅所得，應無疑義。又另就所得稅法第九十五 條「稽徵機關應隨時查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督 促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言， 從五十五年中科院創立至今三十餘年直至八十五年，長期以來，對中 科院未為扣繳之行為，稅捐稽徵人員皆未置喙，且亦未為相反之認定 ，且於財政部歷次所公布之有效函示內容，皆未收錄六十八年台財稅 第三八五○一號函，且其亦以明言：非經財政部重行核定，一律不再 援引適用。是依此言，六十八年台財稅三八五○一號函已為失效是為 確定，故原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給、技 術加給等免稅待遇之法定效力已為生效，應無疑問。且退萬步言，縱 於八十四年十月十七日行政院秘書長以台八十四財三七○○七號函確 定此為非依法免稅之所得，亦需於此函公布後方有適用，即於八十五 年徵收所得稅時方得實施，故於八十四年如被告未能審酌此情形即行 認為應為補稅，就此處分，實已程序上違反行政法院八十九年判字四 三八號判決宣示之信賴保護原則及租稅法律不溯及既往原則。另前已 提及，依司法院釋字第四二○號解釋，解釋稅法應依經濟及實質課稅 公平原則，按中科院此政府單位，係政府鑑於國防科技必須力求自主 ，以推展國防科技之研究發展所成立之專責機構，其實與一般公務或 軍事機關皆有相當差異，故對其對員工之薪給認定，能否照一般之標 準，實值可疑。且就前所提及中科院八十一年函覆稅捐機關之說明可 知，其以一研究單位，發給此系爭所得之方式如未能採取免稅，將因 無法召募優秀人才而有害國家研究，關於此部分，於原處分、訴願、 再訴願中皆未考量，卻祇以文意上之「依職級按月給付」，即認定其 係薪資所得，故就程序面言，其已違反司法院釋字第四二○號解釋之 意旨，未能全面斟酌其經濟上之目的即行處分，故原告在此言此處分 有明顯之瑕疵，就此點言，亦有充分理由。而就違反憲法平等原則言
，按同為財政部公布之函示，其可認為對公私立國民中小學教師及行 政人員從事課後輔導、補救教學活動及暑期學藝活動等教學課程，由 學生支應經費者，雖認定無所得稅法第四條第二款之適用，但因鑑於 稽徵實務上大部分學校均認是項所得為免稅所得而未辦理扣繳，各地 區國稅局對於是項所得大部分未予以課稅，基於信賴保護原則，其核 可是自發布日開始適用，然同為誤認為免稅所得之事件，卻於本件無 法適用？顯然，就此之差別待遇，已違反憲法上之平等原則，就原處 分、訴願、再訴願決定皆未能據以考量，亦為原告主張應為撤銷之原 因。
④結論：從程序面言，原處分、訴願、再訴願決定皆既已有違背法令、 解釋、法理、判決等諸多事由，原告主張撤銷，實已有充分之理由。 ⑵爭點二：此之系爭所得，於本件財稅機關是否為有權認定，或本系爭所 得早已授權研究機關為認定？且就發放內容而言，其是否屬所得稅法第 四條第八款前段「中華民國：科學研究機關：為獎勵：研究：而給與之 研究補助費」之免稅所得，亦或是因適用其後第四條第八款之但書「但 受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用 之」規定，而為非免稅所得？而且於其中何謂「研究補助」及「提供勞 務之報酬」，其認定之標準應為何，是否即如財政部所言之徵免原則般 ，或可認於此之徵免原則，根本是為無效之標準？ ①被告主張：其係為財稅主管機關，係為當然有權解釋機關。故六十八 年台財稅第三八五○一號函之徵免原則是為有效之函示，而其中之標 準亦為有效之標準。中科院發放因是依職級通案按月給付，即是為所 得稅法第十四條第一項第三類之薪資，非為免稅所得。 ②原告主張：依所得稅法之規定及前蔣經國總統批示手諭，此項核免認 定權早已授權交由國防部及中山科學研究院，及依中科院之中華民國 唯一國防科技研究機關之屬性，其主管有權決定其授與之性質，不管 其發放方式為何，其皆有為國防自主之目標，基於國防研究、國家人 才的長期培育特殊之目的存在。而由於此認定之權限係已依法授權與 中科院，故中科院要如何發放係中科院依現實考量處理，縱或依職級 通案按月給付，縱或稱研究加給、研究補助費、品位加給，亦不改其 是為依所得稅法第四條第八款免稅之研究補助費之性質，至此仍未改 變。
③原告之主張理由：依憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務，是 故，所有稅捐之課征，是以法律明文規定者為準，亦以法律明文規定 者為限，此為租稅法律主義之真意。而觀之所得稅法之規定，其有應 徵所得之範圍，亦有租稅優惠之範圍。而何以有租稅優惠，則因有特 殊目的之考量之故。而於本件，就如同被告於補充答辯狀中所述：查 按所得稅法第四條第八款之立法目的，顯然是為了提昇國人之人力素 質，培養國家未來之競爭力，以減免稅捐之方式來獎勵進行研究或訓 練計劃之人，使能安心專注於研究訓練工作中，而減免的對象限於因
進修、研究或訓練而領取的獎學金或研究、考察補助費。其減免之重 點，就如同教育投資一般，不在具體經濟利益的短期回收，主要在強 調國家人力素質的長遠提昇，所以同條但書才會規定「但受領之獎學 金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，即使 名目為獎學金或補助費係為勞務之報酬，仍將之排除在免稅所得範圍 外」，因此所得是否符合所得稅法第四條第八款所指之免稅所得時， 應以授與人提供獎學金或研究、考察補助費是否為勞務報酬而定。然 就如同此稅捐機關所自認者，其減免勢必基於特殊目的所為。而經查 ，中科院之創立，是於五十五年間政府鑑於國防科技必須力求自主， 當時之總統特別指示國防部長成立之國防研究專責機構。而於成立當 時，後任總統之當時國防部長蔣經國先生即對研究人員之給付，有所 規劃及認知，此可由於近日新發現之證據即由當時國防部副部長馬紀 壯先生上簽，由國防部長蔣經國先生批准之簽文可知：「一、中山科 學研究院任務特殊、人才羅致不易，本件擬定加給標準，自無法顧慮 一般反映，使與軍中待遇，求其平衡：：認為確屬必要。二、所擬科 學研究加給部分，原則上係比照清華大學教授、副教授之各項額外補 助待遇擬定：中山科學研究院則係經常研究工作：：三、該院行政人 員加給，約相當於科學研究人員加給五分之一：：尚屬適當。四、科 學研究人員與行政人員已有明確區分，但對於科學人員之選用敘級， 仍應由該院就其資歷任務等項目詳定標準及晉支辦法實施，以免浮濫 。五、：：本件加給及中山科學院各項經費開支則全部由國款預算負 擔，勢難獲得行政院及審計機關之完全同意，為便於解除經費支用責 任，擬報請行政院核准將國防科學研究發展經費授權本部按機密性費 用處理，又本件應否呈報總統核備，並請核示」而此簽呈亦經故蔣經 國總統於五十五年十月十一日照准在案。顯然依此簽呈所知，就當時 中科院成立之時，如何發放此筆加給，其法源依據為何，是否有為法 律授權，從國款中何種名義支用，皆已有所安排，並已完全授權國防 部支給，是故於後，可謂國防部方為有權決定機關。而於其後六十一 年中科院執行長簽呈，請求將中科院重要施政資料免予提報行政院， 後經批示係專案提報，亦經同意，顯見原行政首長亦已認同中科院之 獨特性，就其院務之獨立作為，更已授權，而後於六十八年中科院唐 君鉑院長針對六十八年台財稅第三八五○一號函之批示亦云：「四、 查本院現有支領研究加給文官共計一一七二員：：如自補繳以前年度 未申報之稅款，數字更為可觀，對該等人員之負擔實屬不小，且對士 氣不無影響。五、查本院研究加給雖非按研究計劃個案給付，然本院 於每年度開始前均定有研究計劃，並按照計劃實施，如依此項情況解 釋，該項加給似勉可視為研究補助費，若依前述第二項原則，則可免 扣所得稅。而其批示係採乙案：擬依財政部第二項所得稅免稅原則， 本院研究加給仍沿往例，不列入所得稅扣繳範圍，並自六十九年元月 起將此項加給更名為研究補助費，在名稱上期待能免稅原則，並報請
國防部備查」，又於七十五年中科院黃孝宗代院長對此事更重為批示 ，說明更詳：「二、免列入所得稅扣繳之理由：一、科技品位加給乃 為獎勵從事國防科技研究發展人員而設，其性質與一般薪俸、加給、 工作補助費等不同，並非一般勞務之報酬所得，其性質趨近於「研究 補助費」，與所得稅法第四條第八款：：相符，應可免納所得稅。二 、科技人員研究加給自奉准發給以來，即未扣稅，當時研究加給較薪 俸高出甚多，未扣所得稅，如今薪俸經數度調整後，二者比例已大幅 降低，如扣其所得稅，或難為科技人員接受。三、本院研發經費奉准 按機密經費處理，各項給與均報奉國防部核准但不列入行政院正式給 與，如品位加給扣繳所得稅，則給與勢將隨繳稅資料而外洩，實無機 密可言。四、科技品位加給如扣繳所得稅，個人稅負增加：：相對待 遇減少，則較之科學園區或同性質之民營科技機構為低，恐將無法留 住優秀科技人才，造成本院重大損失。五、軍職人員各項給與依規定 得予免稅，如科技文職人員品位加給扣繳所得稅，則兩者待遇差距加 大，勢必影響士氣，應予慎重考慮：：擬辦：採甲案：為照顧員工福 利及考慮以上陳述事實，本院文職人員「科技品位加給」及說明二所 言各項加給擬仍沿往例，免扣所得稅」，由上述中科院此行政機關之 諸決策歸納可知，中科院皆一再強調此項給付之必要性及免稅措施之 目的性，其考量是因中科院為一特殊之國家研究機構，其組成工作分 子約類分為軍官及文職人員，但軍官縱做相同工作，至今仍因身分關 係而免稅，而若同一機關內之文官、科聘人員之加給如不能免稅，必 將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，且甚而於一 般民間企業相較，會因提供待遇上之劣勢，失去競爭力而喪失吸納人 才、保留人才之優勢，是故，就如同被告自身所提所得稅法第四條第 八款之立法目的，是為了提昇國人之人力素質，培養國家未來之競爭 力，以減免稅捐之方式來獎勵進行研究或訓練計劃之人，使能安心專 注於研究訓練工作中，而減免的對象限於因進修、研究或訓練而領取 的獎學金或研究、考察補助費，其減免之重點，不在具體經濟利益的 短期回收，主要在強調國家人力素質的長遠提昇所言一般，由上述顯 然得知，中科院之發放目的即在於此。且就事實以觀，如同原告及中 科院所主張，其並非沒有薪資，其並非就中科院授與之所得即完全不 繳所得稅，其仍是依中科院所開立之扣繳憑單依法納稅。由此更為肯 認，於此系爭所得，係有別於一般薪給，應無疑問。是故由此肯認， 中科院基於所得稅法之規定及行政授權，既已有認定之權力，若財稅 機關要為相反之認定，勢必應修改法令，或透過共同上級裁定，或待 中科院更改屬性，變成非研究機構，方得為之。甚而今日，要不財稅 機關蠻橫認定，根本不尊重中科院之機關屬性，否則中科院亦認定此 部分係為依法免稅之所得。就此，原告實認應依行政訴訟法四十四條 之規定，命中科院參加訴訟，方能釐清此免稅歷程之真正功能。然依 上所述可得而知，中科院實係可認為係依法、依授權之有權認定機關
，縱其係按所謂之「科技人員品位加給給付標準表」或「技術員薪資 支給標準表」為發放，從方式言，雖易與提供勞務之薪資混淆，但從 前述之發放目的言，前述之經濟環境評估言，甚而對國家人才之培養 言，對國力發展言，其皆屬合理合法之行為，應為肯認。然若以此觀 點，即可知財政部之六八台財稅第三八五○一號函所謂之徵免原則， 逕要求中科院依其中標準認定「依職級按月通案給付」即係提供勞務 所得，反係為違法之舉。因其只由片面之發放形式，即否定其他政府 機關之行政作為，甚而忽略中科院其為唯一國防科技研究單位此一明 確事實，曲解所得稅法第四條第八款之立法意旨。而觀財政部所列之 徵免原則，其標準又從何得來？依據所得稅法第十四條第一項第三類 第二款但書中，已明確說明如有所得稅法第四條之事由，則不在此限 ，而觀諸第四條第八款但書之規定：「但受領之獎學金或補助費，如 係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」亦並未說明何謂提供 勞務，其有何認定標準，是故可知，財政部六十八台財稅第三八五○ 一號函示之「依職級通案按月給付」之徵免原則，全係財政部憑空所 生，未有任何根據，而且依此標準，顯係違背所謂以目的性考量之所 得稅法第四條第八款本文之認定，因第四條第八款之研究機關所給予 之研究補助費中，並未限制其發放方式，也未限制其發放標準，只要 其目的係基於所得稅法租稅優惠之正當事由，且未以此為規避逃漏稅 之手段，法理上就已應為肯認其為免稅所得，更何況於此亦是由身為 國家機關之一的中科院所認定！且觀諸原告學歷，其與其配偶皆為高 學歷之博、碩士，係為民間機構極力爭取之人才，若無此優渥之免稅 加給，對於其個人之財務規劃，必影響其工作意願，且至今，此加給 部分仍不計入退休金或資遣費之計算基數當中。故如言此免稅措施違 法，中科院是否於當時能吸納如原告之人才，實有可疑，由是可知中 科院所發給此免納稅捐之品位加給（即前稱之研究加給或研究補助費 ）之功效，甚而，至今仍應為免稅認定，亦不為過。原告主張六十八 台財稅第三八五○一號函係一因牴觸法律而無效之函示，進而，北區 國稅局大溪稽徵所八十三年一月廿二日北區國稅大溪審字第八三○○ ○一二七二號函，行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七 ○○七號函，財政部八十五年十二月五日台財稅第0000000號 ，皆應認已失去其法源依據而應失其效力，此方為合法，自不待言。 ④結論：從實體面言，原處分、訴願、再訴願決定，實未能符合所得稅 法之核課本旨，忽略租稅優惠所提供之目的及功能，且亦逾越就中科 院此國家研究機關依法授與之既有判斷權限等諸多事由，原告主張撤 銷，實亦有充分之理由。
４、另外，依最新司法院釋字第五二五號解釋文中宣示：「信賴保護原則攸關 憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者 ，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百 二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。
行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止 時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事 變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改 內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取 合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人 民權利之意旨。」又於解釋理由中亦云：「法治國為憲法基本原則之一， 法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。 人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信 賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一 百二十六條等相關規定之所由設。行政法規（包括法規命令、解釋性或裁 量性行政規則）之廢止或變更，於人民權利之影響，並不亞於前述行政程 序法所規範行政處分之撤銷或廢止，故行政法規除預先定有施行期間或經 有權機關認定係因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，制定或發 布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保 護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。制定或 發布法規之機關基於公益之考量，即社會整體利益優先於法規適用對象之 個別利益時，自得依法定程序停止法規適用或修改其內容，若因此使人民 出於信賴先前法規繼續施行，而有因信賴所生之實體法上利益受損害者， 倘現有法規中無相關補救規定可資援用時（如稅捐稽徵法第四十八條之三 等），基於信賴之保護，制定或發布法規之機關應採取合理之補救措施或 訂定過渡期間之條款，俾減輕損害。至若並非基於公益考量，僅為行政上 一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正 當之動機而恣意廢止或限制法規適用者，受規範對象之信賴利益應受憲法 之保障，乃屬當然。」故根據最新司法院釋字第五二五號解釋理由說明： 顯然於當初稅捐機關於授權中科院認定是否免稅時，雖然其內部或有爭議 ，但依外在情形觀之，稅捐機關本身長久以來對此並未置喙，使得中科院 員工既已依據同為國家機關中科院之指示，為免稅之認知。而於後，稅捐 機關於八十三年時卻因稅捐短少之動機，恣意變更中科院此本身即為國家 機關之認定，已使中科院之員工信賴受到損害，並且因無補償或緩衝措施 ，即刻追繳五年，造成原來員工因信任法律所為之財產分配的安定狀態， 重受到國家機關要求徵稅的不利益。況且，就此爭議事項，直至八十四年 底行政院秘書長此共同上級機闕，才發函說明，是依司法院釋字第五二五 號之意旨，如就此之前之處分並未有任何之補償或過渡條款之訂定，應視 為有瑕疵之處分，而有撤銷之原因，故原告依此新理由主張原處分撤銷， 實有理由。
５、綜合上述，從實體面言，中科院就其成立背景、動機及三十年來之研發成 就論，其自身為一國家研究機關實無疑問，故其依法依授權對其所授與科 技研究人員之品位加給，以免稅處分之效力對待原告，實已為代表國家所 為之確定核免之行政處分。且如前所述，從程序面言，經稅捐稽徵人員依 所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經卅餘載之認證，國防部及
中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給之免稅之法律效力，亦 已確立。又根據行政法理中之信賴保護原則，政府本屬一體，對於人民之 承諾有不可分割性，機關間縱或有不同之認定，仍應以已發生效力者為準 ；又因政府乃屬一體，亦不得因編制之改變，而否認前者合法之作為；況 且，縱或認為原先已發生效力之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之 原則，以免損及政府威信及當事人權益，此等皆於信賴保護原則下政府機 關所應遵奉的基本作為。而由上所提出之諸多理由顯見，原告主張撤銷原 處分及一再訴願之決定，實屬正確。綜上結論，被告所為之原處分及一再 駁回之訴願、再訴願決定，顯有違誤。
（二）被告主張之理由：
１、查「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於 給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二 、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助 費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳， 所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵 機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於 給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經 報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在 案。」財政部六十八年十一月卅日台財稅第三八五○一號函釋有案。另按 所稅法第四條第八款之立法目的，顯然是為了提昇國人之人力素質，培養 國家未來之競爭力，以減免稅捐之方式來獎勵進行研究或訓練計劃之人， 使能安心專注於研究訓練工作中。而減免之對象則限於因進修、研究或訓 練而領取的獎學金或研究、考察補助費。其減免之重點，就如同教育投資 一般，不在具體經濟利益的短期回收，主要在強調國家人力素質的長遠提 昇，所以同條款但書才會規定「如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適 用之」，即使用獎學金或補助費之名目，仍將之排除在免稅所得範圍外， 因此所得是否符合所得稅法第四條第八款所指之免稅所得時，應以授與人 提供獎學金或研究、考察補助費之是否為勞務報酬而定。本件實際上領受 「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計 畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準 表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘 僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給 與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所 取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。 又中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告， 說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究 計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科 技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費按月發放方式 ，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將 增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職
員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級 按月定額支給，應為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第 八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之薪資所得。是自 始系爭所得「品位加給」及「技術津貼」之研究補助費性質應依法課徵所 得稅，並不因財政部六十八年十一月卅日台財稅第三八五○一號函釋，請 中科院「轉知」該所屬非軍職員工自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款與 否而影響應申報繳納稅款之義務，併予敘明。
２、又八十四年十月十七日行政院秘書長以台八十四財三七○○七號函釋「中 科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與 現行法令規定不合，奉核示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所 得部分，請洽商財政部妥為處理：：。」及六十八年台財稅第三八五○一 號函，旨在闡釋所得稅法規定應稅之「薪資所得」及免稅之「研究補助費 」之區別，與母法規定之精神無違，一經發布或下達，即溯及母法生效之 日起有其適用，此為司法院釋字第二八七號解釋之意旨，故縱未收錄各該 年度版之所得稅法令彙編內，亦非不可援用，且系爭所得稅之課徵，係依 據所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定。另桃園縣 稅捐稽徵處大溪分處函覆檢舉人之文稿，並未認定中科院非軍職員工所領 之研究補助費屬於所得稅法第四條第八款前段規定之免稅所得，而且所得 稅法之相關規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日 台八十四財三七○○七號函亦非變更財政部六十八年台財稅第三八五○一 號函釋，自無行政法信賴保護原則之適用，系爭「品位加給」及「技術津 貼」自始即應依法課徵所得稅，也不生行政解釋溯及既往之問題。另所得 稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，而依所得稅第 七十一條規定，原告為系爭所得稅之繳納及申報義務人，是如扣繳義務人 未依法扣繳，稽徵機關自非不得逕向納稅義務人之原告追徵，故稅捐單位 未依法辦理扣繳檢查，並不代表原告自始應要納入綜合所得稅之薪資所得 ，應該要依法繳納的所得稅可以免繳。
３、再查租稅之課徵，必須以法律加以明文規定，亦即納稅義務人按法律規定 納稅，而課稅權利人依法律規定課稅，是為租稅法定主義之真諦。我國憲 法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此為租稅法定主義之基 本根據。同法第一百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過 ，總統公布之法律」，同法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴 觸者無效」，中央法規標準法第五條第一及第二款規定：「憲法或法律有 明文規定，應以法律定之者即關於人民之權利、義務者，均應以法律定之 」。就個人綜合所得稅課徵而言，所得稅法就是其課稅之依據及法源，凡 個人有所得稅法第十四規定之各類所得，應以其全年之之各類所得合併計 算，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，如有所得稅法第四條 規定之所得或促進產業升級條例有關稅捐減免，免納所得稅。本件系爭所 得「品位加給」及「技術津貼」如前所述，為稅法規定應稅所得，並無疑 義，次查我國稅法訂定免稅所得意旨，目標繁多，政策目的亦有別，有基
於身分而免稅者（如現役軍人薪餉、國中國小教職員薪資），有基於經濟 發展之考慮者（如融資或貸款的利息），有基於教育文化之促進者（如科 學研究機關給予獎學金或補助費）等等，並無原告所述基於機關設立之獨 立性及機密性的考量，支付非軍職員工之薪資所得免納所得稅之規定，再 者課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業機關或團體自行認定 之，是中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合 所得稅外，自不得解免納稅之義務。
４、綜上所述，本件系爭所得既依職級按月定額發給之薪資所得，已如前述， 則其屬於應稅所得，於該所得發生時依法既已確定，本件原告依規定應申 報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵稅額三○、八六○元，並無違 誤。
理 由
一、按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課 徵綜合所得稅，所得稅法第二條第一項定有明文。又中華民國政府或外國政府， 國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、 研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所 得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用 之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職 工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作 上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費