臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1643號
103年3月6日辯論終結
原 告 欣隆精密壓鑄股份有限公司
代 表 人 劉炎明（董事長）
訴訟代理人 卓志揚 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 劉桂英
游松輝
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月28日臺財訴字第10213942070 號訴願決定（案號：第10
201220號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅（下稱營所稅 ）結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）394,880,78 8 元，被告初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲漏報營業收入 31,993,161元，乃重行核定營業收入426,873,949 元，應補 稅額101,668 元，並按所漏稅額7,406,815 元處以0.8 倍之 罰鍰計5,925,452 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠依促進產業升級條例（下稱促產條例）第1 條、第6 條及 第9 條之2 、中央法規標準法第16條及司法院釋字413 號 解釋。被告95年度營所稅結算申報更正核定通知書所載漏 報所得本稅之計算係分2 個階段，計算漏報課稅所得額階 段及計算本次核定實際補（退）稅額階段，對於漏報所得 之本稅計算，係准減除原告依促產條例所享有之5 年免稅 金額及投資抵減稅額。惟被告原核所為漏稅額之計算基礎 ，僅准減除原告依促產條例所享有之5 年免稅金額，而否 准減除投資抵減稅額。被告對漏稅額計算基礎之混淆及矛 盾，嚴重損害原告依法優先享有之租稅權益，原告積極主 張其依法享有之租稅權益（即5 年免稅金額及投資抵減稅 額），應予同時適用並獲合法保障。
㈡原告增資擴展及投資購置機器設備，依促產條例規定，分 別獲得經濟部工業局核准5 年免稅及設備投資抵減相關租 稅優惠，即受法律保障。既因錯誤之節稅行為，已受補繳
營所稅本稅之處分並已繳清，而被告所為罰鍰之計算，仍 應保障原告應有之權益，被告對於漏稅額計算未減除原告 依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重 增加原告之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效， 亦有違於憲法上之租稅法律主義。
㈢依所得稅法第71條第1 項規定，根據課稅所得額所計算之 應納稅額，係可減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額，參諸更正核定通知 書59、60、67、68、69、117 等欄次之計算，係准予扣除 投資抵減稅額。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣於100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核 ，屬經檢舉查獲之案件，惟原告於101 年3 月1 日始辦理 更正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在 案，是原告95年度營所稅結算申報，漏報營業收入31,993 ,161元為其所不爭之事實。
㈡依所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人有漏報或短 報所得額者，係處以「所漏稅額」2 倍以下之罰鍰，並非 處以「應補稅額」，因此，有漏稅即成立違章事實，即漏 稅額之計算係以「應納稅額」為比較基準，至原告主張應 減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏 稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基 於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營所稅額之方 式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所 得業已扣繳稅額之情形尚屬有間，是被告依據營利事業所 得稅查核準則（下稱查核準則）第112 條第1 項規定之計 算式據以核算本件漏稅額5,925,452 元並無違誤。 ㈢投資抵減之適用與漏稅額之計算不同，爰投資抵減稅額之 抵件係納稅義務人完納稅捐之一種方式，尚無裁量應行考 量之事由，若須考量納稅義務人之投資抵減稅額，則同一 違章事項會因為有無投資抵減稅額之情形致裁處罰鍰倍數 不同之不公平現象。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告95年度營所稅結算申報 更正核定通知書、被告95年度營所稅結算申報核定通知書、 被告違章案件罰鍰繳款書、被告95年度營所稅結算稅額自動 補報補繳繳款書、原核、復查決定、訴願決定等情附於本院 卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告
漏報營業收入31,993,161元，重行核定營業收入426,873,94 9 元，應補稅額101,668 元，並按所漏稅額7,406,815 元處 以0.8 倍之罰鍰計5,925,452 元，有無違誤；本件漏稅額之 計算，是否應減除原告依促產條例規定享有之投資抵減稅額 。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責 任者，並得免其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所規定。次 按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。又「依所得稅法第110 條第1 項規定應 處罰鍰之申報案件，應先就申報部分核定所得額，並依下 列公式計算漏稅額：申報部分核定所得額與漏報或短報所 得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所得額之應納稅 額－申報部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅 額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏稅額。」為查核準 則第112 條第1 項所規定。
㈡原告係經營鋁合金鑄造業，95年度列報營業收入總額394, 880,788 元（原處分卷第40頁），被告依申報數核定，嗣 經檢舉其94至100 年度有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃 漏稅情事，經被告調查並逐筆核對價差統計表等資料結果 ，據以認定原告95年度漏報營業收入31,993,161元（原處 分卷第50及51頁），致漏報所得額29,927,278元（漏報營 業收入31,993,161元－漏報利息收入40元－合於獎勵規定 之免稅所得2,365,923 元），重行核定營業收入總額426, 873,949 元（原處分卷第93頁），又因原告於裁罰處分核 定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款（原處分 卷第47頁及第98頁），被告按所漏稅額7,406,815元處0.8 倍罰鍰5,925,452元（原處分卷第105 頁），先此指明。 ㈢原告先以：其於101 年3 月1 日辦理更正申報，且已補繳 稅款，符合自動補報補繳免罰規定，本件自應免罰等情為 主張，並提出自動補報補繳繳款書、更正後相關申報書等 件為證（原處分卷32至45頁）。惟查，稅捐稽徵法第48條 之1 自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉、未經稽徵 機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，始得適用 ，本件被告係依據檢舉人100 年10月28日受理檢舉函及相
關事證（原處分卷第53至57頁），嗣被告於100 年12月27 日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料查核（原處分 卷第52頁），屬經檢舉查獲之案件，原告始於101 年3 月 1 日始辦理更正申報並補繳稅款（參前述原處分卷第33至 45頁所示更正後相關申報書），核與前揭稅捐稽徵法自動 補報補繳免罰規定之適用要件不符，是原告以此主張免罰 等情，洵與相關法令規定未合，自無可採。
㈣原告復以：本件實際漏稅額之計算，應減除原告依促產條 例規定享有之租稅減免（包含5 年免稅所得及投資抵減稅 額），再憑作為計算罰鍰之基礎等情，被告依查核準則第 112 條之規定，其對於漏稅額計算未減除原告依法享有之 投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重增加原告之 稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效，亦有違於憲 法上之租稅法律主義，是原處分自係違法為主張。茲以： ⒈依前揭查核準則第112 條規定，所謂「所漏稅額」係以 申報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較 ，再減去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳 稅款及非短漏報部分等扣繳稅額。另所謂應納稅額，觀 行為時所得稅法第71條前段規定：「納稅義務人應於每 年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利 事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。」可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110 條 立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根 據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規 定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報， 故第1 項規定按「所漏稅額」處以罰鍰，而非規定按應 補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論 有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其 應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該 條第3 項前段規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損 ，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之 所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額 ，分別依前2 項之規定倍數處罰。」即無應納稅額者尚 應處罰，亦可知該條第1 項所稱「所漏稅額」，應係「 應納稅額」之短少，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅 額或應納之結算稅額。另參廢止前促產條例之立法背景
，係配合未來產業發展及經濟轉型之需要，而以產業之 投資行為為獎勵標的，凡從事研究發展、人才培訓、自 動化及國際品牌形象等促進產業升級之功能性行為，藉 由稅捐抵減之方式（例如：公司得在投資於研究與發展 及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵 減各年度應納營所稅額），以達成全面提升產業水準之 目的，惟此投資抵減稅額，係基於產業升級之立法目的 ，而以抵減年度營所稅額之方式，此與計算匿報所得所 漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形不同 ，更不影響納稅義務人上開誠實申報之義務，故所得稅 法第110 條，係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其 與「依促產條例等相關法律規定於本年度准予抵減之稅 額」無涉，原告此部分之主張，顯係誤解法令規定，核 不足採。
⒉次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優 惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律 授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具 體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要 事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院 釋字第443 號、第620 號、第622 號、第640 號解釋參 照）。經查，查核準則第112 條第1 項規定以申報部分 之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較計算其所 漏稅額，而未減除暫繳稅額、短漏報部分之扣繳稅額以 外之扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額（短漏報所得額之扣 繳稅款因係針對短漏報所得額而為扣繳，查核準則認係 該短漏報所得額部分之應納稅額已繳納而准列為計算所 漏稅額之減項，其餘暫繳稅、其他部分之扣繳稅款及可 扣抵稅款均非該針對短漏報所得額之應納稅額而預繳， 故未列為短漏稅額之減項），係財政部依92年1 月15日 增訂所得稅法第80條第5 項之明文授權，而於93年1 月 2 日所修正發布，就「漏稅額」部分所訂之計算公式， 則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨、 租稅法定主義及法律保留原則，自應予以援用。 3.本件原告95年度營所稅結算申報，藉匿報所得以減少應 納稅額，揆諸首揭法令及說明，自應以匿報所得所產生 短少之稅額為裁罰之基礎，即申報部分核定所得額與漏 報或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所 得額之應納稅額－申報部分核定所得額依當年度適用稅
率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之扣繳稅款＝漏 稅額；而原告所指投資抵減稅額，係基於促產條例之立 法目的，而以抵減年度營所稅額之方式完成，此與計算 匿報所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額 之情形，尚屬有間。至於原告主張依所得稅法第71條第 1 項規定，根據課稅所得額所計算之應納稅額，係可減 除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計 算其應納之結算稅額等情，惟此應係納稅義務人結算申 報時，於計算出應納稅額後，再行減除投資抵減稅額等 以自行計算其應自繳之稅額，並非計算漏稅額之計算方 式，是原告之主張自非可採。
㈤繼按我國營所稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構 成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又 依前述所得稅法第110 條立法理由，結算申報為決定全年 度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影 響稅收，故特予規定申報不實之處罰。據此，本件原告就 構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳，卻仍 以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成隱 匿所得，因而獲得減少應納稅額之利益，其違反誠實申報 義務，故意以不正當之方法逃漏稅捐，依行政罰法第7 條 規定，自應予處罰。被告審酌原告違反本件行政法上義務 行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得 之利益，依所漏稅額7,406,815 元，已超過10萬元，並考 量原告已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳 清稅款及罰款，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數 參考表有關所得稅法（營所稅）第110 條第1 項違章情形 第2 類但書規定，按所漏稅額處以0.8 倍罰鍰計5,925,45 2 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越 或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規 定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失， 本件不應裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦 無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由， 應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審 究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響， 爰不逐一論究，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 27 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 3 月 27 日 書記官 吳芳靜
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