臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第三○七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 許進興 會計師
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十一日台財
訴字第○八九○○三二二○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原處分及訴願決定關於業務收入及獎金支出部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係甲○○建築師事務所之負責人，民國八十三年度綜合所得稅 結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）五四、○三八、二七六元 ，應補稅額八、八四九、九一三元，並就原告短漏報執行業務所得一四、三○○ 、○○○元，裁處罰鍰二、四四九、四○○元。原告不服，就其經營甲○○建築 師事務所業務收入、獎金支出、加班費、旅費、修繕費、交際費、水電費、稅捐 、燃料費、折舊、保險費、什費、其他費用、什項購置、文具印刷費、複委託費 及罰鍰等項目，申經復查結果，獲減列執行業務所得四、三二二、二一三元，綜 合所得總額變更核定為四九、七一五、○六三元，原告猶未甘服，就執行業務收 入，獎金支出、交際費、燃料費、罰鍰等項目。提起訴願，案經財政部訴願決定 「原處分關於交際費、燃料費及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘 訴願駁回。」原告仍未甘服，遂就執行業務收入及獎金支出（含罰鍰）兩項目， 提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：撤銷原處分及訴願決定中業務收入、獎金支出（含罰鍰）二 項目之決定。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、業務收入部分：
㈠、原告八十三年會計處理設有日記帳等帳冊，收款時均給與憑證並保留存根，且平 日按會計事項發生順序逐日登帳，應與上開帳務處理之規定相符，即被告查核應 按帳載數核實認列，而不得再適用按工程造價金額百分之四點五調整業務收入， 而予以調整增加收入。
㈡、原告八十三年度執行業務收入，有關個人委託設計部分，均係按建築師公會撥款 金額入帳，在本年度被告共調整增加收入一、三六六、六九三元，以其中光田醫 院王乃弘案為例說明如下：王乃弘設計案，全部總收入為五、一四八、○○○元 ，而被告調整增加所得一、一六八、五六八元。本設計案總設計費為五、一四八
、八○○元，建築師公會於八十三年一月廿六日撥付原告四、四九三、五三三元 ，其計算如下：設計費總額五、一四八、○○○元減扣繳稅款五一四、八○○元 減公會事業費一四○、三八七元為撥付金額四、四九三、五三三元，上開金額原 告將其存入三信銀行0000000000號原告帳戶，足以證明原告均係按實際收入入帳 ，被告不應再予調整增加收入。
二、獎金支出（含罰鍰）部分：
㈠、原告所經營之建築師事務所八十三年度申報薪資獎金支出四三、四五○、八八四 元，被告以其中一四、三○○、○○○元為業務獎金，實際並未發放給員工而全 數予以剔除，並據以補稅及科處罰鍰。因八十三年是建築業景氣最好的時間，全 事務所同仁均日夜加班，當年度營業收入一億一千三百萬元，為獎勵員工全年辛 勞，對主要員工決定按全年貢獻程度發給業務獎金，計一四、三○○、○○○元 ，因屆年底，原告需大量資金供週轉使用，故再與員工商議，請其將獎金借給原 告使用，因員工大部分均在事務所服務多年亦均同意，有部分員工出具之證明為 證。當時，本欲直接列帳，但擔心國稅局查帳時金額甚大且無付款轉帳紀錄而不 予認列，故先由事務所付款開立支票給員工再由員工將資金轉入事務所其他建築 師內員工施惟仁、蔡忠志帳戶中，再由該二人帳戶轉入原告帳戶中，使其有付款 交易之存款異動事實，以供國稅局查核時能符合國稅局之規定。原告於支付時取 有印領清冊並申報扣繳資料，且員工亦自行申報個人綜合所得稅。而被告於查核 時，卻反以該資金有再轉回之事實為由，而認定事務所虛列費用，除補稅外並科 處罰鍰。
㈡、按「薪資支出之原始憑證，為載有受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名 冊。」執行業務查核辦法第十八條第七項所規定。原告八十三年度共支付薪資獎 金四三、四五○、八八四元，係依僱傭契約而支付員工之薪資酬勞，而一千四百 三十萬元的業務獎金係該薪資酬勞之一部分，支付陳樹明等十九名員工，彼等均 為重要員工，借貸時基於信賴故未訂定借貸契約書，亦未敘明借款期間與利率， 此為與業務有關之必要支出，且依稅法規定取得必要之憑證，與稅法規定相符。 又資金轉回係另一法律行為，與課稅無涉，但被告竟採信原告事務所離職員工施 惟仁為不利原告之陳述，而未考量有利於原告之證據，據以認定為「虛列獎金」 之收回，而於查核時剔除該支出，補徵所得稅，係屬違法處分。又按「前項之費 用及損失，如經查明確無支付之事實而係虛列者，應依所得稅法第一一○之規定 辦定理。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事，處所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」雖為該查核辦法 第十七條及所得稅法第一一○條所定。但其適用要件為有「虛列費用」而漏稅， 原告支付個案獎金一千四百三十萬元確有支付事實，且為執業所必需，應無上開 規定之適用。原告支付上開獎金，並非虛列費用，被告未深究實情，逕予剔除補 稅並罰鍰，違反前相關法令規定，實有違法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、業務收入部分：
㈠、本件原告為甲○○建築師事務所負責人，八十三年度申報該事務所業務收入一一 三、○七五、五二二元，被告初查依據原告同意書調整所承接個案設計起造人為
個人部分，按工程造價百分之四點五調整收入，增列業務收入一、三六六、六九 六元，核定業務收入一一四、四四二、二一八元。原告不服，主張被告調整增加 秀傳醫院等收入一、三六六、六九六元與收入實現之規定不符，請按申報數認列 云云。
㈡、按建築師與業主間所約定工程設計費，應有受委託工程合約書，及收款資金流程 ，原告於復查、訴願時均未提供，致被告無法按其帳載金額核實認列，被告並另 經發現原告申報之設計費收入，委託人個人部分收費標準顯較營利事業委託人低 ，原告於被告初查時即同意按工程造價金額百分之四點五調整業務收入，原告迄 仍未就個人委託設計費收入部分，提示委託契約及收款證明供核，被告依執行業 務所得查核辦法第八條規定按財政部訂頒收入標準核定該部分之收入，並無不合 。
二、獎金支出部分：
㈠、卷查甲○○建築師事務所本期申報獎金支出二○、二四四、九三九元，被告初查 以其中屬員工旅遊補助七四八、二○○元部分轉列職工福利，屬員工紅利獎金部 分，因該事務所實際上並未發放員工紅利獎金，乃全數予以剔除，核定獎金支出 五、一九六、七三九元。原告不服，主張系爭紅利獎金該事務所均取有印領清冊 並申報扣繳，希准按申報數認列云云。
㈡、被告初查時曾函請轉付系爭員工紅利之台中市第三信用合作社查詢該筆資金流向 ，經該社函復該筆員工紅利獎金先轉入員工帳戶再分別由員工帳戶轉入施惟仁、 呂孟勳、蔡忠志等人帳戶，經就該三人轉入之資金進行調查結果，係該事務所利 用該三人帳戶，先由其帳戶轉出，再將系爭紅利獎金分別由員工帳戶轉入該三人 帳戶，故意製造其給付予員工紅利獎金之假象，有經函請案關人等所作談話筆錄 可稽，該事務所實際上並無發放員工紅利獎金，顯為虛列費用計一四、三○○、 ○○○元。原告雖訴稱系爭員工業務獎金一四、三○○、○○○元，係開支票由 員工具領，惟當時適逢年底該事務所缺乏資金，故再與員工商議，請其將該獎金 借予事務所調轉使用，故再由員工帳戶分別轉入施惟仁、呂孟勳與蔡忠志等人帳 戶轉供該事務所使用，純係私人間資金借貸，而非虛列費用等云，但系爭員工獎 金被告向支票付款銀行查詢結果，該等資金回存，且未有人說明有回借原告情事 ，原告雖主張資金借貸，但卻無相關事證及事後還款證明其事實，所訴核無足採 。
理 由
甲、業務收入部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第 二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊 、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料 等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘 額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳 簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及 帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊 ，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業
所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為所得稅法第十四條第一項第二類所明 定。次按「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」、 「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定 ，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提 供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未 依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定 之收費及費用標準核定其所得額。」「執行業務者應於執行業務收入實現時列報 記載。」復分別為執行業務所得查核辦法第一條、第二條第一項、第八條及第十 條所明定。
二、原告主張其八十三年度執行業務收入，有關個人委託設計部分，均係按建築師公 會撥款金額入帳，被告初查依據原告同意書調整所承接個案設計起造人為個人部 分，按工程造價百分之四點五調整收入，增列業務收入一、三六六、六九六元， 但與收入實現之規定不符，其中光田醫院王乃弘設計案，全部總收入為五、一四 八、○○○元，而被告調整增加所得一、一六八、五六八元。該設計案總設計費 為五、一四八、八○○元，建築師公會於八十三年一月廿六日撥付原告四、四九 三、五三三元，其計算如下：設計費總額五、一四八、○○○元減扣繳稅款五一 四、八○○元減公會事業費一四○、三八七元後，撥付金額四、四九三、五三三 元，上開金額原告將其存入三信銀行0000000000號原告帳戶，足以證明原告均係 按實際收入入帳，被告不應再予調整增加收入等語。三、經查原告上述主張之事實，業據其提出存摺影本為證，其中載明八十三年一月廿 六日存入四、四九三、五三三元，與原告所述計算之金額相符，並有臺灣省建築 師公會台中市辦事處出具之說明書附卷可證，被告對此亦不爭執，是原告對於光 田醫院王乃弘設計案之收入金額按實際收入入帳，信而有徵，被告於此部分按工 程造價百分之四點五調整收入而增列原告業務收入一、一六八、五八八元，揆諸 首揭規定，自有未洽，原告雖於被告初查時同意按工程造價金額百分四點五調為 業務入乙節，並不影響原告於本件主張按帳載數額核實認列業務收入。至原告另 案承接設計起造人為個人黃明和、蕭景田及林炳森部分，原告迄今仍無法提示委 託契約及收款證明供被告核，被告依執行業務所得查核辦法第八條規定按工程造 價金額百分之四點五調整業務收入，並無不合。乙、獎金支出部分：
一、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資包括：薪 金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通 費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必 須支付者，始得列支。」為執行業務所得查核辦法第十四條及第十八條所明定。二、原告訴稱系爭員工業務獎金一四、三○○、○○○元，係開支票由員工具領，惟 當時適逢年底該事務所缺乏資金，故再與員工商議，請其將該獎金借予事務所調 轉使用，故再由員工帳戶分別轉入施惟仁、呂孟勳與蔡忠志等三人帳戶轉供該事 務所使用，純係私人間資金借貸，被告應認為係原告之薪資支出而列為執行業務 費用等云。
三、經查本件被告初查時，曾函請原告轉付其員工紅利獎金之台中市第三信用合作社
查詢該筆資金流向，經該社函復該筆員工紅利獎金先轉入員工帳戶再分別由員工 帳戶轉入施惟仁、呂孟勳、蔡忠志等三人帳戶，並就該三人轉入之資金進行調查 結果，係該事務所利用該三人帳戶，先由其帳戶轉出，再將系爭獎金分別由員工 帳戶轉入該三人帳戶，有該信用合作法客戶帳卡明細單附原處分卷可佐，又施惟 仁對於被告稽查人員問以：「台端與甲○○建築師事務所之員工張雅雯．．．等 十人於八十二年十二月廿四往來三、○四五、○○○元．．．之性質為何？答： 本人之存摺、印章皆放置甲○○建師事務所之會計林秀珠之身上，由甲○○統一 調度使用，本人並未取得上述款項等語，亦有談話筆錄附卷（原處分卷附件十一 之三）可稽，足認施惟仁以其帳戶供原告轉入及轉出資金時，其並不知情，且資 金由原告先開立支票予員工，再由員工將資金轉入施惟仁等三人帳戶，嗣又轉入 原告帳戶，如此週折轉入及轉出，實與一般資金流程有間，如原告有正當借貸之 舉，又何以身為原告事務所員工之施惟仁不知情？復金錢借貸除雙方有至親或其 他特殊關係外，衡情應有利率、期間及清償期之約定，原告此部分辯以其事務所 陳樹明等十九名員工，均為重要員工，借貸時基於信賴故未訂定借貸契約書，亦 未敘明借款期間與利率，及其員工陳樹明、羅麗芳二人出具說明書載明彼等借款 予原告，但未約定借款期間及利率等云，均違事理，且原告又無法提出其曾清償 員工債務之證明，是此部分原告主張，難以採信。至原告另稱其支付員工獎金時 有印領清冊並申報扣繳資料，且員工亦自行申報個人綜合所得稅乙節縱然屬實， 然員工個人申報所得稅與原告執行業務所得因金額較大，二者稅率並非相同，又 員工如無所得而申報之，自可向稅捐稽徵機關請求退稅，不得以此推定原告有該 筆員工獎金之支出。是被告以原告主張其八十三年支付其員工獎金一四、三○○ 、○○○元，並無法提出相關事證以資證明，難以認列此為其執行業務費用，依 前開規定，並無違誤。
丙、綜上所陳，原告主張其對於光田醫院王乃弘設計案之收入，被告應按其實際收入 五、一四八、八○○元之金額認列，自屬有據。至原告另案承接設計起造人為個 人黃明和、蕭景田及林炳森部分，被告依執行業務所得查核辦法第八條規定按工 程造價金額百分之四點五調整業務入，與原告主張其八十三年支付其員工獎金一 四、三○○、○○○元，被告應認列此為其執行業務費用部分，均不可採，原處 分此部分所核並無違誤，但因前述關於原告光田醫院王乃弘設計案收入金額業務 之收入部分，既經本院予以撤銷，事關原告整體所得稅之核課，原處分容有可議 ，訴願決定未予糾正，亦有未合，應由本院將原處分及訴願決定關於業務收入及 獎金支出部分均予撤銷，由被告再為適法之處分。丁、原告之訴不合法部分：原告請求撤銷原處分及訴願決定中奬金支出之罰鍰二、四 四九、四○○元部分，因該罰鍰處分業經訴願機關以原告辦理八十三年度綜合所 得稅結算申報，虛列員工紅利獎金，致漏報執行業務所得一四、三○○、○○○ 元，逃漏所得稅計四、八九八、八九七元，違反所得稅法第七十一條第一項規定 ，裁處罰鍰二、四四九、四○○元，但關於系爭交際費及燃料費部分，既有由被 告重行審酌之必要而經撤銷，此罰鍰部分無可維持而併予撤銷，由被告另為處分 ，有原訴願決定書在卷可佐，是該罰鍰處分經訴願機關撤銷在案，應由被告另行 重為處分，原告對此不存在之罰鍰處分起訴，請求本院將其撤銷，其此部分起訴
自屬不合法，爰於本件判決併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部不合法，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第一百零四條，民事訴訟法七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十九 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲 法 官 許 武 峰右正本證明與本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十九 日 法院書記官 詹 靜 宜