臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第三○一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○會計師
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月五日台財
訴字第○八九○○三三一九七號（案號：第八九二四九二號）訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）八十五、八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告 個案調查結果以原告之配偶黃土水利用其子女黃明祥、黃明德、黃淑芬、黃淑玲 等四人名義分散利息所得、營利所得，被告遂依據查得資料核定原告各該年度綜 合所得總額分別為㈠八十五年度新台幣（下同）一二、六七○、○五九元及㈡八 十六年度一二、二七五、一五一元，逃漏綜合所得稅額分別為㈠八十五年度二、 八二一、三六八元及㈡八十六年度二、五九一、二六四元，並將其各年度漏報之 分散利息、營利等所得審理違章成立，依其所漏稅額裁處罰鍰㈠八十五年度一、 四○七、七○○元及㈡八十六年度一、二九五、六○○元。原告不服，就各年度 罰鍰項目，申請復查結果，未獲變更，原告仍不服提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡陳述：
⑴被告機關之處分、原復查決定及訴願決定，皆以扣繳單位所填報所得人資料不 實為駁回原告請求之理由，確已逾越所得稅法及財政部八十三年三月八日台財 稅第00000000號函（按應為財政部八十三年二月八日台財稅第000 000000號）、八十八年八月七日台財稅第000000000號函之文 義，為達課稅之目的，擬制法律形式的存在，均有違租稅法定主義之精神。蓋 復查決定及訴願決定皆以雖爭議之所得屬於財政部八十三年二月八日第八三一 五八○四八號函規定之所得，惟扣繳憑單所填所得人資料不實而未予變更，訴 願決定更以財政部八十八年八月七日台財稅第0000000000號令所發 佈之「稅務違章案件處罰標準」第三條增列「以他人名義分散所得者」一項為 加強理由而駁回原告所提之訴願，其違誤極為明確。 ⑵按本案繫爭所得係分散所得，則扣繳憑單列被分散所得人之資料，當無被告機 關及訴願決定機關所指不實之情事，彼等之認定顯然曲解前述財政部八十三年 二月八日台財稅第00000000號函（按應為財政部八十三年二月八日台
財稅第000000000號）之意旨。
⑶財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號令發佈之「稅務違章 案件減免處罰標準」第三條第二項規定：依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰 之案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短報所得額，經調查發現有規定應課 稅之所得額在二十五萬元以下或所漏稅額在一萬五千元以下，且無下列情事之 一者，免予處罰：①夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。②虛報免稅額或扣除額 者。③以他人名義分散所得者。察其規定乃為免罰之消極條件，與裁罰倍數並 無關連，又查上述規定發布於八十八年八月七日，原訴願決定機關適用於八十 五年及八十六年度之案件，更有違法律不溯及既往原則。 ⑷原告八十五年度實際補稅一、四一七、九四七元，原處分以二、八二一、三六 八元為處罰基礎，八十六年度實際補稅一、四六三、六五八元，原處分以二、 五九一、二六四元為裁罰基礎，顯然違反租稅公平合理原則。 ⑸綜上所述，原處分及訴願決定認事用法，顯有違誤，請判決予以撤銷訴願決定 及原處分。
二、被告部分：
㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一 百十條第一項所明定。
⑵本件係因案查得原告配偶黃土水於八十五、八十六年度先後藉其子女黃明祥、 黃明德、黃淑芬、黃淑玲等四人名義於第七商業銀行民族分行等金融機構辦理 定期存款及元大證券彰化分公司等證券商開戶買賣上市公司股票，並於系爭年 度內先後將定期存款解約或股票賣出所得之資金轉回予原告配偶黃土水，經被 告機關初查認定其以子女黃明祥等四人名義分散利息及營利所得，遂將其子女 該定期存款所屬之八十五年度利息、營利所得計七、三五三、七七三元及原告 配偶漏報本身之營利所得二五、七二○元（兩者合計七、三七九、四九三元） ，八十六年度利息、營利所得計七、二○一、七七六元，重行核課原告配偶各 年度之利息所得及營利所得，併課原告當年度綜合所得稅，並按其各年度所漏 稅額二、八二一、三六八元，二、五九一、二六四元，分別處以○．五倍（其 中八十五年度原告配偶本身漏報之營利所得二五、七二○元部分裁處○．二倍 之罰鍰）之罰鍰，八十五年度為一、四○七、七○○元，八十六年度為一、二 九五、六○○元（詳原處分卷第七七頁、第七十八頁）。原告不服，主張其配 偶因分散所得而未申報之利息及營業所得，均屬已填報扣免繳憑單及緩課股票 轉讓所得申報憑單之所得，又其並無夫妻分開申報逃漏所得稅或虛報免稅額、 扣除額情事，依法應處以所漏稅額○．二倍之罰鍰云云。申經復查結果，被告 機關復查決定以經查原告配偶短漏報分散之利息所得及營利所得，扣繳單位雖 已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，本件係經稽徵機關查獲後予以轉正核 課，實與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，故並無財政部八十 三年二月八日台財稅第000000000號函釋處所漏稅額○．二倍罰鍰之
適用，系爭利息與營利所得之原本係原告配偶所有，又其利用子女名義分散所 得情事，均為其所不爭，依首揭法條規定，被告機關將原告配偶以子女之名義 存款及買賣股票產生之孳息及營利所得改課原告之配偶黃土水之所得，並按其 系爭年度之漏稅額處以○．五倍罰鍰，並無違誤為由，駁回其復查申請。原告 仍表不服，於訴願階段仍復執前詞爭辯，經財政部訴願決定除持與被告相同之 論見外，並以該部八十八年八月七日台財稅第000000000號令發布之 「稅務違章案件減免處罰標準」修正條文第三條規定，對納稅義務人未申報或 短漏報所得額免予處罰之除外條文，除原有「夫妻所得分開申報逃漏所得稅者 」及「虛報免稅額或扣除額者」外，另行增訂「以他人名義分散所得者」是利 用人頭分散所得已屬積極作為，又本件原告配偶黃土水漏報所得，扣繳單位雖 已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，系爭所得係經稽徵機關查獲後予以轉 正核課，該所得雖已由原告子女申報，惟尚難謂無實質短漏報所得之情事，原 告執詞主張從輕處罰，自難謂有理由，訴願決定遂予維持。 ⑶原告訴訟意旨略謂：原告主張原復查決定及訴願決定以扣繳單位所填報之所得 人資料不實為由，駁回其之申請，實已逾越所得稅法及財政部八十三年二月八 日台財稅第000000000號（原告誤繕為第00000000號）函及 八十八年八月七日台財稅第000000000號函之文義，有違租稅法定主 義之精神；又財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函發布 之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條第二項規定，乃為免罰之消極條件， 與裁罰倍數並無關聯，再查前開規定發布於八十八年八月七日，卻適用於八十 五、八十六年度之案件，更有違法律不溯既往原則；而原告八十五、八十六年 度實際補稅分別為一、四一七、九四七元及一、四六三、六五八元，惟被告機 關卻以二、八二一、三六八元及二、五九一、二六四元為裁罰基礎，顯然違反 租稅公平合理原則。
⑷依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函訂頒「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單之所得且 無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額情形者，處所漏稅額○ ．二倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報正確之扣免繳憑單，可資稽徵機 關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟非實際 所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶，就所得人而言係屬非扣繳資 料其違章情節顯較前述情形為重。查本件系爭分散之利息所得及營利所得，扣 繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女黃明祥、黃明德、黃淑芬及 黃淑玲等人，而非原告配偶，故就原告配偶而言，該短漏報之所得非屬已填報 扣免繳憑單之所得，且原告利用人頭分散所得已屬積極作為，與消極短漏報所 得亦有差別，是本件違章情節與前述處所漏稅額○．二倍罰鍰之情形迥異。次 查依首揭所得稅法第一百十條第一項規定，罰鍰裁處之計算基礎為「漏稅額」 ，又依財政部八十一年三月二十日台財稅第八一○○四四○三九號函釋納稅義 務人已辦理結算申報案件，其漏稅額之計算方式為「全部應納稅額－申報及核 定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅 款（不分已否退還）」之餘額（漏稅額之計算詳原處分卷第七十七頁及七十八
頁），是原告主張應以實際補徵稅額為罰鍰之計算基礎，顯係誤解。本件被告 機關就原告八十五年度逃漏之綜合所得稅額予以裁處○．五倍罰鍰（原告配偶 八十五年度短漏報其本身之營利所得二五、七二○元，非屬於系爭分散所得部 分已依法另行裁處○．二倍罰鍰），於法尚無不合，原告所訴不足採據。至原 告主張財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函釋之規定不 應追溯適用八十五、八十六年度案件之核課乙節，查財政部訴願決定實乃爰引 上開函釋之意旨藉以說明「利用人頭分散所得屬積極作為」之概念而已，並非 以該函釋作為裁罰依據，本件罰鍰裁處之法令依據為所得稅法第一百十條及財 政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，併予陳明。 ⑸基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。 理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「納稅義 務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二條第一項、 第一百十條第一項所明定。
二、本件原告之配偶黃土水於八十五、八十六年度先後藉其子女黃明祥、黃明德、黃 淑芬、黃淑玲等四人名義於第七商業銀行民族分行等金融機構辦理定期存款及元 大證券彰化分公司等證券商開戶買賣上市公司股票，並於系爭年度內先後將定期 存款解約或股票賣出所得之資金轉回予原告配偶黃土水，經被告查獲，認定其以 子女黃明祥等四人名義分散利息及營利所得，遂將其子女該定期存款所屬之八十 五年度利息、營利所得計七、三五三、七七三元及原告配偶漏報本身之營利所得 二五、七二○元（兩者合計七、三七九、四九三元），八十六年度利息、營利所 得計七、二○一、七七六元，重行核課原告配偶各年度之利息所得及營利所得， 併課原告當年度綜合所得稅，並按其各年度所漏稅額二、八二一、三六八元，二 、五九一、二六四元，分別處以○．五倍（其中八十五年度原告配偶本身漏報之 營利所得二五、七二○元部分裁處○．二倍之罰鍰）之罰鍰，八十五年度為一、 四○七、七○○元，八十六年度為一、二九五、六○○元（詳原處分卷第七七頁 、第七十八頁）。查本件原告配偶短漏報分散之利息所得及營利所得，扣繳單位 雖已填報扣免繳憑單，惟該扣免繳憑單是填報原告之子女黃明祥等四人名義之扣 免繳憑單，並由原告之子女申報所得稅，而非原告配偶名義之扣免繳憑單，故所 得人資料係不實，系爭所得經稽徵機關查獲後予以轉正核課，實與「短漏報所得 屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，故並無財政部八十三年二月八日台財稅第八 三一五八○四八八號函釋處所漏稅額○．二倍罰鍰之適用。系爭利息與營利所得 之原本係原告配偶黃土水所有，其利用子女名義分散所得情事，亦均為原告所不 爭執，該所得雖已由原告之子女申報，為就原告之配偶而言自屬短漏報所得，依 首揭法條規定，被告將原告配偶以子女之名義存款及買賣股票產生之孳息及營利 所得改課原告之配偶黃土水之所得，並按其系爭年度之漏稅額處以○．五倍罰鍰 ，並無違誤。
三、原告起訴雖主張：其配偶因分散所得而未申報之利息及營業所得，然均屬已填報 扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，並無夫妻分開申報逃漏所得稅
或虛報免稅額、扣除額情事，依法應處以所漏稅額○．二倍之罰鍰。原復查決定 及訴願決定以扣繳單位所填報之所得人資料不實為由，駁回其之申請，實已逾越 所得稅法及財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號（原告誤繕 為第00000000號）函及八十八年八月七日台財稅第000000000 號函之文義，有違租稅法定主義之精神；又財政部八十八年八月七日台財稅第八 八一九三二三九三號函發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條第二項規定 ，乃為免罰之消極條件，與裁罰倍數並無關聯，再查前開規定發布於八十八年八 月七日，卻適用於八十五、八十六年度之案件，更有違法律不溯既往原則；而原 告八十五、八十六年度實際補稅分別為一、四一七、九四七元及一、四六三、六 五八元，惟被告機關卻以二、八二一、三六八元及二、五九一、二六四元為裁罰 基礎，顯然違反租稅公平合理原則云云。然查： ㈠本件原告配偶短漏報分散之利息所得及營利所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單 ，惟該扣免繳憑單是填報原告之子女黃明祥等四人名義之扣免繳憑單，並由原告 之子女申報所得稅，而非原告配偶名義之扣免繳憑單，故所得人資料係不實，系 爭所得經稽徵機關查獲後予以轉正核課，實與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單 」之情形迥異，故並無財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號 函釋處所漏稅額○．二倍罰鍰之適用。即依財政部八十三年二月八日台財稅第八 三一五八○四八八號函訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短漏 報所得屬已填報扣免繳憑單之所得且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅 額或扣除額情形者，處所漏稅額○．二倍罰鍰，係因扣繳單位已依規定據實填報 正確之扣免繳憑單，可資稽徵機關即時歸戶，而短漏報分散之所得，扣繳單位雖 已填報扣免繳憑單，惟非實際所得人之所得，須經稽徵機關查獲後始轉正歸戶， 就所得人而言係屬非扣繳資料其違章情節顯較前述情形為重。本件系爭分散之利 息所得及營利所得，扣繳單位填載之所得人均為被分散人，即原告之子女黃明祥 、黃明德、黃淑芬及黃淑玲等人，而非原告配偶，故就原告配偶而言，該短漏報 之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，且原告利用人頭分散所得已屬積極作為， 與消極短漏報所得亦有差別，是本件違章情節與前述處所漏稅額○．二倍罰鍰之 情形迥異。
㈡財政部頒發之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係行政規則之一種，僅供裁稅 機關決定違章案件如何裁處罰鍰金額或倍數之參考而已，並非法規命令，對外不 發生效力，況本件被告所為之裁處並未逾越法律所規定之倍數，依法並無違誤。 ㈢所得稅法第一百十條第一項之規定，罰鍰裁處之計算基礎為「漏稅額」，依財政 部八十一年三月二十日台財稅第八一○○四四○三九號函釋納稅義務人已辦理結 算申報案件，其漏稅額之計算方式為「全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分 應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還 ）＝漏稅額」（見本院卷第四十四頁及第四十五頁被告所提短漏報或未申報所得 採配偶薪資分開計稅之漏稅額計算公式），原告主張應以實際補徵稅額為罰鍰之 計算基礎，顯係誤解。被告就原告子女該定期存款所屬之八十五年度利息、營利 所得計七、三五三、七七三元及原告配偶漏報本身之營利所得二五、七二○元（ 兩者合計七、三七九、四九三元），八十六年度利息、營利所得計七、二○一、
七七六元，重行核課原告配偶各年度之利息所得及營利所得，併課原告當年度綜 合所得稅，並按其各年度所漏稅額二、八二一、三六八元，二、五九一、二六四 元，分別處以○．五倍（其中八十五年度原告配偶本身漏報之營利所得二五、七 二○元部分，因非屬系爭分散所得部分，業經被告裁處○．二倍之罰鍰）之罰鍰 ，八十五年度為一、四○七、七○○元，八十六年度為一、二九五、六○○元（ 見原處分卷第七十七頁、第七十八頁），於法並無不合，原告此部分主張，亦不 足採。
㈣至原告主張財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號函釋之規定 不應追溯適用八十五、八十六年度案件之核課乙節，查財政部訴願決定僅係援引 上開函釋之意旨藉以說明「利用人頭分散所得屬積極作為」之概念而已，並非以 該函釋作為裁罰依據，本件罰鍰裁處之法令依據為所得稅法第一百十條及財政部 八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋。四、綜上所述，原處分及所為復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合， 原告前開主張，均無可採，其訴非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵 法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十一 日 法 院 書 記 官 蔡 宗 融