最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一六四號
原 告 丙○○
乙○○
甲○○
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 朱恩烈
右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月八日台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（包含原核定關於原告部分及異議決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣方祥貿易股份有限公司（下稱方祥公司）於民國（以下同）八十三年七月二十一日委由原告等合夥經營之良仁報關行向被告機關申報自泰國進口BLACK WOOD FURNITURE乙批，進口報單：第ＡＷ＼八三＼三九八三＼○○○六號，其中第一至四項來貨，報列進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十。並已在報單貨品欄內以中文加註「上漆雕花」字樣，完稅價格共計新臺幣（下同）六二○、二八七元。經被告驗貨關員查驗結果，來貨為已上漆，並簽註於進口報單上，應歸屬進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十，完稅價格六二○、二八七元。惟嗣後良仁報關行職員杜錦琛卻賄賂該局驗貨課工友及分類估價關員，利用該報單驗畢關員返回辦公室製作貨樣收據之空檔，擅自於報單上加註「未」字成為「未上漆」，致來貨改歸列進口稅則第九四○三．六○．一○號，稅率百分之一．二五，偷漏進口稅五四、二七五元。被告機關乃依海關緝私條例第四十一條第一項規定，原應處分該行所漏稅額二倍之罰鍰計一○八、五五○元，並依同條例第四十四前段之規定追徵所漏稅費計五四、二七五元，惟因該行業經被告機關以該行員工竄改海關查驗紀錄，逃漏關稅，違章情節重大，依法務部調查局航業海員調查處密函及「報關行設置管理辦法」有關規定撤銷營業執照，致該行遭基隆市政府註銷營利事業登記，被告機關乃以該行之原合夥人原告等為處分之對象，科處罰鍰並追徵所漏稅費。原告等不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按事實認定，應憑證據，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎，行政法院六二年判字第四○二號著有判例。次按「進出口貨物查驗及取樣準則」第五十三條、第五十四條、第五十七條規定「驗貨關員應依分類估價單位或派驗報單主管人員在有關進、出口報單上之批註提取貨樣。取樣時，應注意所取樣品確能代表該批貨物之一般品質、規格及等級；並應由驗貨關員親自檢取，不得假手於報關人或他人；所取樣品，除積體過小或粉狀或液體樣品外，須以不褪色筆在貨樣上簽署。驗貨關員取樣後，應當場會同查驗之貨主或其報關人或倉庫管理人，於有關報單背面簽認本件樣品係經會同海關人員自本報單所報貨物中抽取無訛之事實。」「驗貨關員抽取進出口貨物貨樣，應開具貨樣收據一式五聯，第一聯發給貨主或其委託之報關人，第二聯黏貼於有關報單上，第三聯黏貼於貨樣上，第四聯發給倉庫或貨櫃集散站業主存查，第五聯由驗貨單位存查。」「驗貨關員抽取之貨樣，除體積租重者外，應親
自採回辦公室，不得假手報關人遞送」查被告機關八十六年十二月十一日查核系爭八十三年六月至八十五年六月止一九六份報單時，貨物業經基隆關稅局驗貨員依「進口出貨物查驗及取樣準則」第十五條規定查驗無訛送分類估價單位估價放行在案，已無實物可供核對，而驗貨員查驗時係以實物與照片核對無訛後挑認，並將照片作為樣品取樣附於報單上供日後查核，本件貨樣既由驗貨員親自抽取，攜帶、開具貨樣收據，故杜錦琛自白其利用製作貨樣收據之空檔伺機在已事先加註之「上漆雕花」「上漆鑲具雕花」字樣前，加註「已」「未」等字，實無可能。被告機關及基隆地方法院八十五年度訴字第四九二號判決皆未說明杜錦琛如何利用製作貨樣收據空檔加註「未」字樣，遽推翻驗貨員之查驗，實有判決及處分不依證據認定之違法。又上揭第四九二號判決現仍在臺灣高等法院八十七年度上訴字第五十五號貪污治罪條例案件調查中未確定，原處分機關率予處分，殊嫌速斷。另前揭判決採信證人驗貨員林振宇於偵查中證稱「『已』、『未』二字顯係事後加註的，伊在查驗後尚須檢附來貨照片及報單陳送股長複核．．．不可能有私下加註情況」，證人林枝良及驗貨課股長陳有義、葉俊弘亦稱「已、未二字是事後加註」「報單在本課監視範圍，外人（包括報關行）無法接觸報單，他人沒有機會在報單上私自加註文字，可能在送單途中空檔時間，被他人私自加註上去」，此與杜錦琛所述大不相符，實已否認杜錦琛在驗貨課二階段加註「已」「未」之事實，而該判決亦以併案之第ＡＷ＼八五＼○六三九＼○○二二號報單，係工友高順益將之交予杜錦琛自己跑業務一課為由，推論「被告杜錦琛仍有自己經手之機會，其利用該送交業務一課之機會，而為變造查驗結果之情形，並非如其所述絕無可能為之，」洵此，足見杜錦琛並無於驗貨階段變造報單之情事。原處分未察及此，遽認杜錦琛「『利用製作貨樣收據空檔加註「已」、「未」』變造報單，處分原告罰鍰及追繳關稅，實有違誤。又被告機關處分原告系爭一九六份報單中，僅其中十六份報單法務部調查局航業海員調查處查明曾由工友簽收，十六份中工友陳東河、王石柱、候照雄各簽收乙份，但均否認有交杜錦琛專送業務一課，亦未收受新臺幣（下同）臺佰元，經基隆地方法院檢察署八十五年度偵字第四五○一號不起訴處分在案。工友張國禎、邱春義簽收三份報單，均否認有轉由杜錦琛專送業務一課。工友高順益簽收十份報單，亦否認有轉交杜錦琛專送，惟承認曾將另案第ＡＷ＼八五＼○六三九＼○○二二號報單抽出交杜錦琛專送業務一課，其餘一八○份報單均非由工友專送至業務一課是除上揭第ＡＷ＼八五＼○六三九＼○○二二號報單上，第四九二號判決書不認系爭一九六份報單曾由工友轉交杜錦琛專送業務一課，則杜錦琛斷無可能利用工友專送報單機會變造，被告機關竟誤引第率認杜錦琛賄賂工友利用工友抽出報單專送業務一課機會變造報單，亦非實在。而本案一九六報單中，前開判決書僅就上揭十六份及驗貨員林振宇、林枝良查驗之十份報單予以調查外，其餘一七○份報單未經傳喚驗貨員查明，是否均為上漆傢俱變造為未上漆既無證據證明，則不能認定曾經藉專送機會變造該部分未經調查之一七○份報單。再依被告機關驗貨員及股長堅稱「不可能在驗貨課階段變造，是在專送業務一課中變造」，而系爭報單中有一八○份報單未經工友專送業務一課，故該一八○份報單杜錦琛絕無可能在專送報單途中加註「已」「未」二字，至為顯然，又工友簽收報單，非即予杜錦琛變造之機會，亦有上揭八十五偵字第四五○一號不起訴處分書可憑。而現行海關驗貨規定，取樣品、製作貨樣收據均應由驗貨員自行辦理，不可假手他人，又驗完貨後，報單即在海關驗貨課及業務課內
循序進行通關流程，報關行無法接觸報單。再報單上只有驗貨關員可以用鉛筆書寫，其他人除非得驗貨員同意則不可以，而驗貨員所用之筆乃海關購自德國進口之特殊鉛筆，本案報單，其上挑認、註記之筆跡全為杜錦琛所寫，但所用之筆為海關所有，故若非驗貨員驗畢來貨無訛後，將驗貨用筆交杜錦琛在報單上挑認，挑認後再交回驗貨員核閱無訛於「查驗結果欄」蓋職名章，杜某絕無機會接觸報單並持海關專用筆在報單上挑認，故系爭一九六份報單上之上漆雕花，上漆鑲貝雕花，已上漆（鑲貝）雕花、未上漆（鑲貝）雕花，均為杜錦琛在驗貨員驗貨時經驗貨員同意註記、挑認，絕非變造。此由該未經專送之一八○份報單，仍有「已」「未」註記，益足證之，從而本件報單既係經驗貨員核實驗對無訛並取樣附卷，通關放行，此外，又無其他不利之積極證據證明，即應承認海關之通關驗放。另杜錦琛亦曾於基隆地方法院八十五年度訴字第四九二號案審理時稱：進口報單之已或未字樣，是依關員之指示填寫，當時驗貨有照片，照片應該是與報單一起，驗貨時有照片附在報單上。驗估員亦證稱：照片在我們驗估時是在驗貨課，沒有在報單上，如果有問題才會去查照片來核對。故本件查驗時既有照片供核，驗貨員又認來貨與照片相符驗畢，被告自不能事後毫無依據率認本件報單傢俱之申報經過塗改而科處罰鍰，請向被告調閱本案報單所附之照片憑核，並傳喚驗貨員、杜錦琛說明之。二、退萬步言，縱認杜錦琛涉有違失，本案被告適用法規亦顯有錯誤：按行政犯之行為主體，應以行為人為對象，另依行政法上之法律保留原則，課人民以義務應依法律為之。本件既非原告等於海關關員查驗單列貨物後復在報單加註「未」上漆字樣非造成逃漏稅之行為人，故被告機關引據海關緝私條例第四十一條第一項及第四十四條規定處分原告等，實無所據。次按「依民事訴訟法第四十條第三項規定，非法人之團體設有代表人或管理人者，有當事人能力，固非不得為行政訴訟之原告」，又「此項代表人或管理人為該團體與人涉訟時，自應以該團體為當事人，而由此項代表人或管理人為其法定代理人」，行政法院五十二年裁字第六十三號及最高法院二十七年上字第七六六號分別著有判例。查良仁報關行為合夥組織，屬非法人團體，推定甲○○為負責人對外代表該行綜理一切業務，有㮀附營利事業登記證及前向基隆關稅局辦理登記繳交之合夥契約書足憑。又良仁報關行迄未依民法第六九二條、六九四條規定辦解散、清算，故良仁報關行仍在在，是被告逕列甲○○等合夥人為受處分人，於法未合。復按「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」，行政法院六○年判字第四一七號著有判例。查海關緝私條例係屬公法，被告機關依該法所為處分即不得類推適用其他法律，被告竟類推適用民法第六八一條規定列原告為受處分人，依上揭判例意旨，即有重大違誤。況民法第六八一條係實體規定，旨在規範私法上合夥財產不足清償合夥之債務時，合夥人應如何負其責任問題，尚與本案無涉。再合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶負責之發生要件，債權人求命合夥人之一對於不足之額連帶清償，應就此項要件之存在負舉證之責，故在未證實合夥財產不足清償債務之前，債權人對於各合夥人連帶清償之請求權尚未發生，即不得將合夥人併列為被告，而命其為補充性之給付。另按海關緝私條例第四十一條第一項之規定，旨在規範報關行遞送報單時之偽報不實行為，係指報關行向海關遞送報單時，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項為不實記載者，始對報關行處以所漏或沖退稅款額二倍至五倍之罰鍰。故本條立法本旨在處罰報關行遞送報單時之申報不實行為，促使
報關行據實申報，不及於申報查驗無訛後報關行以其他原因所致之偽造不實記載。嗣若報單上之查驗記錄遭人竄改，致與報關行原申報不符，乃海關所經管報單上之查驗記錄與原報關行據實申報者不符，並非報關行向海關遞送之報單為不實之記載，兩者關念、含義不同。除非另有處罰規定，不得引用該條相繩之。又法理上，僅合法行為始生代理之效力，第三人不得以代理中所為之非法行為對本人主張仍發生代理效力。依上所陳，本案良仁報關行向海關遞報單時，已據實申報來貨品質，既經被告機關是認屬實，故應無海關緝私條例第四十一條規定之適用，原告應不受該條處分。又杜錦琛遞送報單時，固係代理良仁報關行，惟若有竄改報單情事，不能視為良仁報關行之代理人，且其加註「未」上漆之字樣上，亦未加蓋良仁報關行更正章，故本案尚難認良仁報關行有「向海關遞送之報單為不實記載」之違章行為，不得處分原告。三、末查，良仁報關行雖係合夥組織，惟實際上分由杜文賜、乙○○、另甲○○與丙○○一組，各別營業，各別購買發票，繳納營業稅，各負盈虧責任。向海關遞送報單時，亦以不同之良仁報關行圖章及電話號碼註記於報單背面，以示區別，收發章亦不同。故本案全係合夥人之一杜文賜及其受雇人杜錦琛所為，原告並非違章之行為人。四、綜上，被告原處分及一再訴願決定，其認事用法殊有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並准為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第四十一條第一項及第四十四條前段所明定。查原告等原係良仁報關行之合夥人，八十六年十二月十一日被告查核良仁報關行八十三年七月二十一日代方祥公司申報ＡＷ＼八三＼三九八三＼○○○六號進口報單時，發現該報關行對於貨物之品質為不實之記載，有偷漏關稅之違法行為，乃依海關緝私條例第四十一條第一項及第四十四條前段規定，對該報關行之合夥人甲○○、乙○○、丙○○及杜文賜等四人共同科處所漏稅額二倍之罰鍰一○萬八、五五○元，並追徵所漏進口稅費五萬四、二七五元，於法並無不合。二、次查良仁報關行員工杜錦琛共同連續對依據法令從事公務之人關於違背職務之行為，交付賄販，變造報單，其犯行業據臺灣基隆地院八十五年度訴字第四九二號刑事判決審認，判處有期徒刑壹年，褫奪公權壹年在案，有上開判決書影本附㮀可稽。而杜君向海關辦理報關納稅各項業務，其行為依報關行設置管理辦法第二十四條第三項規定，應視為代表報關行；次查良仁報關行合夥組織，合夥人自應對其報關行之行為負連帶責任。杜君辦理報關時對於貨物之品質為不實之記載，有偷漏關稅之違法行為屬實，自應依首揭規定論處。本案被告以良仁報關行業於八十六年四月二日經基隆市政府核准註銷在案，遂改向該報關行合夥人，依海關緝私條例第四十一條第一項規定科處所漏稅額二倍之罰鍰一○萬八、五五○元，並依同條例第四十四條前段之規定追徵所漏稅費五萬四、二七五元，核無不合。另依民法第六八一條規定：「合夥財產不足清償合夥人債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」從而被告參據上開條文規範旨意將其合夥人等列為受處分人，應為適格。復查前開條例違法行為之構成要件為報關行交付海關之報單有不實之記載，及因該不實記載導致關稅之短徵或溢退，至報單之遞送係依正常程序或非正常程序為之，以及以何種方式為之，應非所問。從而原告等所稱各節，均無足採。請判決駁回原告
之訴等語。
理 由
本件方祥公司於八十三年七月二十一日委由良仁報關行向被告申報自泰國進口 BLACKWOOD FURNITURE 乙批，進口報單：第ＡＷ＼八三＼三九八三＼○○○六號，其中第一至四項來貨，報列進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十，並已在報單貨品欄內以中文加註「上漆雕花」字樣，完稅價格共計新臺幣（下同）六二○、二八七元。經被告驗貨關員查驗結果，來貨為已上漆，並簽註於進口報單上，應歸屬進口稅則第九四○三．六○．九○號，稅率百分之十，完稅價格六二○、二八七元。惟嗣後良仁報關行職員杜錦琛卻賄賂該局驗貨課工友及分類估價關員，利用該報單驗畢關員返回辦公室製作貨樣收據之空檔，擅自於報單上加註「未」字成為「未上漆」，致來貨改歸列進口稅則第九四○三．六○．一○號，稅率百分之一．二五，偷漏進口稅五四、二七五元。被告認良仁報關行對於貨物之品質為不實之記載，有偷漏關稅之違法行為，乃依海關緝私條例第四十一條第一項規定，原應處分該行所漏稅額二倍之罰鍰計一○八、五五○元，並依同條例第四十四前段之規定追徵所漏稅費計五四、二七五元，惟因該行業經被告以該行員工竄改海關查驗紀錄，逃漏關稅，違章情節重大，依法務部調查局航業海員調查處密函及「報關行設置管理辦法」有關規定撤銷營業執照，致該行遭基隆市政府註銷營利事業登記，被告乃改以該行之原合夥人（即原告等）為處分之對象，科處罰鍰並追徵所漏稅費。惟按海關緝私條例第四十一條第一項規定：「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」上開規定，係以「報關行」為處罰之對象，揆其立法原意，無非為貫徹誠實報關之行政目的。而民法第六百八十一條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」旨在規範合夥財產不足清償合夥之債務時，合夥人應如何負其責任之問題，自須先有合夥之債務存在，且合夥財產不足清償債務時，始由各合夥人負連帶清償之責。海關緝私條例第四十一條第一項係規定公法上報關行違章行為之處罰；而民法第六百八十一條純係規定私法上合夥人合夥債務之清償，兩者性質有別。縱報關行係合夥組織，亦不能引用民法第六百八十一條之規定，作為處罰合夥人之依據。本件被告以良仁報關行之員工竄改報單資料，逃漏關稅，違章情節重大，已依報關行設置管理辦法有關規定撤銷其營業執照，致該行遭基隆市政府註銷營利事業登記，乃以該行之合夥人（即原告三人與杜文賜）為處分之對象，共同科處所漏稅額二倍之罰鍰。被告既非於良仁報關行（即合夥營業）之財產不足清償債務時，轉請各合夥人負連帶清償之責；而係以該報關行遭主管機關撤銷其營業執照後，改以各合夥人為科處罰鍰之對象，其適用法規顯有錯誤。次按海關緝私條例第四十四條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」又依關稅法第四條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」關稅法施行細則第三條並規定：「本法第四條所稱收貨人，指提貨單或進口艙單記載之收貨人。」、「所稱提貨單持有人，指因向前項收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。」、「所稱貨物持有人，指持有應稅未稅貨物之人，如本法第三十一條所稱之貨物持有人或受讓人等。」而報關行係經營受託
辦理進、出口貨物報關納稅業務之營利事業（報關行設置管理辦法第二條第一項參照），自非上開法條所定關稅之納稅義務人，況且該註記係報關行將報單遞送海關後，海關進行驗貨，關員將查驗結果記錄於報單上，非進口人或報關行進口報單申報內容、性質上乃海關之所製公文書，仍非報單之一部分，縱令變造該註記難認係變造報單內容於報單為不實記載。則系爭所漏關稅自無向良仁報關行之合夥人追徵之餘地。被告誤將良仁報關行列為關稅之納稅義務人，於該行遭註銷營利事業登記後改向各合夥人追徵稅款，其所適用之法規亦有違誤。從而，被告對原告科處罰鍰及補徵關稅，難謂有據，一再訴願決定，未予糾正，自有未洽。原告執此指摘，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（含通知書及原核定關於原告部分）均予撤銷以符法制。至原核定關於杜文賜部分，未據提起行政爭訟，本院無從併予撤銷，應由被告依法另行處理。另本件事實已臻明確，原告聲請本院訊問證人杜錦琛及驗貨員，核無必要，附此敘明。至於杜錦琛變造查驗註記，致短收進口稅應如何追繳，係另案問題。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十八 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 彭 鳳 至
法 官 蔡 進 田 法 官 彭 鳳 至 法 官 鄭 淑 貞 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 七 月 二 日