最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一四二號
原 告 豐祿開發投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十日
台八十八訴字第四二五一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，將本年度出售有價證券收入新台幣（下同）四六五、八八七、五○○元及成本二四九、四七六、五九八元，分別自營業收入及營業成本中減除，申報全年所得額為虧損。被告以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部民國八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，攤計出售有價證券收入應分攤之營業費用一、一九一、○二三元及利息支出二二、五四七、二六二元，核定出售有價證券免稅所得額為一九二、六七二、六一七元，課稅所得額為七、九一八、五五一元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂向提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函示關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，與租稅法律主義不合，有違憲法第十九條、第一百七十條規定及司法院釋字第二一○號解釋意旨。次依所得稅法第三條規定，係對中華民國境內經營之營利事業一體適用本法規定課徵營利事業所得稅，但財稅主管機關於固有法條之外，以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。再訴願決定稱：財政部前開函釋，係該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一規定證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部分納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一百七十二條規定應屬無效。另財政部復於八十五年八月九日以財稅八五一九八一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅八三一五八二四七二號函，對法律（所得稅法第四條之一及同法第二十四條）解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則，請求判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按於證券交易所得停止課徵所得稅期間，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。該函釋係該部為期課稅公平及處理一致起見，由財政部賦稅署邀集中華民國會計師公會全國聯合會、台北市及高雄市證券商業同業公會、財政部法規委員會及訴願委員會、各地區國稅局會商結論，原查據以攤計出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出，核定出售有價證券免稅所得，並無不合。又有關免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及利息支出，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一規定證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，並無逾越法律範圍，其適法性及公平性無庸置疑（參照大院八十六年度判字第五五三號、第六四五號、六四八號及八十七年度判字第六六六號、第一五二一號等判決），所稱該函釋與租稅法律主義不合，違背租稅公平性原則云云，核不足採，請判決駁回原告之訴等語。 理 由
本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人張盛和承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，經財政部以八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋：「說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」司法院釋字第四九三號解釋亦認證券交易所得免徵所得稅，其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自不得歸由其他應稅之收入項下減除。其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部上開函釋說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合首揭法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，將本年度出售有價證券收入四六五、八八七、五○○元及成本二四九、四七六、五九八元，分別自營業收入及營業成本中減除，申報全年所得額為虧損。被告初查以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部前開八三一五八二四七二號函釋，攤計出售有價證券收入應分攤之營業費用一、一九一、○二三元及利息支出二二、五四七、二六二元，核定出售有價證券免稅所得額為一九二、六七二、六
一七元，課稅所得額為七、九一八、五五一元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃循序起訴主張如事實欄所載。經查營利事業是否以買賣有價證券為專業，應依其實際營業情形，核實認定，本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議及司法院釋字第四二○號解釋可資參照。本件原告本年度申報之營業收入淨額為四九○、六四三、七一○元，其中出售價證券收入為四六五、八八七、五○○元，占全部營業收入之百分之九四．九，被告認係以買賣有價證券為專業，按前開財政部八三一五八二四七二號函釋計算原告有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，洵無不合。該函釋符合首揭所得稅法規定，未牴觸憲法，已如首開說明論述，原告主張其違反憲法第十九條、第一百七十條、所得稅法第三條及司法院釋字第二一○號解釋暨法律保留原則、租稅公平原則等，依憲法第一百七十二條規定為無效云云，並不可採。至財政部八十五年八月九日以財稅八五一九八一四四○四號函釋，係就綜合證券商及票券公司所為解釋，原告並非綜合證券商及票券公司，自無該函釋之適用。綜合證券商及票券公司情形特殊，財政部就該類公司之分攤費用方法，另為解釋，與首揭規定並無牴觸，亦未違反法律保留或租稅公平原則。原告所訴各節，均非可採。原處分依財政部前開八三一五八二四七二號函釋，計算原告本年度出售有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十二 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 六 月 二十六 日
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