最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一一三八號
原 告 園記餐廳有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺中市稅捐稽徵處
代 表 人 陳守信
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月二十九日台財訴第
000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告經營飲食業，八十六年度銷售金額新臺幣（下同）一、四九○、○○○元（含稅），未依法開立統一發票短漏報銷售額致逃漏營業稅，案經被告查獲，被告乃按所漏稅額處以三倍之罰鍰二一二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、依稅捐稽徵法「從新從輕」之立法意旨及財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函之會議結論：「．．．其於裁罰處分核定前已補報繳稅款者，改處一倍之罰鍰，原告已全力配合被告之查核八十六年度信用簽帳卡開立發票情形，自願承諾漏報銷售額一、四一九、○四八元，漏稅額七○、五五二元，並出具承諾書及繳交營業稅款，希被告從輕處理，不料被告卻從重處以三倍罰鍰，顯有不當。又同一漏稅行為，有處一倍罰鍰者，而被告卻處原告三倍罰鍰，顯然違反行政程序法第六條規定：行政行為，不得為差別待遇之平等原則。二、行政行為有多種同樣能達成目的之辦法時，應選擇對人民權益損害最少者之比例原則，為行政程序法第七條所明定。並參酌刑法第二條第一項及中央法規標準法第十八條一貫之從新從輕與從新從優基本法律原則，及基於人民過去行為之可罰性及可罰價值已經變更，從新從輕原則在行政罰案件應有其適用，被告卻擇重處罰，顯然違法。依據稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其從輕處罰至為明顯，其立法意旨對於所有未確定之案件均可適用，且無時間限制。被告卻以財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函，僅以八十四年九月一日營業稅法修正施行前為範圍所加之限制，顯與稅捐稽徵法第四十八條之三之立法意旨不合。三、修正前營業稅法係處以五至二十倍罰鍰，修正後新法改以較輕罰鍰一至十倍，其立法意旨乃在減輕人民負擔，維護人民權益。而同一違章情事，舊違章處以一倍罰鍰，新違章改處三倍罰鍰，反而較重，此與原修法旨趣不合，且亦不合情理。即然同一違章情事，財政部最新函令改處一倍罰鍰，基於稅捐稽徵法第一條之一「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」之規定，依從新原則，自應比照財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函，適用一倍之罰鍰。基於上述理由，被告未將行為時之法令與裁判時之法令作比較，適用最有利於納稅義務人之法令，不合情理法顯有違誤。訴願及再訴願決定亦未詳加審究，復予維持，令人難服。
請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票支付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款分別定有明文。二、本件原告八十六年度經營飲食業，銷售金額一、四九○、○○○元（含稅），涉嫌未依法開立統一發票致短漏報銷售額，案經被告查獲，據按所漏稅額處三倍之罰鍰二一二、八○○元（計至百元止）。原告不服，主張已出具承諾書及繳交營業稅款，應按「從新從輕」原則及財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函釋處以一倍之罰鍰云云，申請復查。被告以財政部台財稅第八七一九三九五三五號函係就營業人觸犯修正前營業稅法第五十一條規定，經稽徵機關依該規定核算應處罰鍰，嗣提起行政救濟，適逢八十四年九月一日修正營業稅法第五十一條，稽徵機關依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，規定改處較低之罰鍰倍數，與修正營業稅第五十一條規定之一倍至十倍之倍數是否相當，應依前開參考表第四點規定，酌予減輕。然本件為八十七年八月始行處分之案件，已依修正後之營業稅法第五十一條規定之倍數裁處，並無新舊不同倍數之疑慮，乃經復查決定不予酌減，而駁回其復查之申請。原告仍不服，主張應按稅捐稽徵法「從新從輕」之立法意旨及財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函之會議結論：「．．．其於裁罰處分核定前已補報繳稅款者，改處一倍之罰鍰」。原告全力配合被告之查核並出具承諾書，卻遭從重處分，顯有不當，請撤銷原處分，改以較低倍數罰鍰等語，提起訴願。臺灣省政府訴願決定略以，查財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函，係針對八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前觸犯該條文各款規定，其罰鍰倍數與修正後之營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數是否相當所作之函釋，會議結論得予酌減罰鍰倍數之對象，係以八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前經提起行政救濟未確定之案件為範圍。又財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，本案違章情節並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，從而訴願意旨，尚非有理為由，遞予駁回其訴願，原告復執前詞爭執提起再訴願亦經財政部駁回其再訴願。茲原告仍執同詞提起行政訴訟，自難謂有理由。請判決駁回原告之訴等語。 理 由
按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或
漏報銷售額者。」營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及八十四年八月一日修正之營業稅法第五十一條第三款分別定有明文。本件原告經營飲食業，八十六年度銷售金額一、四九○、○○○元（含稅），未依法開立統一發票短漏報銷售額致逃漏營業稅，案經被告查獲，核計其所漏稅額為七○、九五二元，原告即以書面承認違章事實，並補報繳所漏稅款完竣。被告乃按所漏稅額處三倍罰鍰二一二、八○○元（計至百元止）。原告不服，主張已出具承諾書及繳交營業稅款，應按「從新從輕」之原則及財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函釋處以一倍之罰鍰云云，申請復查。復查決定略以，財政部台財稅第八七一九三九五三五號函係就營業人違章應依修正前營業稅法第五十一條規定處罰鍰案件，因八十四年九月一日（應為八月二日）修正營業稅法第五十一條，致法定罰鍰倍數新舊不同，所為可依新法酌予減輕其處罰倍數之會議結論，本件為八十六年度營業稅，並無新舊不同倍數之比較，不再予酌減等由，乃駁回其復查之申請。原告仍不服，主張應按稅捐稽徵法「從新從輕」之立法意旨及財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函之會議結論，．．．其於裁罰處分核定前已補報繳稅款者，改處一倍之罰鍰，且原告全力配合被告之查核並出具承諾書，卻遭從重處分，顯有不當。請撤銷原處分，改以較低倍數罰鍰等語。訴經臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，略以財政部八十七年四月二十日台財稅第八七一九三九五三五號函，係針對八十四年九月一日（應為八月二日）營業稅法第五十一條修正施行前觸犯該條各款規定，其罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數是否相當，作成會議結論得予酌減罰鍰倍數，惟其對象係以八十四年九月一日（應為八月二日）營業稅法第五十一條修正施行前經提起行政救濟未確定之案件為範圍。又財政部訂定稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，作為稽徵機關裁罰依據，原經斟酌違章情節及危害性，對比例原則及平等原則業已顧及，本案違章情節並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，原告所訴尚非有理由等情，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載。惟查：㈠、原告有未依法開立統一發票，短漏報銷售額致逃漏營業稅之事實，為兩造所不爭執。原告於被告裁罰前，已補報繳所漏稅額並具書面承認違章事實，被告乃斟酌原告違規情節及事後補稅之行為並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處以三倍罰鍰。㈡、該參考表係最高稅捐主管機關財政部基於其職權，為使辦理稅法所定裁罰之下級機關，對違章案件行使裁量權處罰鍰金額或倍數時，有一客觀標準可資參考所訂立之裁量基準，未逾法定罰度。下級機關仍得依違章情節之重輕，敍明理由加重或減輕處罰至法定最高或最低罰度，以避免各裁罰機關之恣意，具基準功能，又可使之就違章情節特有輕重者，仍可斟酌加減，不失行政裁量功能，與稅法所定罰度之上下限意旨無違，足資適用。原告所為漏稅違章行為，依該參考表原應處五倍罰鍰，因其已補報繳及書面承認違章事由，依該參考表應處三倍罰鍰，被告審酌原告別無特殊之應加重或減輕情由，處三倍罰鍰，難謂其裁量有誤。㈢、本案違章行為時在八十六年間，應適用八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條迄今並無變更，財政部也無針對該次修正公布之營業稅法第五十一條發布有利或不利納稅義務人之解釋函令，不生應適用較有利於原告之規定或函令或從新從輕從優之問題。㈣、上引財政部台財稅第八七一九三九五三五號函送會議結論，係就八十四年八月二日修正公布前之違章行為，因有新舊法比較適
用問題，所作之結論。本件無新舊法或有利不利規定或函釋或從新從輕從優之適用問題，已如前述，自不能援用該會議結論作為本件應再斟酌減輕處罰之依據。本案適用前引參考表，無差別待遇可言。㈤本案行為應處所漏稅額一倍至十倍罰鍰，為法律所定之罰度，而在法定罰度內，為裁量權行使問題，被告之裁量並無違誤，亦如前述，原告指為擇重處罰，顯然違法云云，並不可採。從而復查決定維持原核定裁處漏稅額三倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 二十二 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦 法 官 蔡 進 田 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 六 月 二十六 日
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