臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1642號
103年2月12日辯論終結
原 告 欣隆精密壓鑄股份有限公司
代 表 人 劉炎明（董事長）
訴訟代理人 卓志揚（會計師）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 劉桂英
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年8 月28日台財訴字第10213942060 號訴願決定（案號：第10
201219號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係經營鋁合金鑄造業，民國（下同）94年度營利事業所 得稅結算申報，列報營業收入總額新台幣（下同）316,725, 240 元，被告初查依申報數核定。嗣經檢舉於94至100 年度 有隱匿出口報單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經原查調查並 逐筆核對價差統計表等資料，乃據以認定原告94年度漏報營 業收入15,420,939元，致漏報所得額14,025,569元（漏報營 業收入15,420,939元＋漏報利息收入172 元－合於獎勵規定 之免稅所得1,395,542 元），重行核定營業收入總額332,14 6,179 元，因原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實， 並已繳清稅款，原查乃按所漏稅額3,506,376 元處以0.8 倍 之罰鍰計2,805,100 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查， 經被告以102 年4 月30日北區國稅法一字第1020008433號復 查決定（下稱原處分）維持原核定，提起訴願，遭訴願駁回 後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）， 並主張如下：
㈠本件被告「94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書 」所載漏報所得本稅之計算係分2 個階段：⑴計算漏報課稅 所得額階段（欄位59課稅所得額）：顯示更正核定之漏報課 稅所得額為14,025,397元（本次核定數19,252,057元減上次 核定數5,226,660 元），其計算係已減除欄位57合於獎勵規 定之免稅所得【即為原告依促進產業升級條例第9 條之2 規 定所授權之「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵
營利事業所得稅獎勵辦法」所享有5 年免稅之租稅減免優惠 。】⑵計算本次核定實際補（退）稅額階段（欄位117 應補 退稅額計算）：本次核定應納稅額4,803,014 元減－投資抵 減稅額2,749,528 元（更正核定新增使用投資抵減稅額1,79 2,449 元＝更正核定使用投資抵減稅額2,749,528 元減原申 報核定投資抵減957,079 元）減－尚未抵繳之扣繳稅額129, 609 元減－自繳稅額1,579,187 元等於＝本次核定應補（退 ）稅額344,690 元。減－歷次核定實際補（退）稅額339,57 0 元等於＝本次核定實際補（退）稅額5,120 元。 ㈡被告對於漏報所得之本稅計算，係准減除原告依促進產業升 級條例所享有之5 年免稅金額及投資抵減稅額。惟被告計算 罰鍰時，則僅准減除原告依促進產業升級條例所享有之5 年 免稅金額，而否准減除投資抵減稅額，自有不法。被告對於 漏稅額計算基礎，係依所得稅法授權訂定之營利事業所得稅 查核準則第112 條規定計算，該條文有關漏報或短報所得額 申報案件漏稅額計算公式，涉及納稅義務人是否得適用租稅 優惠要件之規定，且其所為不利於納稅義務人租稅義務計算 之規定，有違租稅法律主義，不應予以適用。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下： 本件被告於100 年10月28日受理檢舉函及相關事證，嗣被告 於100 年12月27日通知原告提示帳簿憑證及出口報單等資料 查核，屬經檢舉查獲之案件，原告於101 年3 月1 日辦理更 正申報及補繳稅款，其並已出具承諾書承認違章事實在案， 是原告94年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入15,4 20,939元為其所不爭之事實。依所得稅法第110 條第1 項規 定，納稅義務人有漏報或短報所得額者，係「處以所漏稅額 」2 倍以下之罰鍰，並非「處以應補稅額」，因此，有漏稅 即成立違章之事實，即漏稅額之計算係以應納稅額為比較基 準，至原告主張應減除投資抵減稅額等，係為計算應補（退 ）稅額，核與漏稅額之計算不同，且所指租稅減免之投資抵 減稅額，係基於促進產業升級之立法目的，而以抵減年度營 利事業所得稅額之方式完成，此與計算匿報所得所漏稅額時 ，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚屬有間。四、本院判斷如下：
㈠按我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年度 內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣 繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自 行繳納，納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。違反誠實 申報義務者，所得稅法第110 條第1 項所明定：「納稅義務
人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」核其立法略謂：「結算申報為決定全年 度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響 稅收，故特予規定申報不實之處罰。」此規定既係處罰不實 之申報行為，其應報自應以申報不實程度而定。亦即，以其 申報不實所致之漏稅額度為斷，故第1 項規定按所漏稅額處 以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算 稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結 算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰 。此觀同條第3 項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損 ，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得 額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依 前兩項之規定倍數處罰。」規定，無應納稅額者尚應處罰， 即可知該條第1 項所稱「所漏稅額」，係「因申報行為所致 之應納稅額短少」，而不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或 應納之結算稅額。故而，所漏稅額之計算，與依促進產業升 級條例等相關法律規定之租稅優惠，准予抵減之稅額無涉。 ㈡第按，「依所得稅法第110 條第1 項規定應處罰鍰之申報案 件，應先就申報部分核定所得額，並依下列公式計算漏稅額 ：申報部分核定所得額與漏報或短報所得額之合計數依當年 度適用稅率計算全部所得額之應納稅額－申報部分核定所得 額依當年度適用稅率計算之應納稅額－漏報或短報所得額之 扣繳稅款＝漏稅額。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第112 條第1 項所規定。「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新台幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之 罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中 承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」復為財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）所規定。核上開查 核準則關於漏稅額計算之規定，落實所得稅法第110 條第1 項對於不實申報行為處罰以「申報行為所致應納稅額短少」 為基準之立法精神，並無原告所指有違租稅法律主義，自應 援用。至於裁罰倍數參考表之規定，則係稅捐主管機關財政 部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀 之標準可資參考，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事 業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同 情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、 以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短 漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉
讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，除 作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準， 與法律授權目的並無牴觸，亦應援用。
㈢如事實欄所載，原告94年度營利事業所得稅結算申報，隱匿 出口報單產品價格20﹪，經檢舉而為被告調查認定94年度漏 報營業收入15,420,939元，致漏報所得額14,025,569元（漏 報營業收入15,420,939元＋漏報利息收入172 元－合於獎勵 規定之免稅所得1,395,542 元），重行核定營業收入總額33 2,146,179 元，原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實 ，並已繳清稅款等情，為兩造所不爭執，並有被告101 年7 月4 日就原告94年度營業事業所得稅結算申報更正核定通知 書乙件在卷可憑（附原處分卷第145 頁）。據此，被告依首 揭法條、查核準則及裁罰倍數表規定，核定原告漏報營利事 業所得稅罰鍰金額為2,805,100 元，計算式如下： 1.前次核定所得額＝全部核定所得額－本次匿報所得額 5,226,488元＝19,252,057元－14,025,569元 2.前次核定應納稅額＝前次核定所得額×稅率－累進差額 1,296,622元＝5,226,488元×25%－10,000 3.全部應納稅額＝( 前次核定所得額＋本次匿報所得額) × 稅率－累進差額
4,803,014 元＝(5,226,488元＋14,025,569元) ×25% － 10,000元
4.本次漏稅額＝全部應納稅額－前次核定應納稅額－本次短 漏報所得額之已扣繳稅額
3,506,376元 ＝4,803,014元 －1,296,622元 －16元 5.本次罰鍰金額＝本次漏稅額×0.8
2,805,100元＝3,506,376元×0.8 經核，被告計算原告漏稅額度，以及裁量原告經檢舉後，自 認違章且繳清稅款等情節，而為裁罰，均無違誤，要無不法 。
㈣原告仍執詞主張罰鍰之計算，應以扣除投資抵減稅額及自繳 稅額後，就實際應補稅額為漏稅額之計算基準，始為合理， 查核準則關於罰鍰基礎漏稅額之規定，違背租稅法定原則云 云。然則，漏稅額之計算係以原告申報之納稅額與實際「應 納稅額」為比較基準，茲為申報不實所應處罰之對應，業如 前述，查核準則以論述為漏稅額計算式之規定，並無違反租 稅法定原則之可言。原告主張實際漏稅額之計算，應減除原 告依促進產業升級條例規定享有之租稅減免（投資抵減稅額 ），再憑以作為計算罰鍰之基礎，對法令顯有誤解，並無足 採。
五、綜上，原處分（即復查決定）依據所得稅法第110 條第1 項 、查核準則第112 條第1 項及裁罰倍數表規定，以被告漏稅 額為基準為罰鍰之計算，認事用法均無違誤；訴願決定遞予 維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 26 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 2 月 26 日 書記官 徐子嵐
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