臺中高等行政法院判決
102年度訴更二字第16號
103年2月12日辯論終結
原 告 陳元錡
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 于秋萍
林玉梅
輔助參加人 臺中市豐原區公所
代 表 人 張瀞分
訴訟代理人 周修怡
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國10
0年12月13日府授法訴字第1000243635號訴願決定，提起行政訴
訟，經本院101年4月17日100年度訴字第436號判決駁回，原告不
服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第745號判決廢棄發
回更審，經本院再以102年1月31日101年度訴更一字第38號判決
駁回，原告不服，又提起上訴，復經最高行政法院以102年6月27
日102年度判字第386號判決廢棄發回本院審理，本院更為判決如
下：
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
緣原告所有坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土 地（下稱系爭土地），於民國80年3月4日經臺灣臺中地方法 院（下稱臺中地院）民事執行處79年度民執四字第5496號強 制執行事件行拍賣程序，由訴外人吳國亨拍定，並經前臺中 縣稅捐稽徵處（嗣因改制後由被告承受其業務，下稱被告） 按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,681,365 元，且經臺中地院代為扣繳在案。嗣原告於100年7月21日以 系爭土地之上述移轉應免徵土地增值稅為由，依稅捐稽徵法 第28條第2項及第4項規定申請將溢繳稅款加計利息退還法院 重新分配，遭被告否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決 定駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第436號判 決駁回；原告提起上訴，經最高行政法院101年度判字第745
號判決將原判決廢棄，發回本院更審後；嗣經本院101年度 訴更一字第38號判決（下稱本院前判決）駁回後，原告提起 上訴，又經最高行政法院102年度判字第386號判決將原判決 廢棄，發回本院更審。
三、原告主張略以：
（一）按被告所屬大屯分局（下稱大屯分局）為被告之內部單位 ，並非具單獨法定地位之組織，非行政程序法第2條規定 之行政機關，自無權利能力作成本件行政處分，若由內部 單位作成之行政處分，視為原處分機關所作成，俾使受處 分人有行政救濟之機會。從而，原處分由大屯分局名義所 作成，為被告所自認，大屯分局雖無權利能力作成處分， 仍視為被告所作成原告依法得對之提起行政救濟。（二）次按，移轉合於本件行為時土地稅法第39條之2免徵土地 增值稅之要件者，當然發生免稅效果，尚不生因未經人民 申請致有免稅請求權是否罹於時效問題。稽徵機關就應免 徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土 地增值稅之課徵，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤 ，為本件最高行政法院發回判決論據，上開法律見解已發 生拘束力及判決效力。故申請退稅，無時效規定之適用， 大屯分局及訴願決定以未申請免稅即不能歸責稽徵機關， 請求已逾5年時效云云，均與最高行政法院之判決有悖， 依法即應予於撤銷。
（三）被告主張系爭土地都在溪底，並無證據證明，是否有流失 ，從航照圖中又看不出來，復為被告所自認，則被告謂系 爭土地於拍賣移轉時未作農業使用，顯屬率斷。何況，最 高行政法院已論斷航空照片圖上關於系爭土地之標示，其 所在位置似多屬坵塊之淺色地帶一節，系爭土地似亦無從 據航空照片圖即得逕認屬「全部流失成河川而無法繼續作 農業使用」之區域。被告率以辯稱系爭土地「都在溪底」 ，即不能採。又輔助參加人並無明確表示核發自耕能力證 明書不必審查系爭土地之使用情形，被告即據此率謂：在 審查吳國亨有無自耕能力時，沒有辦法以自耕能力證明系 爭土地當時有農業使用云云，應有不當。
（四）依內政部65年6月3日台內地字第691168號函（以下所有函 文出現第2次以上者，均以各該機關年月日函簡稱之）釋 所示，訴外人吳國亨於79年12月28日向戶籍所在地之承辦 機關即輔助參加人（原臺中縣豐原市公所，嗣改稱臺中市 豐原區公所）申請自耕能力證明書，因其欲承受之系爭土 地位於大里，故豐原公所於80年1月3日函請臺中市大里區 公所（原臺中縣大里鄉公所，下稱大里公所）代勘查系爭
土地使用現況，依內政部台內地字第8972123號函釋訂頒 「臺灣省福建省各縣市鄉鎮市區公所核發自耕能力證明書 審查小組設置要點」（下稱設置要點）之審查表第7項規 定相合。大里公所回復系爭土地地面上無種植植物。且豐 原公所所核發之自耕能力證明書已註明：「本證明書之核 發如有不實情事，承辦人及各級主管均應負刑責。嗣承辦 人及各級主管認符合法令規定，而於80年1月21日核發吳 國亨80豐市建字第18482號農地承受（出租承租）人自耕 能力證明書（下稱系爭自耕能力證明書）影本，吳國亨檢 附該證明書於80年3月2日拍定承受系爭土地。因此，豐原 公所核發系爭自耕能力證明書依法核無不合。且依自耕能 力證明書之申請及核發注意事項（下稱核發注意事項）第 6 項，承受農地現為合法使用者，始得謂符合規定，又其 採負面表列，業經輔助參加人陳明在卷。則系爭土地於拍 賣移轉期間，經大里公所組成審核小組現場實地勘查，輔 助參加人認所為勘查記載使用情形「無負面表列情形」， 符合上開注意事項，承受農地現為合法使用，足證系爭土 地於拍賣移轉時，係依法作農業使用。
（五）又依財政部74年2月22日台財稅字第32742號函釋意旨，土 地作農業使用應課徵田賦。系爭土地自原告78年9月22日 取得時起，一直種植蔬菜，依法作農業使用，被告一直按 田賦課徵。系爭土地於79年9月17日遭法院拍賣後，拍定 人吳國亨承受後亦繼續作農業使用，至89年間被徵收為止 ，一直按田賦課徵，為被告101年10月9日於準備程序所自 認，被告依71年10月28日田賦稽徵工作程序第7項規定， 稽徵機關應造具清冊，每年會同會辦機關普查或抽查一次 。另依財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函及85 年11月28日台財稅字第851925899號函分別載明：農地變 更使用者改課地價稅，若有不可歸責原因發生變更時，亦 應改課地價稅。系爭土地自原告取得至89年間被徵收為止 ，均無「農地流失」或「淪為溪底」之情事，係一直作農 業使用，所以不曾改課地價稅。因此，被告並無具體事證 ，徒托揣測，忽而謂「農地流失」或「淪為溪底」之論斷 ，而擅謂未依法作農業使用抗辯得不予退稅，違背誠信原 則。
（六）綜合財政部88年6月6日台財稅字第871947724號函、73年1 2月7日台財稅字第64356號函、90年8月13日台財稅字第09 00455007號函、最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席 會決議、辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5項、 內政部78年5月5日（78）台內地字第696479號及臺灣地區
土地房屋強制執行聯繫要點（下稱聯繫要點）第11點意旨 可知：是否免稅，悉依有無取得自耕能力證明書為準；農 業用地依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承受 繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅 ；倘法院於拍賣公告已註明應買人應提出自耕能力證明書 者，承受人已附自耕能力證明書並送達稽徵機關，稽徵機 關應依有關文件核定免稅，免由當事人提出免稅之申請。 故修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免 徵土地增值稅之規定。且持憑法院核發之「權利移轉證書 」註明「承受人已附自耕能力證明書」申辦農地拍賣移轉 登記時，得免附自耕能力證明書；執行機關發給承買人權 利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關。從而， 本件符合上開法令規定，被告於執行法院函詢系爭土地應 否課徵土地增值稅時，即有依職權作成免稅之義務，但其 竟函復執行法院依一般稅率扣繳土地增值稅，致原告溢繳 稅額，即屬適用法令錯誤等語，並聲明求為判決：①訴願 決定及原處分均撤銷。②被告應依原告之申請，對於納稅 義務人即原告所有於80年間被拍賣移轉系爭土地作成退還 溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並自拍定人代為繳納 稅款之日即80年5月11日起算，至填發收入退還書國庫支 票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期 定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺中地院 民事執行處79年度民執四字第5496號執行事件重新分配等 事項作成決定。
四、被告則以：
（一）系爭154-4地號土地於66及79年公告河川區域及83年公告 局部變更河川區域時，均位於河川區域內（經濟部水利署 【下稱水利署】101年10月3日經水地字第10153203170號 函參照）。且該地自80年起係由水利署辦理「大里溪整治 計畫工程」（下稱大里溪工程）用地，准予徵收及囑託登 記完畢（臺中市大里地政事務所【下稱大里地政所】101 年10月3日里地一字第1010012296號函參照）。又系爭154 -7地號土地於82年5月13日因分割增加154-17地號土地， 而154-17地號土地再於85年5月8日因分割增加154-24地號 土地，另154-7地號土地曾於89年4月7日分割增加154-28 地號土地，惟又於89年8月21日撤銷其分割（大里地政所1 01年10月30日里地一字第1010013623號函提供土地登記資 料及異動索引資料參照）。再者，154-7地號及154-17地 號土地原位於河川區域內，惟自該河段堤防於81年5月6日 整治完妥後即不屬河川區域內；且154-24地號土地全位於
中央管河川區域內（第三河川局101年10月19日水三產字 第10150144230號、水利署101年10月31日經水地字第1015 1259060號函參照）。
（二）次依行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林 航空測量所）於79年9月11日及80年4月25日拍攝之航照圖 ，併同地籍套疊圖顯示，系爭土地位於大里區立仁橋下頭 汴坑溪流行經之處。又第三河川局103年1月23日水三產字 第10350006960號函及同年2月6日水三產字第10350008200 號函略以，系爭土地係位於頭汴坑溪河川區域內之行水區 。又大里公所80年1月14日里鄉農字第343號函文亦載明， 系爭土地當時依申請人（拍定人）申請指界現勘地面，並 無種植作物。且臺中地院民事執行處函復，本件執行案卷 已逾保存年限而銷燬，無從查悉系爭土地於法院查封時有 無種植作物及其生長期限等情形，而可判定於移轉時尚有 作物存在。況且本件亦無任何證據另鈞院亦查得系爭土地 並無申請休耕之紀錄，依臺灣省河川管理規則第4條規定 （河川區域內之行水區係指兩堤之間，水流行經、可能行 經或尋常洪水位達到地區之土地）、財政部74年10月17日 台財稅第23620號函釋意旨，由上可知，系爭土地於80年 執行拍賣時已流失成河川之行水區，無法作農業使用，事 實上亦未作農業使用。
（三）系爭土地於80年間拍賣時，拍定人吳國亨投標時所檢附之 自耕能力證明書，其出具日期為80年1月21日，在系爭土 地於80年3月4日拍定移轉所有權之前，自難憑認系爭土地 於移轉時仍供農業使用。且該自耕能力證明書並未就所承 受農地（即系爭土地）是否已符合農業使用加以審查，雖 該自耕能力證明書可以證明吳國亨有耕作之能力，但無法 證明系爭土地當時符合依法作農業使用之要件。況本件亦 無任何證據可資證明拍定人已表明其就系爭土地有繼續作 農用之意願。依行為時土地稅法第39條之2第1項、第55條 之2、同法施行細則第58條規定意旨，及財政部73年7月30 日台財稅第56686號函及82年6月17日台財稅第821488575 號函釋意旨，本件系爭土地既無法證明拍賣移轉時係屬農 業用地，並依法作農業使用，亦無法證明承受之農民，有 繼續耕作之意願，又上開要件因非稽徵機關可單從辦理農 地登記之文件查知，無從本於職權逕予核定免徵，自應課 以稅義務人申報協力義務，但本件系爭土地被拍賣時，納 稅義務人並未檢送有關文件辦理免徵土地增值稅，是被告 依一般用地稅率核課土地增值稅，依法並無違誤。（四）又原告主張系爭土地原本一直種植蔬菜，係依法作農業使
用，所以按田賦計課乙節，然因田賦自76年第2期起即停 徵，有行政院76年8月20日臺76財字第19365號函可資參照 ；且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，端 在權責機關有無核實查察，自難因農地課徵田賦，即得以 認定拍定人於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實。 另依人工土地卡資料記載，系爭土地於80年間拍定前後， 均課徵田賦，非屬現行農業發展條例第40條規定所列免徵 田賦之案件。再者，財政部90年6月12日台財稅字第09004 5311號另財政部90年6月12日台財稅字第0900453118號函 釋附件行政院農業委員會90年5月28日農企字第900118388 號函，係於90年發布，亦無法以上開函釋即可證明系爭土 地歷年來皆作農業使用。至土地稅減免規則第23條規定， 系爭土地於80年間拍定前後係屬課徵田賦之案件，非該規 定所指有減免田賦之情況。又「農業用地移轉免徵增值稅 案件管制檢查作業要點」（下稱管制要點）係於80年2月2 8日所發布；另現行農業發展條例第40條規定及其施行細 則第16條規定，係於89年以後始修訂發布，而本件原告係 於78年買受系爭農地，縱行為當時有申請免徵土地增值稅 ，惟當時尚無上開相關規定得以列管。
（五）另按土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅請求 權，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公 法請求權，雖稅捐稽徵法第28條第2項之退還溢繳稅款， 無申請退還期間之限制，惟如依行為時土地稅法第39條之 2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅， 則無稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權。本件系爭土地 於80年間經法院拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供 憑依當時土地稅法第39條之2第1項規定予以免徵土地增值 稅，被告乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，迨至100年7 月21日原告始申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定 退還土地增值稅款，則其依行為時土地稅法第39條之2第1 項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，自不 生因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤情事。
（六）綜上，原告未能證明該地於法院強制執行拍定時，符合免 徵土地增值稅之要件，其援引稅捐稽徵法第28條第2項之 規定，主張其因被告適用法令錯誤，致溢繳稅款之情事， 要屬無據，被告否准原告有關退稅之申請，尚無不合等語 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、輔助參加人略以：
其當時所核發的自耕能力證明書，是針對承受人是否可承受
農地的資格，至其所承受之農地，依自耕能力證明書之申請 及核發注意事項第8項規定，承受人與所承受之農地應在同 一縣市；承受農地之使用必須符合區域計畫法或是都市計畫 法的土地使用管制規定。因為在89年以前並沒有「農地農用 」這個字眼，以前是「農地農有」，要農民才能有農地。以 前核發自耕能力證明，並沒有規定一定要符合農業使用，只 要系爭土地沒有違反上開法律即可。且當時只要審查訴外人 吳國亨有無自耕能力，系爭土地當時沒有負面表列，在89年 之後，因落實農地農用，所以本件當時核發資格能力證明的 時空背景與現在不同。鈞院函詢核發系爭自耕能力證明書時 ，系爭土地當時是否「合法使用」？應依何法令規定審查那 些事項？其當時之審查項目詳如簽辦單所載，法令依據為自 耕能力證明書注意事項，至於系爭土地當時是否合法使用， 係據當時之承辦人於簽辦單上簽註符合規定准予證明。六、前揭事實概要欄所載事實，有訴外人吳國亨自耕能力證明書 、被告原處分、訴願決定書、原告行政訴訟起訴狀、原告行 政訴訟言詞辯論意旨狀、本院前判決及最高行政法院102年 度判字第386號判決附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本 件兩造之爭點為：本件原告於100年7月21日以系爭土地之上 述移轉應免徵土地增值稅為由，依稅捐稽徵法第28條第2項 及第4項規定申請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配， 是否有據？被告以原處分否准原告上開申請，是否合法？ 茲論述如下：
（一）參照司法院釋字第97號解釋意旨，行政機關對於人民所為 之行政處分，固屬公文程式條例所稱處理公務文書之一種 ，除法律別有規定外，應符合法定程式，始得合法。而觀 之公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別規定：「 機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽 署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋 簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職 章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位 處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋 職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文 蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外 ，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之 。」可見各機關本得依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信 或簽署及授權辦法，其機關內部單位主管依分層負責之授 權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單 位主管職章或蓋條戳（行政院95年3月15日院臺秘字第095 0011370號函釋意旨及行政院秘書處99年3月編訂之文書處
理手冊陸、四十、(三)5規定參照）。查臺中市政府依地 方制度法第62條第1項及地方行政機關組織準則第3條第1 項制定之臺中市政府組織自治條例第6條第2項訂定之臺中 市政府地方稅務局組織規程第8條明定：「本局得因業務 需要設置分局，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編 制員額內派充之。」則大屯分局基於授權就職掌範圍內之 事項，對外行文時，由分局主管署名、蓋職章，其效力與 蓋用被告印信之公文同，應視同被告之公文書。是核諸上 開說明，大屯分局雖不具機關資格，但既經授權辦理稅捐 稽徵事項，則由其單位具銜並經主管署名對原告之申請案 件予以處理函覆，自應視為被告所為之處分（最高行政法 院100年度判字第969號判決意旨參照）。是原告主張該分 局無權對原告之申請作成處分，顯有誤解，不足採取。（二）次按行為時（即77年8月1日修正公布）農業發展條例第27 條規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕 作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時（即78 年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2第1項規定亦同 。農業用地所有權人依據此等規定，係「免徵土地增值稅 」，此與89年1月26日全文修正公布之農業發展條例第37 條第1項及同日修正公布之土地稅法第39條之2第1項規定 「得申請不課徵土地增值稅」並不相同。而「（第1項） 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得 自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申 請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之 日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限 。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者 ，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫 支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第 4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用 修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本 條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自 本條修正施行之日起算。」為98年1月21日修正之稅捐稽 徵法第28條所明定。準此可知，稅捐稽徵法第28條關於納 稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條 公法上請求權行使期間之特別規定。是被告以原告依稅捐 稽徵法第28條規定申請退稅，其公法上請求權之消滅時效 期間應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，認已逾行政程
序法第131條5年公法上請求權，而駁回原告之申請，即有 誤解，不能採取。
（三）再按最高行政法院100年4月26日100年度4月份第2次庭長 法官聯席會議決議：「債務人所有土地於86年間經民事強 制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第 27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定 免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席 會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並 函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人 溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依 稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款 予執行法院。」查系爭土地於80年間經執行法院拍賣時， 其所有權人為本件原告，且為系爭土地增值稅之納稅義務 人（原處分卷第80、81頁臺中縣土地增值稅繳款書及第89 -94頁臺灣省臺中縣土地登記簿參照），依上開最高行政 法院決議意旨，屬對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有 法律上之利害關係之人，對於違法課稅處分，得主張以債 務人地位請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院之權利 。是被告課徵系爭土地之土地增值稅，如有適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，原告 自得請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。另 按符合上開土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27 條規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效 果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用 於修正施行前之溢繳稅款案件，固如前述。惟關於納稅義 務人於80年間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖為 當時農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2為相同規 定內容競合規範，但揆諸土地稅法第55條之2尚有配套規 定，且同法第1條及第4章復明定土地稅之稅目、課徵時機 、計算標準及減免事由等事項，可知土地稅法係課徵土地 增值稅之最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免 事項，不得徒以農業發展條例第27條之規定為據，尚應適 用土地稅法第39條之2及第55條之2等相關規定（最高行政 法院99年度判字第283號判決意旨參照）；雖土地稅法第 55條之2已於89年1月26日土地稅法修正時予以刪除，而代 之以同法第39條之3，但土地之移轉如發生在修正前者， 其是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時 之規定為準。觀之前引行為時之土地稅法第55條之2規定
，可見農地所有權之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增 值稅之優惠者，後手對該土地之使用權將受限制，免徵土 地增值稅自不能無視後手承受人之意願，亦即不能謂後手 就免徵與否無選擇之權利。易言之，土地稅法第39條之2 第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬 獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農 業用地且依法作農業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕 作之農民，並繼續耕作為必要，此等要件之具足，顯非原 土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事 實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得以查 知推論，而繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅 捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕 予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅 義務人申報協力義務。況且，原告提起課予義務訴訟主張 其享有公法上之請求權，本應對符合請求權成立要件之事 實負證明責任（最高行政法院99年度判字第283號、100年 度判字第1722號、100年度判字第1865號及101年度判字第 994號判決意旨參照）。
（四）又按行為時土地稅法（89年1月26日修正公布施行前條文 ）第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下 ：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、．．．（ 第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收 買或徵收等方式之移轉；．．．。」第10條、第39條之2 第1項規定：「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養 殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設 備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻 育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地；．．． 。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」次按土地稅法施行 細則（87年4月8日修正發布施行前條文）第57條規定：「 （第1項）本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及 繼續耕作之農業用地，指下列土地：一、耕地：依區域計 畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保 護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為 田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區 域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市 計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記 載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。 （第2項）本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指 自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施
共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（第 3項）．．．。」第58條規定：「（第1項）依本法第39條 之2第1項申請免徵土地增值稅者，依下列規定辦理：一、 耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿 謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本， 送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請 人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍 謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）．．．。（第3項）第1項第2款之承受人，以其戶籍 謄本記載之職業為農民者為限。」再按農業發展條例（89 年1月26日修正公布施行前條文）第3條規定：「本條例用 辭定義如下：一、農業：指利用自然資源及農用資材，從 事農業、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業。．．． 。三、農民：指直接從事農業生產之自然人。．．．。十 、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營 不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農 路、灌溉排水及其他農用之土地。十一、耕地：指農業用 地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為 農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農 業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之 土地．．．。」第27條規定：「農業用地在依法作農業使 用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增 值稅。」又農業發展條例施行細則（89年6月7日修正發布 施行前條文）第14條規定：「（第1項）本條例第27條所 稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例 第3條第10款之農業用地，並符合下列情形之一者：一、 本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用 地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經 編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都 市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地 使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、 水、溜、溝地目之土地。（第2項）本條例第27條所稱自 行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經營者為 限。」第15條規定：「（第1項）依本條例第27條規定申 請免徵土地增值稅者，依下列規定辦理：一、耕地：由申 請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管 機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵 機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移 轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續 作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。（第2項）．．．
。（第3項）第1項第2款承受人戶籍謄本記載之職業限於 本條例第3條第3款規定之農民。」由上可知，移轉行為時 農業用地所有權，免徵土地增值稅者，應具備下列要件： ⑴須為前開規定所指之「農業用地」（含耕地及耕地以外之 其他農業用地）；
⑵該「農業用地」所有權移轉時，係於依法作農業使用期間 。所稱「農業」，指從事農業、森林、水產、畜牧等動植 物產銷之事業；
⑶承受上開農業用地者，須為「自行耕作」之「農民」； ⑷該「自行耕作之農民」於承受「農業用地」後，須繼續作 「農業使用」（最高行政法院101年度判字第994號判決意 旨參照）。
（五）另為農地所有權之買賣、法院拍賣所需自耕能力證明書之 核發等目的訂定之行為時核發注意事項（已於89年2月18 日廢止）第2點第1款及第6點第1款復分別規定：「本注意 事項所稱農地係指左列之土地：（一）依區域計畫法編定 之農牧用地。」「申請核發證明書之農地，應符合左列規 定：（一）承受農地現為合法使用者。」準此可知，主管 機關為自耕能力證明書之核發時須為「承受之農地是否屬 合法使用」之審查。又依行為時區域計畫法第15條第1項 授權訂定之行為時非都市土地使用管制規則第6條所稱之 「附表一」即「各種使用地容許使用項目表」，關於農牧 用地之容許使用項目係包含「（一）農作使用（包括牧草 ）、（二）農舍、（三）農業設施、（四）畜牧設施、（ 五）養殖設施、（六）水源保護及水土保持設施、（七） 採取土石。」等項。再按「用詞含義如左：一、河川區域 ：指行水區、堤防用地、維護保留使用地及河口區。二、 行水區：指兩堤之間，水流行經、可能行經或尋常洪水位 達到地區之土地。三、堤防用地：指預定堤防用地或已建 築堤防及其附屬建造物、水防道路用地及應實施安全管制 之土地。．．．五、河口區：指河川區域線與海岸高潮線 銜接處向兩側推距，主要河川五百公尺，次要河川及普通 河川三百公尺，臨海面垂直延伸至海拔標高負五公尺之區 域。．．．八、維護保留使用地：指因養護河防工程設施 之需要所保留預備使用之土地。」為依行為時水利法第10 條授權訂定之行為時臺灣省河川管理規則（已於88年11月 9日廢止）第4條第1項第1款、第2款、第3款、第5款及第8 款所明定。由此可知，河川區域，並非僅限行水區，尚包 含屬「堤防用地、維護保留使用地及河口區」之土地；是 屬河川區域之土地自非均屬已流失成河川而無法繼續作農
業使用者。
（六）茲綜合上述（四）（五）法令規定，就本件系爭土地是否 具備免徵土地增值稅要件加以審查如下：
⑴系爭土地於45年至82年間地目均為「原」（其意為：荒蕪 未經利用及已墾復荒之土地），經編定為「一般農業區、 農牧用地」，並由前臺中縣政府於69年非都市土地使用編 定公告確定，符合行為時農業發展條例第3條第11款所稱 之耕地，有臺灣省臺中縣土地登記簿、土地地目明細表及 臺中市政府地政局102年12月12日中市地編字第102004917 0號函附本院卷（第119、159、160頁）可稽。 ⑵系爭土地於79年9月17日遭執行法院查封（原處分卷第90 、93頁參照），訴外人吳國亨於79年12日28日向豐原公所 申請農地承受人自耕能力證明書（本院卷第46頁參照）， 該公所於80年1月3日向大里公所函查後，大里公所以80年 1月14日80里鄉農字第343號函復豐原公所略謂：系爭土地 經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物等語，豐原公 所遂於80年1月21日核發80豐市建字第1482號農地承受人 自耕能力證明書申請書（原處分卷第69頁），嗣訴外人吳 國亨於80年3月4日檢具該自耕能力證明書拍定，因原告當 時未檢具文件申辦免徵土地增值稅，被告仍逕依臺中地院