高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第六號
原告即承受訴訟人 乙○○
丙○○
丁○○
兼右一人
法定代理人 甲○○
共同訴訟代理人 李文禎 律師
黃如流 律師
被 告 台東縣稅捐稽徵處
代 表 人 戊○
訴 訟 代 理 人 辛○
壬○○
右當事人間因請求退稅事件，不服台灣省政府中華民國八十九年六月三日八九府訴一
字第一二五四二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告應將自原告移轉坐落台東市○○段三○五、三○八、三○八之一地號農地，徵收之土地增值稅新台幣壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，暨自民國八十九年七月二十七日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依年息百分之五，按日計算之利息，退還台灣台東地方法院民事執行處。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要
緣原告之被繼承人歐德生所有坐落台東縣台東市○○段三０五、三０八、三０八 之一地號等三筆農地（下稱系爭農地），因債務事件，經台灣台東地方法院八十 五年度執字第五七０號強制執行事件拍賣，由訴外人己○○於民國八十五年六月 二十五日，提出自耕能力證明書後，以新台幣（下同）三五、七七一、０００元 拍定，並由該執行法院自拍賣價款中，代扣土地增值稅一九、九六八、七五二元 。嗣拍定人己○○於八十五年七月二十七日，檢附證明文件，以農地移轉免納土 地增值稅為由，向被告申請退還上開已繳納土地增值稅。被告以系爭農地移轉金 額超過二千萬元，依實質課稅原則及財政部八十四年五月九日台財稅字第八四一 六二二０七三號函釋意旨，進行追查購買農地資金來源等項，並以八十五年九月 九日，八十五東稅財字第三九三二七號函通知己○○，限期提出資金來源及所得 能力證明文件，惟己○○並未提供，被告亦未為准駁，歐德生遂以繳納義務人地 位，向行政院及監察院分別以陳情方式，請求退稅，經各該機關分別移送權責機 關即被告後，被告以八十六年一月二十八日，八六東財稅字第０四０七一號函復 歐德生應俟被告追查拍定人資金來源後，始能決定准駁。歐德生不服，提起訴願 、再訴願，經再訴願機關即財政部以八十七年三月二十七日，台財稅字第八七０ 一三一八三六號再訴願決定撤銷該消極否准退稅處分，著由被告另為處分；嗣被
告另以八十七年六月一日，八七東稅服字第一二八六○號函，否准己○○退稅之 申請；歐德生不服，提起訴願，經台灣省政府以八十七年十二月三十一日，八七 府訴三字第一七六八九五號訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分 ；被告遂以八十八年四月二十九日，東稅服字第○一三五三號復查決定，維持原 否准退稅之處分；歐德生不服，提起訴願，復經台灣省政府以八十八年十一月二 日府訴字第一六０六五四號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。 被告再重為復查決定，仍維持原否准之處分。歐德生仍表不服，提起訴願，經遭 駁回，因而提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠先位聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應將就原告所有坐落台東市○○段三○五、三○八、三○八之一地號農地， 徵收之土地增值稅壹仟玖佰玖拾陸萬捌仟柒佰伍拾貳元，暨自起訴狀繕本送達翌 日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按八十五年八月十五日郵政儲金 匯業局一年期定期存款利率計算利息，退還台灣台東地方法院民事執行處（案號 八十五年度執字第五七○號清償債務強制執行事件）。 ⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡備位聲明：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應就原告所有坐落台東市○○段三０五、三０八、三０八之一號等三筆農地 ，依台灣台東地方法院八十五年度執字第五七０號清償債務強制執行事件，於八 十五年六月二十五日拍定所為之買賣所有權移轉，作成免徵土地增值稅之處分。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造爭點：
一、原告之主張
㈠程序部分：
被告稱訴外人（即拍定人）己○○曾申請退還本件土地增值稅，遭其否准，原告 （被繼承人）曾對該否准復函，提起訴願並遭駁回，未提再訴願，業已確定，因 此本件基於一事不再理原則，應無再予審理之必要云云；然查，被告上開否准復 函，並非針對原告（被繼承人）而發，原告（被繼承人）並非該函復之相對人， 該函復對原告（被繼承人）自不生效力，且該函復與本件訴訟標的之行政處分及 被告八十六年一月二十八日東稅服字第０四０七一號函，並非同一，而原告（被 繼承人）對上開被告對己○○之復函提起訴願，固被駁回，但訴願審議機關（台 灣省政府）係以原告（被繼承人）非該函復之對象，以程序不合，決定不受理駁 回，有台灣省政府八十六年十一月二十日八六府三字第一七二三二七號訴願決定 書在卷可稽，換言之，未經實體審理，不生實質確定力，從而本件應無一事不再 理之問題，被告稱本件曾經訴願確定，基於一事不再理原則，原告不得再爭執云 云，顯不足採。
㈡實體部分：
Ⅰ查「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅」，為行為時 (以下同)農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九 條之二第一項所明定。依上述規定可知，農業移轉免徵土地增值稅之要件，不外 ⑴移轉標的為農業用地⑵移轉時仍作農業使用⑶受移轉者具自耕能力⑷受移轉之 農民仍繼續耕作，此外並無其他條件限制，就購買農地之農民的資金來源並未設 限。原告（被繼承人）原所有前開農業用地確為自耕，供農業使用，並經被告會 勘無誤，經法院拍賣移轉於自行耕作農民己○○繼續耕作，符合上開規定免稅條 件，原即應發生免稅之效力，行政機關如無其他「法律」之反面規定，原告即應 享有該免稅之權益，不得任意以一般行政命令剝奪，否則即侵害人民之權益，此 為法治國家之通例，被告機關依法應核准免稅，僅先陳明。 Ⅱ本件被告引財政部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函釋：「 免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農業名義購買，則無免徵土 地增值稅之適用。」暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號 函釋：「為防止土地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一 千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，若查明係第三 人利用農民名義購買，依本部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七 號函釋，應予補徵原免徵稅額。」惟按大法官會議解釋第二一七號、三六七號、 四一三號、四一五號、及四七八號之解釋，所謂憲法第十九條規定人民有依法納 稅之義務，係指稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律 明文規定，主管機關不得對稅捐義務及其要件，另為增減、創設或增加法律所無 之限制，否則，即有違租稅法律主義之本旨。被告援引上開函釋，於前述稅法規 定外，另增加購買資金需為購買人自己所有之要件，顯係增加法律所無之限制， 揆諸首揭大法官會議解釋之本旨，顯已違反租稅法律主義。 Ⅲ且上開財政部之函釋不啻在法律之外，創設農地出售者負有調查購買者資金來源 之義務，否則出售者即有可能遭受無法免稅之不利益，惟此項法律義務之創設， 並無法律之依據，財政部上開函釋憑空課農地出售者此項義務，不僅違反法律保 留原則，且係課與出賣人無法履行之義務，蓋出賣人並非政府機關，並無行政調 查權，無法向金融機構調取購地者之資金來往明細，亦無法傳喚各關係人詢問詳 細，則又如何能知悉購買人之資金是否為第三人所提供。且農地符合上開稅法規 定可以免稅，乃出賣人之利益，若認為一旦購買人之資金係由第三人所提供，即 剝奪出賣人上開免稅利益，無異係以可歸責於購買人之個人行為，而由出賣人承 擔其不利益，更有違一般法律原則之歸責原理及原則，並有悖公平正義。此外， 新修正農業發展條例第十七條規定，提出資金購買農地而以他人名義登記者，得 請求更名回復登記，依其立法意旨，足見舊法亦未嚴格禁止出資購買農地以他人 名義信託登記之情形，由是言之，財政部上開函釋亦違背該條例意旨。準此，原 處分所引為據之上開函釋業已違憲、違法。從而，原處分自亦違憲、違法，而無 法維持。
Ⅳ被告就原處分引據上開兩則財政部函釋違憲、違法之情，固辯稱⑴對由第三人提 供資金購買農地者，不予免徵土地增值稅，符合憲法「農地農用」「農地農有」 之基本國策，暨實質課稅原則，並未違憲⑵財政部八十二年九月二十一日台財稅
字第八四一六四七七三四號函釋就農地移轉案件，仍應主動蒐集出賣人有無不值 得保護之證據，若出賣人有不可歸責之事由，依信賴保護原則，即可免稅，已兼 顧出賣人之利益⑶新修正農業發展條例第十七條係專就土地繼承案件所為之規定 ，與土地買賣移轉無涉云云，惟查：
⑴原告係主張被告引用之上述財政部函釋，於土地稅法第三十九條之二第一項（ 舊法）及農業發展條例第二十七條（舊法）規定免徵土地增值稅之法定要件外 ，另增農地購買者之資金必須為自己所有之要件，顯係增加法律所無之限制， 因此，違背憲法第十九條租稅法律主義之意旨，原告並未主張上開函釋不符憲 法「農地農用」「農地農有」之基本國策，故被告謂上開函釋符合憲法「農地 農用」「農地農有」之基本國策，並未違憲云云，顯為張冠李戴。 ⑵次查，被告所援財政部八十六年三月十四日台財稅字第八六一八八七六九三號 函釋，就所謂「實質課稅原則」固有闡釋，惟觀其函釋內容「課稅基礎應著重 於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅要件者，雖行為人蓄 意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟基於實質課稅之原則，仍宜對其課 稅」，其函釋意旨，仍認課稅之對象，應與蓄意使外在之外觀形式不具備課稅 要件之人，兩者必須是同一人，始有其適用，而本件土地增值稅之課徵對象係 出賣人，決定是否拍定之人，則係台東地方法院民事執行處，而被告所指是否 有假借外觀形式不具備課稅要件之人則係投標之人，課稅之對象是否藉外觀形 式不具備課稅要件之人，顯非同一，因此，類此案件應無課稅實質原則之適用 ，從而，被告以實質課稅原則為辯，亦不足採。 ⑶財政部八十四年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三四號函釋規定：「 農業規定移轉經免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有 關規定補徵土地增值稅時應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏 減訟源．．．」，依其規定之處理順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現承 受人非農民時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用， 惟被告機關於本案並未依上開流程處理，一開始即對原告（被繼承人）開徵系 爭土地增值稅。依此，倘嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴時，依法亦有 可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益，蓋信賴保護原則之適用，首須 存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴 基礎」要件，既無存在「信賴基礎」，則何來信賴保護問題？因此被告援用之 上開財政部函釋，顯與被告於本案所持見解，互相背離，被告機關既不遵從財 政部上開函釋內容辦理，卻又引用該財政部函釋所為處分為其違憲、違法之依 據，立場亦顯相矛盾。
⑷農業發展條例第十七條第二項規定：「本條例修正前，既有寺廟登記有案或依 法成立財團法人之教堂（會），其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業 用地，得更名為該寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有」，並非就土地 移轉繼承案件所為之規定，而係就以他人名義購買農地移轉之情形所為之規定 ，依此規定，不惟未認修法前此種出資以他人名義登記之情形為違法，而且， 更容許其於修法後辦理更名登記，被告辯稱上述農業發展條例僅專就土地繼承 移轉案件為規定云云，顯非事實，亦不足採。
Ⅴ縱上開財政部八十年台財稅字第八００一四六九一七號暨八十一年六月二十三日 台財稅字第八一一六六九一四八號函釋並未違憲、違法，原處分亦違背上開兩則 函釋之規定，亦無法維持。按，財政部上開兩則函釋固謂移轉現值在一千萬元（ 後調整為兩千萬元）以上之案件，可追查購買農地者之資金，但「應於核准免稅 後再為追查」，且上述先准免稅再為追查之原則，不論係一般土地移轉案件抑或 法院拍賣案件，均應適用，亦有財政部針對本案兩度發文被告機關之函釋即財政 部八十八年二月十二日台財稅字第000000000號函在卷可佐，準此，被 告堅持先查再退，拒絕原告退稅之申請，即顯已違背上開財政部函釋。此外，財 政部上開函釋堅持先退再查原則，乃因買受人雖有第三人利用農民名義之情形， 但於出賣人無所歸責之情形，對其課稅顯不合理，因被告已先作成免稅處分，其 若欲撤銷該免稅處分並另作補稅處分，依法即應受信賴保護原則之限制，以求依 法行政及人民信賴之平衡，反之，若如被告所辯可先查再決定是否退稅，即依其 查得資料，自行認定有第三人利用農民名義購地之情形，即逕作成拒絕免稅之處 分，則因被告未先作成免稅處分，嗣後若經復查發現確有違誤，原告即可能因欠 缺信賴保護基礎即行政機關授益處分之存在，而無從主張信賴保護原則，被告機 關即可藉此規避財政部上開函釋命其應審酌信賴保護原則之規定，由此亦可見先 退後查之原則，不容破壞。
Ⅵ被告資為得先查後退作法辯解之理由，不外⑴財政部八十五年十一月十六日台財 稅字第八五０六八０九八一號函釋准其依職權辦理⑵法院拍賣與一般買賣不同， 若先予退稅，則稅款退回執行法院後，即分配予債權人，嗣後若應補稅，原告即 應再籌款付稅，對原告不利，若原告無力補繳，則成欠稅，不利國家稅收云云， 均似是而非，毫無道理，蓋：①被告所引財政部八十五年十一月十六日台財稅字 第八五０六八０九八一號函中，仍重申「應於核准免稅後，追查購買農地者之資 金來源」之原則，因此，該函中所謂「本於職權辦理」，乃行政機關公文習見上 級機關尊重下級機關處理具體個案權限之用語而已，被告機關仍應遵守法律、命 令之規定，此見前揭財政部於八十八年針對本案兩度行文被告，具體指明應適用 先退後查之原則益明，因而被告以上開財政部八十五年函釋辯稱其可先查後核， 顯屬故意曲解法令。②法院拍賣農地案件，土地增值稅退回後，交由執行法院， 分配予其他未獲滿足清償之債權，與一般拍賣移轉案件，土地增值稅退還出賣人 ，出賣人同樣亦須再將之償還予未獲完全清償之債權人，情形相同，並無二致。 被告為法院拍賣案件具特殊性，與一般買賣案件不同云云，理由顯不充分，不足 採信。
Ⅶ至被告又辯稱⑴本件經查明無信賴保護原則之適用，故不論採先退後查或先查後 退方式辦理，結果亦完全相同⑵一般土地買賣案件，土地增值稅退回後，納稅義 務人撤回原取得之退稅款即可，無庸再行籌款繳納，若為法院拍賣案件，稅款退 回，需繳回法院，並償還未獲完全清償之債權人，嗣若需補稅時，納稅義務人便 需再另行籌款繳納，兩者顯有差異云云，然查： ①當事人有無值得保護之信賴，乃一事實問題，而事實之認定，無論何人為之， 均有發生錯誤之可能，此亦法律規定審級救濟制度之原因所在；因此，被告不 能以其判斷「絕對」正確作為前提，而否定在借用名義購買農地情形中，發生
原處分機關「先以當事人無值得保護為由拒絕免稅，嗣於復查時，才發現原以 當事人無值得保護信賴之認定係屬錯誤」案型之可能性，倘依被告所採「先徵 」之方式處理，上開案型中之當事人，一方面因購買者非屬自行出資之農民， 不符前述土地稅法、農業發展條例規定免徵土地增值稅之要件，另一方面被告 並未對原告作成任何授益處分，如前所述，又因欠缺「信賴基礎」要件，無從 適用信賴保護原則；如此，上開案型中之當事人，豈非無從救濟？此一救濟漏 洞之產生，正係由於被告採取「先查」之方式所致，由此亦證被告所採「先查 」之方式，不符財政部台財稅字第八００一四六九一七號函釋及八十一年六月 二十三日台財稅字第一一六六九一四八號函釋之規定意旨。 ②法院拍賣農地案件，所退土地增值稅，固退回與法院，若有未獲完全清償之債 權人時，並應用以償還其他債權人，因此，嗣若需補稅時，出賣人固需另行籌 款繳納，惟一般農地買賣案件，若與上述農地拍賣案件相同，係用以出售償還 債務，則出賣人於取得土地增值稅退稅款後，同樣尚有未獲完全清償之債權人 時，除非被告認為欠債無庸清償，否則依法自仍應需清償，則於清償後，出賣 人嗣若需補稅，不是同樣亦需另行籌款繳稅嗎？準此，法院拍賣之案件與一般 買賣案件有何不妥？被告所編理由，令人費解，即使在一般土地買賣之情形， 出賣人之退稅款，未用以清償未獲完全清償之債權人，而用於嗣後之補稅，但 其尚未完全清償之債務仍存在，並未消失，反之，在法院拍賣之情形，稅捐機 關之退稅，故退回給法院用以清償未獲完全清償之債務人，但出賣人並因此獲 債務減少或消滅之利益，嗣若需補稅，而需另再籌款繳納，但對出賣人之總財 產（資產及負債）而言，二者實無任何差異，由是亦證被告辯稱「兩者之差異 ，不言可喻」云云，實屬虛言，不足採信。
Ⅷ再退步言，本案依財政部八十二年九月二十一日台財稅字第八四一六四七七三 四號函釋規定被告機關亦應退稅：
⑴按財政部上開函釋規定「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受 人為非名實相符之農民，依有關規定補徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人 有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源．．．」查本案原告（被繼承人）與拍 定人己○○彼此並無往來，己○○投標之資金如何籌措？來源如何？原告（被 繼承人）亦不知悉，此件被告執以認定第三人利用己○○名義購買農地之證據 ，及莊顯興等人之談話筆錄，無一語提及原告（被繼承人），即足證明，而且 ，吳某投標之前，亦未曾告知原告之被繼承人歐德生，甚至於歐德生經由代書 探聽得知吳某得標之後，還曾因投標金額過低，向吳某表達不滿，亦以據己○ ○於鈞院證述在案，足徵被告所稱原告（被繼承人）明知李瑞香等三人借用己 ○○名義標買系爭土地云云，純屬揣測之詞，要非實在，尤其，本案係屬法院 拍賣案件，系爭農地由何人拍定，需經對外之公開程序，並由法院依法律規定 ，以出賣最高且符合自耕農資格之人為拍定人，而究竟會有多少人參與投資？ 出價多少？均非原告（被繼承人）所能控制，如何於拍定前與拍定人或債權人 謀議並為行為分擔，而使己○○得標？
⑵另證人庚○○於鈞院已到庭證述，其於被告機關之談話筆錄中，有關合資部分 ，其意思係指將錢借給己○○標買土地，將來己○○應將借款返還，但若己○
○無法返還時，應將系爭農地抵償給他。準此，被告機關以庚○○之前開談話 筆錄，認定系爭土地係庚○○等三人假借己○○名義標買，自不足採。 Ⅸ末按，給付訴訟之違法性判斷基準時點，乃以事實審行政法院言詞辯論終結之 際，為法律及事實狀態之基準時。原土地稅法第三十條規定「私有農地所有權 之移轉，其承受人以能自耕者為限」業已刪除，且依現行平均地權條例第四十 條及土地稅法第三十九條之二規定：「作農業使用之農地移轉與自然人時，得 申請不課徵土地增值稅。」購買農地之人，已不限於有自耕能力之人，因此， 依現行法令，任何自然人購買農地，只要仍供作農用，均得免徵土地增值稅。 準此，本案原告請求被告退還系爭土地增值稅款，其訴訟之性質不論係屬課予 義務之訴抑或一般給付之訴，依前揭所述，既均應以言詞辯論時之事實及法律 狀態為判斷基準時，而依現行之農業發展條例及土地稅法規定，原告又得獲免 稅，由是言之，原告之請求退稅，亦屬依法有據。至被告辯稱依行政法院二十 四年判字第七一號、四十九年判字第一○八號判例，違法性判斷基準時係採實 體從舊原則，上述新修正土地稅法及農業發展條例規定，應無溯及效力云云， 按上開行政法院判例，均作成於新訂行政訴訟法之前，而舊法時期行政訴訟， 僅有撤銷訴訟一種，而撤銷訴訟之違法判斷基準時，與給付訴訟不同，通說係 採「處分作成時」之見解，因此，前開判例所示實體從舊原則，實乃專就撤銷 訴訟而言，其範圍並不及於給付訴訟，因此，上開判例於本案自無適用之餘地 ，被告所為相反主張，自有誤解，而無足採。
Ⅹ綜上所述，原處分拒絕原告退稅之申請，顯屬違法，應予撤銷，且系爭一九、 九六八、七五二元之土地增值稅，依土地稅法第三十九條之二第一項規定，既 應免徵，被告機關行文通知台灣台東地方法院予以扣繳，即有未合，原告自得 請求被告機關退還如先位聲明第二項所示之稅款及加計之利息。若系爭土地增 值稅之退還，應先作成准予退稅之行政處分，則亦請准判決如備位聲明。二、被告之主張：
㈠程序部分：
Ⅰ查本件原告之被繼承人歐德生所有系爭三筆農地，經台灣台東地方法院查封拍賣 後，拍定人己○○即於八十五年七月二十七日，向被告機關申請依行為時土地稅 法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，嗣被告機關就本案追查拍定人購地資金 來源，查得己○○係被第三人利用之人頭，遂以八十六年七月九日八六東稅財字 第三六八六四號函復己○○不同意免稅，惟己○○對此並未表示異議，且未依法 提起行政救濟。至原告之被繼承人歐德生雖曾針對上開函復表示不服，並以利害 關係人之身分另案提起訴訟，但既經台灣省政府以八十六年十一月二十日八六府 訴三字第一七二三二七號訴願決定書駁回，嗣歐德生對上開訴願決定未依法提起 再訴願，則被告機關八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函所為處分 ，無論對拍定人己○○抑或被告，均已告確定終結。準此，歐德生事後仍一再基 於相同事實、理由及請求提起訴願，乃至於提起本訴訟，即有違一事不再理原則 。
Ⅱ至原告辯稱被告機關前開八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函復， 並未針對原告之被繼承人而發，對原告自不生效力，並與本件訴訟標的之行政處
分及被告機關八十六年一月二十八日東稅服字第四０七一號函，並非同一，而原 告之被繼承人對前開被告機關對己○○之函復提起訴願，固被駁回，惟查該訴願 決定係以程序不合不予受理為由駁回，未經實體審理。從而，本件應無一事不再 理之問題云云等語，茲按本處八十六年七月九日八六東稅財字第三六八六四號函 復雖非針對原告之被繼承人而發，惟因其函復內容係不同意本件土地移轉免徵土 地增值稅，與原告有切身之利害關係，故該函復對原告亦發生實質之處分效力， 況原告之被繼承人既曾對該函復表示不服，並以利害關係人之身分提起訴願，且 訴願決定駁回後即未依法提起再訴願，則本處前函所為之處分對原告而言，自亦 屬確定終結。再查原告本件訴訟既係以行為時土地稅法第三十九條之二之規定作 為主張依據，聲明本處應返回課徵之土地增值稅並加計利息，則本件原告訴訟標 的，仍應認為本處八十六年七月九日八六東財稅字第三六八六四號函所為之處分 ，核與原告提起前揭訴願之標的完全相同，又訴願決定一經確定後，即發生其確 定力，當事人不得就同一事件，提起訴願、再訴願或行政訴訟，至於該訴願決定 究係以程序不合駁回或以實體審理駁回，對其確定力不生影響。是本件既係原告 於前揭訴願決定確定終結後，猶對同一事件提起訴願，乃至於行政訴訟，自為法 所不許。
㈡實體部分：
Ⅰ按行為時即修正前農業發展條例第二十七條，土地稅法第三十九條之二，平均地 權條例第四十五條各條所定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在藉免徵土地增值稅以鼓勵「農地農用」 ，「農地農有」，以貫徹憲法第一百四十三條第四項：國家對於土地之分配與整 理，應以扶植自耕農及自行使用土地人為原則之基本國策，因此處所稱「移轉」 係指農業用地所有權變動而言，是以農業用地所有權人將其農業用地之所有權「 移轉」，須依本條之規定之意旨，將土地所有權移轉給修正前農業發展條例第二 十七條及土地稅法第三十九條之二所定「自行耕作之農民」承受，始符修正前本 條之法意，而給予免徵土地增值稅，此為憲法所定「基本國策」，亦為立法者訂 定修正前農業發展條例第二十七條、平均地權條例第四十五條、土地稅法第三十 九條之二所欲實現「農地農用」及「農地農有」之立法目的。準此，執法單位解 釋修正前土地稅法第三十九條之二立法意旨，自當依憲法規範意旨為「合憲之解 釋」。茲按財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號函釋規定 ：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無 免徵土地增值稅之適用，．．．。」暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一 六六九一四八號函釋規定：「為防止土地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用 地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金 來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部八十年六月十八日台財稅第 八○○一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」揆其意旨，無非藉追查購 地者之資金來源，檢驗並確認購地者是否為名實相符之自耕農。易言之，即為行 為時土地稅法第三十九條之二第一項條文所稱之「自行耕作之農民」作更明確與 更實質之規範，以落實前述憲法所訂「農地農用」，「農地農有」之基本國策。 Ⅱ再按財政部八十六年三月十四日台財稅第八六一八八七六九三號函解釋略以：「
課稅基礎應著重於事實上存在之實質．．．對於在經濟實質上已具備課稅要件者 ，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，唯基於實質課稅之原則， 仍宜對其課稅」，又「農業用地移轉申請依土地稅法第三十九條之二第一項免徵 土地增值稅之案件，如係第三人利用名義買受，縱其外在形式符合免稅規定，惟 實質上已不符合免稅要件，故依前述之租稅法律主義及實質課稅原則，課予出賣 人繳納土地增值稅之義務並無違誤」在案，是以第三者以利用農民名義購買，即 不得免徵土地增值稅，稽徵機關依財政部八十年六月十八日台財稅第八○○四六 九一七號函所為補徵出賣人原免徵土地增值稅，財政部已明確解釋「尚無不妥」 亦認「未違反憲法第十九條規定及大法官會議釋字第二一七號解釋意旨。」是財 政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三 日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋，符合本法乃至於憲法之規定，並無違 背租稅法律主義情事。茲原告猶辯稱被告機關援引財政部八十年六月十八日台財 稅字第八○○一四六九一七號暨八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九 一四八號函解釋，於稅法規定之外，另增購地資金須為買受人自己所有之要件， 係增加法律所無之限制，顯已違背租稅法律主義等語，揆諸前述各項，即無可採 。
Ⅲ又原告質疑上開財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八 十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋規定，無異於法律之 外創設農地出賣者負有調查資金之義務，不僅違反法律保留原則，亦課予出賣人 無法履行之義務，況依該函釋規定，若認買受人之資金係第三人所提供，即剝奪 出賣人免稅之利益，無異以因購買者之個人行為，卻由出賣人承擔不利益，更有 違一般法律之歸責原理及原則等語。惟另據財政部八十二年九月二十一日台財稅 第八四一六四七七三四號函釋規定：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後， 始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就 個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。．．．關於此類案件， 稅捐稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由 ，．．．」依其意旨，農地移轉案件縱使稽徵機關業已查明其購地者並非名實相 符之農民，惟稅捐稽徵機關仍應主動蒐集出賣人信賴有無不值得保護之具體證據 ；亦即，稽徵機關應具體查明有無可歸責於出賣人之事由，若有，始可予以課稅 ，是上開函釋規定應已兼顧出賣人之利益，原告質疑，實屬多慮。再原告主張新 修訂農業發展條例第十七條規定，提出資金購買農地而以他人名義登記者，得請 求更名回復登記，依其立法意旨，足認舊法亦未嚴格禁止出資購買農地以他人名 義登記之情形，是財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨 八十一年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋亦與土地稅法第三 十九條之二旨趣相違背等語，茲查修正後農業發展條例第十七條係專就土地繼承 移轉案件所為之規定，核與土地買賣移轉案件無涉，自不得據此認定舊法未嚴格 禁止出資購買農地以他人名義登記，更無從推論前開財政部函釋與土地稅法第三 十九條之二旨趣有違，是原告主張，核非的論，應無可取。 Ⅳ再原告訴稱財政部八十年六月十八日台財稅字第八○○一四六九一七號暨八十一 年六月二十三日台財稅字第八一一六六九一四八號函釋固規定，稽徵機關得追查
購地者資金來源，惟「應於核准免稅後再為追查」，且上述先退後查之原則，不 論一般土地移轉案件或法院拍賣案件，均應適用，亦有財政部八十八年二月十二 日台財稅第000000000號暨同年五月四日台財稅第八八○二四五三○九 號函可證，足見被告機關執意先查後退，明顯違悖法令等語。惟查被告機關鑑於 本件係屬法院拍賣案件，其應退稅款依財政部七十三年七月三十日台財稅第五六 六八六號函釋規定，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配給債權人， 與一般案件退由原納稅人受領情形殊不相同，如將稅款逕行退還法院，則一旦查 明其不符免稅要件，須追補原免徵稅額，勢必因該退稅款已由法院分配予債權人 ，致衍生無從追回而生困擾情事。再者，稅捐稽徵法第三十條第一項規定，稅捐 稽徵機關為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關 文件，或通知納稅義務人，到其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。此項規定係 法律賦予稽徵機關調查課稅資料之權力，尚無事前或事後查核及僅得向納稅義務 人調查之規定，其行使之方式，應視個案情形，由稽徵機關本於職權，審酌事實 決定，準此，被告機關基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、確保稅收，決定 先行追查購地者之資金來源，尚難謂有曲解法令，濫用職權之情事。況本案事先 亦經層報台灣省稅務局轉請財政部核示可否於核准退稅前先追查購買者之資金後 ，始依財政部八十五年十一月十六日台財稅第八五○六八○九八一號函所核示「 請本於職權辦理」之原則辦理。且事後復經財政部賦稅署調查認定被告機關處理 本案「程序尚屬適當」在案，有其八十九年二月二十九日台稅六發字第○八九○ 四五一二四○號函可按，又本案之相關處理過程亦曾經由監察院審理調查，而該 院調查之結果亦與財政部賦稅署無異，有其八十七年十二月九日（八七）院台財 字第八七二二○○六一六號函所附之調查意見可稽，在在證明被告機關處理本案 ，並無違誤之處。
Ⅴ至原告指陳被告機關若採先退後查方式辦理，一旦查獲買受人非名實相符之農民 ，惟不可歸責於出賣人，則該出賣人即有信賴保護原則之適用，被告機關不得予 以補稅，如此可求依法行政與人民信賴之平衡。然被告機關採先查後退方式辦理 ，未先作成免稅之處分，則事後查獲買受人非名實相符之農民，縱有不得歸責於 出賣人之情形，出賣人亦無從主張信賴保護原則云云等語。惟查本件農地買賣原 經查明係承受人己○○之母親李瑞香與原告之債權人庚○○及邱昭良等三人為保 住其與原告間之債權，乃利用己○○之自耕農名義所標購，意圖藉炒作之便以逃 漏一千九百餘萬元土地增值稅之鉅額稅款，作為抵償債權之事實已甚明顯，且上 開事實亦為原告所明知，猶未依法向法院聲明異議或提起確認拍賣無效之訴，將 系爭土地回復原狀，即有可得歸責於原告之事由，其信賴應不值得保護。本案既 經查明原告無信賴保護原則之適用，則不論被告機關採「先退後查」或「先查後 退」方式辦理，原告均不得免稅，其結果完全相同，原告所陳，自無足採據。 Ⅵ原告主張財政部八十五年十一月十六日台財稅第八五○六八○九八一號函仍重申「 先退後查」之原則，該函中所謂「本於職權辦理」乃行政機關公文習見上級機關 尊重下級機關處理具體個案權限之用語而已，並非被告機關可罔顧法律、命令之 規定云云等語；茲查財政部前函雖曾提及「先退後查」之處理程序，惟就可否依 稅捐稽徵法第三十條規定於核准退稅前追查一節，則囑被告機關本於職權辦理，
亦即賦與被告機關自行裁量是否依稅捐稽徵法第三十條規定先行追查購地資金來 源之權利。準此，被告機關基於法律優先於命令，及防杜農地炒作、確保稅收， 決定先行追查購地者之資金來源法院拍賣農地案件，即無原告所稱有罔顧法令之 情事。再原告主張法拍案件，土地增值稅款退由執行法院分配與其他未獲滿足清 償之債權人，與一般買賣移轉案件，稅款退還出賣人，出賣人同樣亦須再將之償 還尚未獲完全清償之債權人，情況完全相同，若嗣經確定應再補稅，前者即法院 拍賣案件，可能發生出賣人需再籌款付款或無力繳納而欠稅之情形，後者即一般 買賣移轉案件，同樣亦可能發生相同情形云云等語。然查一般土地買賣案件，土 地增值稅退回後，納稅義務人可直接取得該退稅款項，惟法院拍賣案件之納稅義 務人則否。再者，一般土地買賣案件，其土地有設定抵押債權者，大多由出賣人 先塗銷抵押債權後再予出售，間有買受人自行承受該抵押債權者，然則不問為何 狀況，其買賣成交後，納稅義務人取得稽徵機關退回之稅款，均無將該退稅款項 償還抵押債權人之必要。亦即，納稅人得自由運用該退稅款。職是，一旦稅捐稽 徵機關事後確定應予補稅，就一般土地買賣案件之納稅義務人言之，僅須繳回原 取得之退稅款即可，惟就法院拍賣案件之納稅義務人言之，則必須另行籌款繳納 ，兩者之差異，不言可喻。茲原告猶辯稱兩者情況完全相同，純屬虛言，應不予 採信。 䨞
Ⅶ另原告辯稱與拍定人己○○並不認識，其投標資金如何籌措？來源如何，原告亦 不知悉，且本案係法院拍賣案件，系爭農地由何人拍定，非原告所能控制，則原 告如何能事前與拍定人或債權人謀議並為行為分擔？被告機關以上述為原告不受 信賴保護原則之理由，無足採信等語。茲查原告之被繼承人歐德生與拍定人己○ ○之母李瑞香，據李瑞香談話筆錄所述：李瑞香之父與歐德生之父係好友，李瑞 香本身亦與歐德生熟識。據此，歐德生與李瑞香兩家誼屬世交，則歐德生焉有不 認識李瑞香之子即拍定人己○○之理？再從歐德生八十八年四月二十八日向前行 政院蕭院長之陳情書及八十八年六月二十四日向立法委員賴士葆服務處陳述時， 均自承本案係由其委請拍定人己○○檢附自耕能力證明書向被告機關申請免徵土 地增值稅等情，益足以證明歐德生與己○○彼此認識。至歐德生與本案另一關係 人邱昭良，由歐德生從案發至今從未在被告機關露過一次面，一切均係委由邱昭 良出面辦理，且歐德生於八十八年一月七日另出售台東市○○段二八二二地號農 地又因涉嫌再次以人頭戶「陳崇仁」名義向被告機關申請免徵土地增值稅，經被 告機關查獲有虛偽不實移轉情事之後，債權人邱昭良又以另一債權人洪仲龍之代 理人身份出面代為處理之種種事證以觀，亦足認歐德生與邱昭良關係匪淺。是歐 德生既與本案關係人李瑞香、邱昭良交情深厚，復與拍定人己○○相識，則李瑞 香、邱昭良及庚○○等三人假借己○○之自耕農身分向法院標購系爭土地，歐君 即難謂不知情。茲歐君既明知邱昭良等人以非法手段取得系爭農地，則為確保自 己免稅之權益，即應以強制執行違法損害其權宜為由，依強制執行法第十二條規 定向法院聲請或聲明異議；或以系爭土地所有權移轉違反土地法第三十條之強制 規定，依民法第七十一條規定其移轉應為無效為由，逕向法院提起確認拍賣無效 之訴，令系爭土地回復原狀，方為正辦。惟歐君卻坐視邱昭良等人違法取得系爭 土地而置若罔聞，即默許邱昭良等人所為之脫法行為，故本案應有可得歸責於歐
德生之事由，亦即，歐君之信賴應不值得保護。 Ⅷ綜上論結，本件原告起訴理由應無可取，仍請按行政訴訟法第一百九十五條規定 判決駁回原告之訴，另訴訟費用由原告負擔，以維稅政。 理 由
甲、程序部分：
一、原告歐德生於本院訴訟中之八十九年九月二十八日死亡，其繼承人為妻甲○○○ 、子女丁○○、乙○○、丙○○，有戶籍謄本二件為證，上開繼承人已於九十年 五月二十九日具狀承受訴訟，並無不合，應予准許，合先敘明。二、本件行政訴訟標的，乃被告八十九年一月三日東稅服字第四五五○七號復查決定 書所為維持否准原告退還本件土地增值稅申請之行政處分是否合法，及原告被繼 承人得否依稅捐稽徵法第二十八條規定為給付退稅款之請求。至被告前就系爭農 地拍定人己○○申請退還本件土地增值稅事件，予以否准後，原告被繼承人歐德 生雖曾對該否准復函，提起訴願，並經訴願機關台灣省政府駁回，歐德生就該訴 願決定，雖未提再訴願；然查，台灣省政府係以原告被繼承人非該函復之對象， 以程序不合，決定不受理駁回，有台灣省政府八十六年十一月二十日八六府三字 第一七二三二七號訴願決定書在卷可稽，足見該訴願決定，未經實體審理，自不 生實質確定力。又被告上開否准復函，並非針對原告被繼承人而發，原告被繼承 人並非該函復之相對人，該函復對原告被繼承人本不生效力，且該函復與本件訴 訟標的之行政處分及被告八十六年一月二十八日東稅服字第０四０七一號函，並 非同一，從而本件應無一事不再理之問題，被告稱本件曾經訴願確定，基於一事 不再理原則，原告不得再爭執云云，顯不足採。乙、實體部分：
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年 內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二 十八條所明定。又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續 耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。 次按「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理： 一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核 發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農 業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、 繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」「前項土地登記簿謄本如無法證明 土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。」 「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」亦為土地 稅法施行細則第五十八條第一項、第二項及第三項所規定。另按，「為防止農地 投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件， 應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購 買，依本部台財稅第八○○一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」為財 政部八十一年六月二十三日台財稅字第一一六六九一四八號函所明釋。「申請免 徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部台財稅第一一六六九一四八號函及 台財稅第八四一六二二０七三號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣
或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行 。」亦為財政部八十八年二月十二日台財稅字第000000000號函所明示 。上開函釋，係賦稅主管機關就免徵土地增值稅所為釋示，與土地稅法之立法目 的或規範之範圍，並無違背，本院自得適用，合先敘明。二、本件原告被繼承人歐德生所有坐落台東縣台東市○○段三０五地號等前述三筆農 地，因債務關係，經台灣台東地方法院八十五年度執字第五七０號強制執行拍賣 ，由訴外人己○○以三五、七七一、０００元拍定，並代扣土地增值稅一九、九 六八、七五二元，且於八十五年八月十五日實行分配完畢；拍定人己○○於八十 五年七月二十七日檢附證明文件申請退還已扣繳之土地增值稅，被告以系爭農地 移轉金額超過二千萬元，依實質課稅原則及財政部八十四年五月九日台財訴字第 八四一六二二０七三號函釋意旨，追查購買農地資金來源，並以八十五年九月五 日八十五東稅財字第三九三二七號函復訴外人己○○，請於十日內提供資金來源 及所得能力證明文件，送該處憑辦，惟吳君並未照辦。嗣原告被繼承人歐德生另 以陳情書向行政院及監察院陳情，經監察院八十六年一月十一日（八六）院台壹 戊字第八六０七００六一九號函轉至前台灣省財政廳，旋由前台灣省稅務局依據 前台灣省財政廳交下上開監察院函件，併同歐德生向行政院而層移該局之陳情書 一併函移被告依法辦理後，經被告八十六年一月二十八日八六東財稅字第０四０ 七一號函復歐德生，以己○○經該處數次函請提示資金來源均拒不配合，致無法 處理退稅事宜。歐德生不服該實質上否准退稅之消極行政處分，提起行政救濟， 經財政部以八十七年三月二十七日台財稅字第八七０一三一八三六號再訴願決定