高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第四五０號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○○
共 同
訴訟代理人 辛○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 己○○局長
訴訟代理人 庚○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十四日台財訴第0
000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣被繼承人李介明於民國（下同）八十二年十月二十五日死亡，繼承人戊○○○ 等於八十三年七月十八日申報遺產稅，申報遺產總額計新臺幣（下同）一九、五 六八、０五九元，死亡前未償債務九、七００、０００元。案經被告核定遺產總 額二四、六五九、二三六元，未償債務二、七００、０００元，遺產淨額一四、 三０九、二三六元及漏報遺產額六、八一二、二七九元，除補徵稅額三、０八０ 、一七０元外，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰一、九三０、九００元，原告不服 ，就各順序繼承人扣除額、被繼承人死亡前未償債務扣除額及科處罰鍰三項申請 復查，嗣原告就各順序繼承人扣除額一項撤回復查之申請，其餘部分原告主張被 繼承人死亡前未償債務係被繼承人提供土地及建物作擔保，由被繼承人及其配偶 戊○○○為共同債務人共同擔保向高雄市第二信用合作社（以下簡稱高雄二信） 前鎮分社借款七、０００、０００元，由戊○○○於八十年一月二十一日將該借 款分別以二、０００、０００元及五、０００、０００元轉匯入被繼承人設於高 雄市第五信用合作社（以下簡稱高雄五信）之帳戶內應准予扣除，至科處罰鍰部 分僅檢附罰鍰繳款書正本而未詳細述明申請復查理由，申經復查結果，以原告無 明確佐證，遂駁回其復查之申請。原告猶表不服，就未償債務、罰鍰及配偶之剩 餘財產分配請求權、免稅額、扣除額部分一併提起訴願，復經財政部就未償債務 及罰鍰部分訴願決定駁回，其又向行政院提起再訴願，經行政院八十七年三月二 日台八十七訴字第０八九五三號再訴願決定：「原決定及原處分關於未償債務及 罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。」， 被告乃就再訴願決定撤銷部分之意旨重核結果，未償債務追認二、０００、００ ０元，罰鍰追減十四萬元。原告仍不服，就被繼承人死亡前未償債務及罰鍰部分
提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略以：
一、未償債務部分：
（一）有關人民權利事項，應以法律規定，乃被告未予推闡究明既乏具體事證證明， 即遽認推定而為原告不利之判斷，於法自難謂為合法。按被繼承人之配偶戊○ ○○於八十二年二月十一日因受贈於被繼承人五百萬元現金，於同日由戊○○ ○將該五百萬元電匯至高雄二信前鎮分社戊○○○帳戶，同時償還戊○○○於 高雄二信前鎮分社之貸款五百萬元。受贈於被繼承人五百萬元現金，乃另一法 律行為，為遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款屬配偶間相互贈與之財產， 戊○○○享有該財產支配之權利，不能認由被告曲解為已由被繼承人償還五百 萬元之借款債務，被告以不當判斷之證據作成處分，顯為違法。（二）依修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法舉證責任分配原則，稽徵機關 應就其所主張之事實負舉證責任，行政法院三十九年判字第二號判例、七十三 年判字第一六０號判決意旨亦同，被告所作原處分違反舉證責任之分配，亦為 違法。
（三）行政救濟不得為更不利於申請人之決定，又稅捐稽徵法第一條之一規定，財政 部依本法或稅法所發佈解釋令函對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅 人者，對於尚未獲核課確定之案件，適用之。同法第四十八條之三規定對於未 獲核課確定之案件，於納稅人者，應適用最有利納稅人之法律。（四）依租稅法律保留原則，課稅除法律另有規定授權外，不得另訂行政規則擴張課 稅範圍，本件被告顯乏直接課稅之法律依據，率予認定而課稅，顯有違誤。二、罰鍰部分：
（一）就核定漏列申報土地坐落台南縣麻豆鎮○○段二二四地號土地，係被繼承人配 偶於七十三年三月三十日以其個人之自有資金向台灣糖業股份有限公司標購得 。另高雄縣大寮鄉○○段芎蕉腳小段三０四之一地號土地係被繼承人配偶戊○ ○○拍賣其債務人李紹賢抵押物，因無人應買而由戊○○○以債權人身分，於 七十三年三月十九日向法院辦理承受，而核定機關未予詳查，竟將前列屬妻之 原有之特有財產計入夫遺產核課及核定漏列並加以罰鍰之處分，顯屬行政疏失 且亦有違憲法保障婦女權益。
（二）所謂漏報遺產，係指繼承人明知有遺產而故意不申報而言。本件漏報之遺產部 分，除屬於被繼承人之配偶所主張前項不屬於夫妻聯合財產外，另其他漏列申 報部分之遺產，因繼承人等確實無法得悉全部遺產，僅就可得而知部分先予申 報，繼承人本無意逃漏申報遺產稅。
（三）茲為增進徵納雙方和諧及政府推行以愛心辦稅之立意，對於因無心遺漏申報遺 產稅之納稅人，稽徵機關顯有必要應先予通知並輔導補正。（四）綜上所陳，本件原處分及訴願決定均未能就事實原因詳加審究，顯有違誤，請
判決予以撤銷。
貳、被告答辯意旨則以：
一、本稅部分：
（一）原告戊○○○於八十年一月十四日向高雄二信前鎮分社申貸兩筆款項，金額各 為七、八四０、０００元與三、六００、０００元，借款期間為一年，由其配 偶（即本案被繼承人李介明）提供不動產擔保。同日即撥入借款人戊○○○在 該社帳戶內，並於同年一月二十一日分別以五、０００、０００元及二、００ ０、０００元電匯匯至被繼承人在高雄五信前金分社二０五二─六號帳戶內， 有高雄五信轉帳收入傳票附案可稽，上開貸款既係匯入被繼承人帳戶供其使用 ，原可認定為被繼承人之債務。惟查戊○○○上項八十年之貸款，嗣於八十一 年一月及十月經兩次借新還舊，至八十二年二月十一日另以現金五百萬元在高 雄五信前金分社電匯五百萬元至高雄二信前鎮分社戊○○○帳戶，並於同日償 還戊○○○於高雄二信前鎮分社之貸款五百萬元，又查戊○○○在該分社當日 並未領款，而被繼承人李介明於當日卻有領現五百萬元之紀錄，經被告於八十 八年十月十六日以財高國稅法字第八八０五００二五號函請戊○○○提示前開 借貸資金流程未果，是以八十二年二月十一日償還高雄二信前鎮分社五百萬元 ，認定為被繼承人償還高雄二信前鎮分社之債務，是該銀行貸款匯入被繼承人 帳戶之款項至被繼承人死亡日前已由被繼承人償還五百萬元。對該還款部分原 告訴稱係被繼承人之配偶戊○○○八十二年二月十一日受贈於被繼承人五百萬 元現金，以該現金當日償還高雄二信前鎮分社五百萬元。被繼承人配偶戊○○ ○將該五百萬元償還貸款，乃係其以所有人行使權利，與被繼承人並無直接關 係，殊不能解為被繼承人已償還五百萬元之借款債務云云，為無理由。（二）又查被繼承人與戊○○○於高雄五信前金分社之活期存款帳戶有經常性之轉進 轉出往來情事，若謂八十年一月十四日戊○○○原始貸款轉匯至被繼承人帳戶 ，視同被繼承人之未償債務，而當被繼承人於八十二年二月十一日轉出至戊○ ○○帳戶俾便償還戊○○○之原始貸款卻主張是贈與，顯與遺產及贈與稅法第 四條第二項本法稱贈與，指財產所有人以「自己之財產」無償給予他人，經他 人允受而生效力之行為不符，是本件八十年一月二十一日戊○○○貸款轉匯至 被繼承人帳戶五百萬元，既視同被繼承人對戊○○○之債務，從而被繼承人於 八十二年二月十一日轉出至戊○○○帳戶五百萬元，被告認定為債務之償還即 非無據。是原告所訴核無足採，揆諸首揭規定，被告重核決定並無不合，請予 維持。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報 而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與 稅法第四十五條定有明文。
（二）本件原告於八十二年十月二十五日繼承李介明之遺產，於八十三年七月十八日 申報遺產稅時，漏報被繼承人配偶戊○○○名下屬聯合財產部分之土地三筆四 、九一三、六四六元，銀行存款一五五、六二一元及投資宏榮漁業股份有限公 司股權一、七四三、０一二元，合計六、八一二、二七九元併計遺產總額課稅
。原告等雖對於上開土地中二筆列入遺產總額表示不服，惟並未踐行復查之程 序，而於訴願、再訴願時始於罰鍰項目中論及，於法不合，業經行政法院八十 八年八月三十一日以八十八年度判字第三三七三號判決駁回，而告確定在案， 原核定就所漏稅額處一倍之罰鍰一、九三０、九００元本無不合，惟因遺產總 額追認未償債務扣除額二、０００、０００元後本稅變更，漏稅額重行核定為 一、七九０、九七０元處一倍之罰鍰一、七九０、九００元（計至百元止）， 揆諸首揭規定重核決定並無不合。
三、綜上所述，原告之訴並無理由，請予駁回。 理 由
壹、本稅部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：八、被繼承人死亡前，未 償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款 所規定。又「左列各款不計入贈與總額：：：六、配偶相互贈與之財產。」「八 十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，：：：尚未核課確定者，適用前項 第六款及第七款之規定。」分別為遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二 項所明定。
二、次按，本件本稅部分兩造所爭執者為前開系爭五、０００、０００元部分，是否 為被繼承人李介明死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除之問題。經查，原告戊 ○○○於八十年一月十四日向高雄二信前鎮分社申貸兩筆款項，金額各為七、八 四０、０００元與三、六００、０００元，借款期間為一年，由其配偶即本案被 繼承人李介明提供不動產擔保。同日即撥入借款人戊○○○在該社帳戶內，並於 同年一月二十一日分別以五、０００、０００元及二、０００、０００元電匯匯 至被繼承人李介明於高雄五信前金分社帳戶，為原告所不爭執，並有高雄五信轉 帳收入傳票附案可稽，固可認係被繼承人李介明之債務。嗣原告戊○○○上項八 十年之貸款，於八十一年一月及十月經兩次借新還舊，至八十二年二月十一日則 以現金五、０００、０００元自高雄五信前金分社電匯至高雄二信前鎮分社原告 戊○○○之帳戶，並於同日償還戊○○○於高雄二信前鎮分社之貸款五、０００ 、０００元，亦有高雄市第五信用合作社往來收入傳票及高雄市第二信用合作社 擔保放款帳卡附於原處分卷可憑。然查該日原告戊○○○在該分社並無領款紀錄 ，而被繼承人李介明則領取現款五、０００、０００萬元，此亦為原告戊○○○ 所不否認，兩相比對結果，自可認定該五、０００、０００元係被繼承人李介明 償還高雄二信前鎮分社之債務甚明。況被告於八十八年十月十六日以財高國稅法 字第八八０五００二五號函請戊○○○提示前開借貸資金流程，原告均未提供資 料憑以查核，益足證該比對結果為真實無誤。原告辯稱該五、０００、０００元 係被繼承人李介明對其配偶即原告戊○○○之贈與，戊○○○將該五、０００、 ０００元償還貸款，乃係其以所有人行使權利，與被繼承人並無直接關係，不能 解為被繼承人已償還五百萬元之借款債務云云，殊非可採。三、再以原告戊○○○於八十年一月十四日之前開貸款，以轉匯方式匯至被繼承人李 介明帳戶，既認係屬被繼承人李介明之債務，而非贈與。何以八十二年二月十一 日自被繼承人李介明帳戶領出而轉入原告戊○○○帳戶，用以償還原告戊○○○
之前開轉帳至被繼承人李介明帳戶之貸款，反主張是贈與，為其權利之行使，顯 相矛盾。是本件八十年一月二十一日原告戊○○○貸款轉匯至被繼承人李介明帳 戶之五、０００、０００元，既認定係被繼承人對戊○○○之債務，從而被繼承 人李介明於八十二年二月十一日轉出至原告戊○○○帳戶之五、０００、０００ 元，自應認係清償債務無訛，揆諸首開規定，被告重核決定並無不合，訴願決定 亦予維持，尚無違誤，亦無違租稅法律保留原則及不利益變更之原則。原告起訴 意旨，為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而 有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法 第四十五條定有明文。
二、經查，本件被繼承人李介明於八十二年十月二十五日死亡，由原告等共同繼承， 於八十三年七月十八日申報遺產稅時，漏報被繼承人配偶戊○○○名下屬聯合財 產部分之土地三筆四、九一三、六四六元，銀行存款一五五、六二一元及投資宏 榮漁業股份有限公司股權一、七四三、０一二元，合計六、八一二、二七九元併 計遺產總額課稅之事實，業據最高行政法院（前行政法院）於八十八年八月三十 一日以八十八年度判字第三三七三號判決駁回，確定在案，有該判書影本附於原 處分卷可稽。原告等雖對於上開土地中二筆列入遺產總額表示不服，惟並未踐行 復查之程序，而於訴願及行政訴訟中始提出爭執，於法即有未合。從而，被告原 核定就所漏稅額處一倍之罰鍰一、九三０、九００元，本無不合，惟因遺產總額 追認未償債務扣除額二、０００、０００元，漏稅額重行核定為一、七九０、九 七０元，處一倍之罰鍰即一、七九０、九００元（計至百元止），即無不合。訴 願決定亦予維持，尚無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十四 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權
法 官 江幸垠
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 七 月 二十四 日 法院書記官 藍慶道