臺北高等行政法院判決
106年度訴字第686號
106年8月17日辯論終結
原 告 新光合成纖維股份有限公司
代 表 人 吳東昇（董事長）
訴訟代理人 陳建宏（會計師）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 顏利真
陳季季
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
6年3月29日台財法字第10613909690號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國96年度未分配盈餘申報，列報項次15「按權益法認 列被投資公司未分配盈餘之調整」（下稱「項次15」）新臺 幣（下同）206,211,737元及未分配盈餘93,580,545元，經 被告查核結果，核定「項次15」0元及未分配盈餘299,792,2 82元，補徵稅額9,683,806元。原告不服，申請復查，經被 告以105年9月20日財北國稅法一字第1050036058號復查決定 駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴。二、本件原告主張：
㈠原告96年度未分配盈餘申報，列報「項次15」206,211,737 元中各減除項目會計處理原則分述如下：
⒈因原告子公司達輝光電股份有限公司（下稱達輝公司）向 集團內另一成員Maxima Pacific Ltd.購入其所持有之Max pro Ltd.之全數股權，該交易屬集團組織架構調整，依財 團法人中華民國會計研究發展基金會（91）基秘字第243 、244號函規定，達輝公司借記保留盈餘159,205,906元， 原告則依財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權 投資會計處理準則」（下稱第5號公報）第10段規定，以 其對達輝公司之持股比例認列達輝公司股東權益之變動， 借記保留盈餘159,205,906元。
⒉原告未按持股比例認購達輝公司增資股份，投資成本高於 股權淨值部分，依第5號公報第50段規定，借記保留盈餘
24,418,562元。
⒊原告子公司Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度 ）損益，依財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損 益調整之處理準則」（下稱第8號公報）第17段規定應調 整期初保留盈餘，原告依第5號公報第51段規定，借記保 留盈餘28,778,417元。另原告93至95年度未按持股比例認 購Ubright BVI增資股份，依第5號公報第50段之會計處理 ，應貸記保留盈餘8,597,127元，此兩項合計借記保留盈 餘20,181,290元。
⒋原告子公司泛隆投資有限公司（下稱泛隆公司）未按持股 比例認購新光證券股份有限公司（下稱新光證券）增資股 份，投資成本高於股權淨值部分，依第5號公報第50段規 定借記保留盈餘168,238元。原告則依第5號公報第10段規 定以其對泛隆公司之持股比例認列泛隆公司股東權益之變 動，借記保留盈餘168,238元。
⒌原告於96年度調整認列子公司友輝光電股份有限公司（下 稱友輝公司）前期（93至95年度）損益，係依第8號公報 第17段規定調整期初保留盈餘，貸記保留盈餘28,734,651 元。另原告93至95年度未按持股比例認購友輝公司增資股 份，投資成本高於股權淨值部分，原告依第5號公報第50 段規定增列借記保留盈餘7,195,245元。又原告96年度未 按持股比例認購友輝公司增資股份，投資成本高於股權淨 值部分，依第5號公報第50段規定應借記保留盈餘23,777, 146元。此3項合計借記保留盈餘2,237,740元。 ⒍原告依上述⒈至⒌借記保留盈餘206,211,737元依所得稅 法第66條之9規定本旨，因該部分盈餘已無法分配，當可 列為計算系爭年度未分配盈餘之減除項目，合先敘明。 ㈡依據所得稅法第66條之9之立法意旨，營利事業依法不能分 配或已不存在之所得，於計算未分配盈餘時，准予減除。故 原告轉投資公司因組織調整購入關係企業長期股權投資導致 調整保留盈餘及未按持股比例認購被投資公司增資款以致股 權淨值發生變動，原告因該部分盈餘確已無法分配，進而調 整保留盈餘，實無任何違誤之處，被告之核定顯已嚴重違反 租稅法定主義。查原告96年因子公司達輝公司組織調整購入 關係企業長期股權投資，以致原告認列達輝公司股東權益之 變動，因而借記保留盈餘159,205,906元，然因該未分配盈 餘確已不能分配，遂於96年度未分配盈餘於申報時，列報為 該年度未分配盈餘減項，實無任何違誤之處。被告卻未能依 法函詢財政部之意見，反以原告自當年度未分配盈餘減除項 目並非屬該法條列舉之扣除項目，或未經財政部核准者，逕
以最高行政法院96年度判字第527號判決意旨，否准原告列 報該減除項目，顯與該條立法意旨相悖，已嚴重違反租稅法 定主義。
㈢原告於96年度因未按持股比例認購轉投資公司增資股份致股 權淨值減少，依第5號公報規定沖抵保留盈餘，被告率斷以 財政部99年10月4日台財稅字第09900290570號函釋(下稱99 年函釋)否准原告列報96年度未分配盈餘之減除項目，嚴重 違反稅捐稽徵法第1條之1第3項有關解釋函令適用原則之規 定，自應予以撤銷。查原告96年度未按持股比例認購達輝公 司增資股款致股權淨值減少24,418,562元、子公司泛隆公司 未按持股比例認購新光證券增資股款致股權淨值減少168,23 8元、原告因調整Ubright BVI及友輝公司93年至95年損益及 93年至95年未按持股比例認購Ubright BVI及友輝公司增資 股份致股權淨值減少20,181,290元及2,237,740元，原告遂 依行為時第5號公報第50段及第10段之規定，以當年度保留 盈餘沖抵，因該部分盈餘已無法分配，故原告於98年5月申 報96年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，就前開以 當年度保留盈餘沖抵部分依所得稅法第66條之9之本旨及財 政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函釋(下稱97年 函釋)列為計算當年度未分配盈餘之減除項目，殆無異議。 ㈣原告於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66 條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認 定申請，財政部自應依法定職權就本件情事為釐清，殊料竟 其全無作為又將案件移回給被告逕復，不僅與所得稅法第66 條之9第2項第10款所稱其他經財政部核准之要件已有不合， 且財政部之處理方式無異造成由被告球員兼裁判來認定本案 之不合理現象，經財政部函請被告函覆後，豈料被告於106 年3月3日以財北國稅審一字第1060007320號函以「本案已循 序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆， 嚴重侵害原告之權益。
㈤並聲明求為：⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠參照最高行政法院96年度判字第527號判決意旨，營利事業 未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配， 即應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。又該條文既 以列舉方式明列得自當年度稅後純益減除項目，再於第10款 規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項 ，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義 務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。據上，原
告所投資之Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年度） 損益導致調整期初保留盈餘及原告前期（93至95年度）未按 持股比例認購子公司友輝公司增資股份而調整保留盈餘等， 上開項目既非所得稅法第66條之9第2項列舉之未分配盈餘減 除項目或經財政部核准之未分配盈餘減除項目，被告否准將 其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，自無不合，並無違 租稅法定主義。
㈡參照本院104年度訴字第1757號判決意旨，即除准許沖抵「 當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外， 更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度 未分配盈餘之減除項目。原告主張被告依財政部99年函釋意 旨，否准原告列報96年度未分配盈餘減除之系爭項目，違反 稅捐稽徵法第1條之1規定，顯係誤解。
㈢本件原告未按持股比例認購被投資公司增資發行新股致投資 股權淨值減少，其個別長期投資所生之資本公積不足沖抵， 而以保留盈餘沖抵不足數時，依財政部97年函釋及99年函釋 意旨，應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度及以後 年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅後盈餘 部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％營利事 業所得稅未分配盈餘之減除項目。查原告96年度盈餘分配表 或盈虧撥補表，其95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘尚餘 296,345,269元（原處分卷第1073頁），已足沖抵原告原列 報未分配盈餘減項「項次15」206,211,737元，尚不得以96 年度稅後盈餘沖抵。從而，被告依首揭規定，核定原告96年 度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈餘為299,7 92,282元並無不合。
㈣又本件原告因所投資之達輝公司購入關係企業長期股權投資 導致調整保留盈餘及因子公司泛隆公司未按持股比認購被投 資公司股份而調整保留盈餘，縱屬「其他經財政部核准之項 目」，仍應參照財政部97年函釋及99年函釋意旨依序沖抵， 然本件原告95年度彌補虧損後之期末未分配盈餘足以沖抵原 告原列報未分配盈餘減項「項次15」已如前述，自無原告主 張被告拒絕回復而嚴重侵害原告之權益事宜，併予陳明。 ㈤並聲明求為：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點:
⒈原告96年度總計借記保留盈餘206,211,737元，可否列為 計算系爭年度未分配盈餘之減除項目?
⒉本件應適用97年函釋?還是99年函釋?被告以99年函釋核定 96年已申報之未分配盈餘加徵稅，是否違反稅捐稽徵法第 1條之1規定?
⒊被告106年3月3日財北國稅審一字第1060007320號函以「 本案已循序提起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由 拒絕回覆，是否已違反有利不利均應注意之原則?五、本院之判斷:
㈠按所得稅法第66條之9第1項及第2項第10款規定：「（第1項 ）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該 未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未 分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法 規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……十、其 他經財政部核准之項目。……」可知營利事業之未分配盈餘 ，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為 計算基礎，再減除同法條第2項規定得扣除項目後之餘額。 同時該法條以列舉方式，列明得自該稅後純益減除之項目， 並於第10款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政 部進行法規範之補充。故若非屬列舉之扣減項目，復未經財 政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘減除項目。換言之 ，財政部之核准項目，應指經其明示核准者，不得逕推測其 核准理由，類比認定未明示之項目亦係經其核准項目（最高 行政法院95年度判字第1664號判決參照）。參照該條文立法 理由略以：「為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分 配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以 實際可供分配之稅後盈餘為準……同時各該營利事業依法不 能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之 計算臻於公平合理。」亦知該條項所可列為減除項目者，均 具有公司依法致未分配之盈餘實際有不能分配之特性，尚非 指凡屬公司未分配盈餘實際不能分配者均可作為扣減項目（ 最高行政法院96年度判字第527號判決參照）。 ㈡次按「主旨：甲投資公司非按比例認購乙公司增發新股，致 投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少，其個別長期投 資所產生之資本公積不足沖抵，而以保留盈餘沖抵時，…… 說明：二、甲投資公司依財務會計準則第5號公報規定認列 對乙公司之長期投資，於95年度旨揭原因產生投資股權淨值 減少數，該公司既依前開公報第50段及財團法人中華民國會 計研究發展基金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定， 維持一貫之原則下，選擇沖抵同一筆長期投資所產生之資本 公積(而非全部長期投資產生之資本公積)，不足數再沖抵保 留盈餘者，如產生保留盈餘借方餘額，其以當年度稅後盈餘 沖抵部分，因該部分盈餘已無法分配，依所得稅法第66條之 9規定之本旨，可列為計算當年度未分配盈餘之減除項目。
」、「主旨：營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發 行新股，致投資比例發生變動，使其所投資之股權淨值減少 ，而以上年度及當年度稅後盈餘沖抵時，……說明：二、營 利事業依財務會計準則第5號公報規定認列對被投資公司之 長期投資，於95年度以後年度旨揭原因產生投資股權淨值減 少數，依該公報第50段及財團法人中華民國會計研究發展基 金會87年7月16日(87)基秘字第146號函規定，維持一貫之原 則選擇沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公 積，不足數再沖抵保留盈餘，並經依序沖抵86年度以前年度 保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵未 按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘部分，得參 照本部99年2月8日台財稅字第09800483410號令規定，分別 列為計算該上年度及當年度應加徵10%營利事業所得稅未分 配盈餘之減除項目。」為財政部97年函釋及99年函釋在案， 核係主管機關本於所得稅法第66條之9規定所為之解釋，並 未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法 定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律 之生效日起有其適用。
㈢原告96年度未分配盈餘申報，列報「項次15」206,211,737 元（見原處分卷第189頁），被告以其中：
⒈159,205,906元係子公司達輝公司因組織調整購入關係企 業長期股權投資致調整累積虧損（見原處分卷第340頁） ，是原告應隨同調整累積虧損，而不應列為96年度未分配 盈餘減項，否准認列。
⒉20,349,528元係列報所投資Ubright BVI及泛隆公司之股 權淨值減少數20,181,290元及168,238元，然因原告對渠 等公司之投資比例未變動，否准認列。
⒊26,656,303元係未按持股比例認購達輝公司及友輝公司增 資股份致股權淨值分別減少24,418,562元及2,237,741元 ，依財政部97年函釋規定，應先沖抵保留盈餘，原告95年 底保留盈餘尚餘296,345,269元，系爭股權淨值減少數自 不得列為未分配盈餘減項，否准認列。
⒋綜上，核定「項次15」0元及未分配盈餘299,792,282元（ 見原處分卷第944頁）。
㈣查原告所投資之Ubright BVI於96年度調整前期（93至95年 度）損益導致調整期初保留盈餘及原告前期（93至95年度） 未按持股比例認購子公司友輝公司增資股份而調整保留盈餘 等項目，既非所得稅法第66條之9第2項列舉之未分配盈餘減 除項目或經財政部核准之未分配盈餘減除項目，被告否准將 其列為計算本期未分配盈餘之減除項目，於法尚無不合。況
原告於106年2月15日向財政部提出本案是否屬所得稅法第66 條之9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認 定申請(見本院卷第77頁筆錄及原處分卷第0000-0000頁)， 經財政部函請被告函覆後，被告於106年3月3日以財北國稅 審一字第1060007320號函覆「本案已循序提起訴願，爰所請 法令疑義，未便答覆」等語，原告迄未提起行政救濟(見本 院卷第88頁筆錄)，被告辯稱:「申報書裡關於『其他經財政 部核准之項目』部分需申報前向財政部提出申請，但原告在 申報後才向財政部提出申請，故財政部函復原告本件在行政 訴訟中，不便回復。」等語(見本院卷第88頁筆錄)，自不能 作為有利於原告之認定。
㈤次查，本件原告未按持股比例認購被投資公司增資發行新股 致投資股權淨值減少，其個別長期投資所生之資本公積不足 沖抵，而以保留盈餘沖抵不足數時，依財政部97年函釋及99 年函釋意旨，應依序沖抵86年度以前年度保留盈餘或87年度 及以後年度之保留盈餘，其屬依序沖抵之上年度及當年度稅 後盈餘部分，得分別列為計算該上年度及當年度應加徵10％ 營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目。查原告96年度盈餘 分配表或盈虧撥補表，其95年度彌補虧損後之期末未分配盈 餘尚餘296,345,269元（見原處分卷第1073頁），已足沖抵 原告原列報未分配盈餘減項「項次15」206,211,737元，尚 不得以96年度稅後盈餘沖抵。從而，被告依首揭規定，核定 原告96年度未分配盈餘申報之「項次15」為0元及未分配盈 餘為299,792,282元，亦並無不合。 ㈥原告雖主張99年函釋較97年函釋強加需「依序沖抵86年度以 前年度保留盈餘或87年度及以後年度之保留盈餘」之規定， 明顯係變更97年已發布解釋函令之法令見解，且係不利於納 稅義務人之情形，理應有稅捐稽徵法第1條之1第3項之適用， 暫且不論財政部99年函釋「依序沖抵86年度以前年度保留盈 餘或87年度及以後年度之保留盈餘」規定之合法性及正當性 ，本案理當適用97年函釋而非被告所主張之99年函釋云云。 惟按營利事業未按持股比例認購被投資公司增資發行新股， 致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少數，依財政部 97年函釋及99年函釋意旨，其沖抵之順序為：⒈以資本公積 沖抵（係指沖抵同一筆長期投資或全部長期投資所產生之資 本公積）。⒉以保留盈餘沖抵（係指沖抵86年度以前保留盈 餘或87年度及以後年度之保留盈餘）。⒊以稅後盈餘沖抵（ 係指沖抵未按持股比例認股年度之上年度及當年度稅後盈餘 ）。準此，同筆長期投資或全部長期投資所產生之資本公積 及保留盈餘沖抵後，仍有不足，該不足數，始得以稅後盈餘
沖抵而列為未分配盈餘之減除項目。財政部97年函釋，僅釋 示沖抵「當年度稅後盈餘」之金額，始准予列為未分配盈餘 之減除項目，而99年函釋則釋示沖抵「上年度稅後盈餘」及 「當年度稅後盈餘」之金額，得分別計算上年度及當年度應 加徵10％營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，是財政部 99年函釋，較97年函釋更有利於營利事業，即除准許沖抵「 當年度稅後盈餘」之金額可列為未分配盈餘之減除項目外， 更放寬沖抵「上年度稅後盈餘」之金額，亦准予列為上年度 未分配盈餘之減除項目。故原告之主張，尚非可採。 ㈦原告另主張其於向財政部提出本案是否屬所得稅法第66條之 9第2項第10款規定之「其他經財政部核准之項目」之認定申 請，經財政部函請被告函覆後，豈料被告以「本案已循序提 起訴願，爰所請法令疑義，未便答覆」為由拒絕回覆，嚴重 影響原告之權益云云。查本件原告因所投資之達輝公司購入 關係企業長期股權投資導致調整保留盈餘及因子公司泛隆公 司未按持股比認購被投資公司股份而調整保留盈餘，縱屬「 其他經財政部核准之項目」，仍應參照財政部97年函釋及99 年函釋意旨依序沖抵，然本件原告95年度彌補虧損後之期末 未分配盈餘足以沖抵原告原列報未分配盈餘減項「項次15」 已如前述，並無所稱嚴重侵害原告權益之情事。 ㈧從而，原處分認事用法，並無違法，復查決定及訴願決定予 以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，原告請求本院向財政部函詢本 件是否屬所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核 准之項目」，核無必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日 書記官 蕭純純
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