臺北高等行政法院判決
106年度訴字第622號
106年8月10日辯論終結
原 告 沈明達
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年
3月16日台財法字第10613905150號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國98年間以個人名義與他人共同銷售臺 北市○○○路0段360號1、2樓及362號1、2樓房屋及坐落基 地（下稱○○○路房地），及臺北市○○街00號8樓之5、8 樓之6及8樓之7房屋及坐落基地（下稱○○街房地）。原告 於98年度綜合所得稅結算申報，列報出售上開○○○路房屋 之財產交易所得合計新臺幣（下同）458,614元，經被告就 原告出售360號2樓及362號2樓房屋部分（此部分係受贈取得 ），核定財產交易所得1,197,437元及671,358元，其餘360 號1樓及362號1樓部分併同另查獲未列報出售○○街房屋（ 即本件受贈取得以外房屋，以下合稱系爭房屋），核認係以 營利為目的經營不動產買賣，乃依實際交易金額核定營利所 得10,799,009元，歸戶核定綜合所得總額15,114,226元，應 補稅額4,710,773元，並按所漏稅額4,718,730元處0.5倍之 罰鍰2,359,365元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告就原告98年度出售系爭房屋之所得，已於99年12月23日 核課財產交易所得且確定，原核課財產交易所得之處分確定 後，即無另行發現之可言，自不得就原告已申報之所得，因 前後認定之不同，而為系爭補稅處分。故被告再於104年3月 30日就同一課稅事實，改課營利所得，而為補徵之處分，顯 然違背稅捐稽徵法第21條第2項規定、最高行政法院81年度 判字第1765號及91年度判字第1989號裁判要旨。 ㈡原告非所得稅法第11條第2項定義之營利事業，原告98年度 出售系爭房屋，非經營事業之所得，亦非經常買進、賣出之 營利活動而持有之財產，本件因買賣而生之增益，符合所得
稅法第9條之財產交易所得，且原告98年度銷售○○○路0段 360號、362號房屋其應有部分各35%等於0.7戶（360號2樓及 362號2樓係受贈取得被告已排除），另銷售○○街00號8樓 之5、8樓之6及8樓之7房屋係3個房間合併為1戶，登記為同 一建號，應有部分25%等於0.25戶，故原告98年度銷售房屋 合計0.95戶，被告核認為5戶，違背證據法則及論理法則。 又原告該年度未達6戶以上，被告未審酌交易頻率及查明是 否為營利目的，逕認定原告98年度出售系爭房屋為營業人， 據以補徵營利所得，亦違背財政部95年12月29日台財稅字第 09504564001號函釋。再者，原告亦非財政部75年12月8日台 財稅字第7518357號函釋（下稱財政部75年函釋）所指之營 利事業之股東，原告變價分割共有物之分配款，亦非營利事 業將盈餘分配予股東。訴願決定引用該函釋，其規避前述所 得稅法、司法院解釋及最高行政法院裁判要旨，顯有違誤。 ㈢依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土 地，其交易所得免納所得稅。又原告於所得稅法第4條之4未 增訂前即已取得系爭房屋，於98年出售系爭房屋，不應採用 房地合一課徵所得稅，本件被告以房地合一課徵所得稅之處 分，違背所得稅法第4條之4、第4條第1項第16款規定、司法 院釋字第597號解釋及最高行政法院95年度判字第1712號裁 判要旨。
㈣原告與其他共有人於83年間將系爭○○○路房屋出租予台北 銀行（現為台北富邦銀行），共同設定138,000,000元之抵 押權，由共有人共同收取130,000,000元之押租金，清償原 取得該土地及房屋之銀行貸款，嗣改向稻江商業銀行設定15 6,000,000元借得130,000,000元，清償上開台北富邦銀行之 抵押貸款，故原告與其他共有人出售○○○路房屋價款205, 000,000元，扣除未清償銀行貸款、仲介費及增值稅、房屋 稅等費用後，由安信建築經理股份有限公司結算後，將買賣 實收價款78,755,856元存入原告銀行帳戶，並由共有人各自 取回應有之價款，又綜合所得稅採現金收付制，是本件應以 原告實收現金為計算基礎。
㈤原處分逕行核定原告98年度營利事業營業額為64,738,650元 ，與被告前核定營業稅之營業額3,565,165元相差懸殊，違 背最高行政法院78年度判字第1282號裁判要旨，被告據以補 徵營利所得4,710,773元，另加處罰鍰2,359,365元，即有違 誤。又被告違法變更原告98年度已核課財產交易所得確定之 處分為核課營利所得之處分，有如前開所述之違誤，且原告 非故意或過失逃漏稅捐，原處分裁處原告鉅額罰鍰，亦有違 誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決
定）。
三、被告則以：
㈠依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋財 產交易所得之核定，係採核實優先，推計例外之原則，且基 於稅捐事務為大量行政之特性，稽徵機關對依財政部頒定標 準申報財產交易所得之案件，通常會先依申報數核定，事後 再依法發動調查權，是實務上對財產交易所得先行推計核定 之行為，亦不構成稽徵機關應按財政部頒定標準核定之行政 慣例。則本件被告先行核定原告有銷售系爭房屋之財產交易 所得，且未經行政救濟程序，被告嗣後另依查得資料，按稅 捐稽徵法第21條第2項規定，重行於核課期間內，將系爭經 濟行為依其經濟實質審認為以營利為目的之營利事業，並依 法歸課原告綜合所得稅之營利所得，即屬適法有據。 ㈡有關營業稅法就稅捐主體即營業人資格之認定，依現行法及 稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登 記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事 勞務或貨物銷售行為之權利主體即屬營業人，故營業人並不 以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業 亦屬之。而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入 選查範圍之標準，並非課稅之標準，是銷售房屋之行為是否 具有繼續性或營利目的，應就相當之期間、空間為觀察，而 非侷限於各該當次之銷售行為為標的。本件原告於97年度出 售8戶房屋、98年度出售系爭5戶房屋，連續2年共出售13戶 房屋，核屬基於營利目的之經常性、繼續性之銷售行為，故 縱令原告98年度僅出售5戶房屋，仍無礙其本於營利目的， 而為繼續性房地銷售之營業人之認定。
㈢所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或 自然人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所 得均屬免稅所得，營利事業之總收入仍應計入該免稅所得， 但課稅所得不計入，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東 、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬 營利所得，屬個人綜合所得之一種，為財政部75年函釋所明 示，因此，出售土地固可免納營利事業所得稅，但營利事業 將該項盈餘分配予股東或資本主，即屬營利所得，自應合併 各類所得申報繳納綜合所得稅。而營業稅經判決確定之營業 額3,565,165元，僅為房屋之銷售額，並未包含免徵營業稅 之土地銷售收入。從而，本件原告出售系爭房地核屬營利事 業，依所得稅法第14條第1項第1類歸課綜合所得稅之營利所 得，非屬所得稅法第4條之4，房地合一核課所得稅案件，原 告所訴顯係誤解。
㈣被告於99年12月23日核定綜合所得稅時先行核定原告有銷售 系爭房屋之財產交易所得，嗣依查得資料核認原告為營利事 業，註銷財產交易所得，按稅捐稽徵法第21條第2項規定， 重行核定其營利事業98年度全年所得額11,005,570元（銷售 額64,738,650元×17%），又原告已繳納系爭房屋營業稅罰 鍰178,258元及營利事業所得稅怠報金28,303元，依前開規 定，歸課核定原告綜合所得稅營利所得10,799,009元（11,0 05,570元－178,258元－28,303元）並無不合。 ㈤綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即 有據實申報之公法義務，況因原告經營不動產買賣，依所得 稅法第14條第1項第1類規定應申報營利所得，被告所屬中南 稽徵所於104年1月6日函請原告於文到10日內自行補報，惟 迄未補報，原告未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事 ，核有過失，又依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被告 按所漏稅額4,718,730元處0.5倍罰鍰2,359,365元，實已考 量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯 。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有98年度綜合所得稅結算申 報書（處分卷第258頁）、98年度綜合所得稅核定通知書（ 本院卷第84頁）、98年度營利事業所得稅核定通知書（本院 卷第150頁）、原處分（本院卷97頁）、復查決定書（本院 卷第25頁）及訴願決定書（本院卷第34頁）等，在卷可稽， 洵堪認定。爰就被告以原告98年度出售系爭房屋，核定其營 利所得10,799,009元，歸戶核定98年度綜合所得稅總額15,1 14,226元，應補稅額4,710,773元，並按所漏稅額4,718,730 元處0.5倍之罰鍰2,359,365元，是否適法有據？判斷如下。五、本院之判斷：
㈠相關規制：
⒈按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中 華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本 法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營 利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱 營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具 備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工 、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合 所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營 利所得：……、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈 餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按 核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。……。」「（第1項）納稅義務人應於每年5 月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之 項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應 納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。（第2 項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報 ，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額， 應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定 列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「納稅義務 人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通 知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內 補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並 填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳 納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有 關規定辦理。其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關 應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資 本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所 得稅。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示 有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關 得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時 所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項、 第14條第1類、第24條第1項、第71條第1、2項、第79條及第 83條第1項分別定有明文。
⒉依上開規定，即明所得稅分為個人綜合所得稅及營利事業所 得稅，視其主體為自然人，或營利事業而定。以營利為目的 ，具備營業牌號或場所之獨資，乃為營利事業，為所得稅法 第11條第2項所明文。獨資與自然人資本主雖為法律上同一 人格，但所得稅法上將之擬制不同人格。故採兩稅（營利事 業之營利事業所得稅與營利事業出資主之個人綜合所得稅） 分離國家，將獨資納入個人綜合所得稅範圍；而我國採取兩 稅合一制，103年度前獨資事業免繳營利事業所得稅，但應 申報『營利事業所得額』，列為個人營利所得併入綜合所得 報繳綜合所得稅（行為時即98年5月27日修正公布所得稅法 第71條第2項規定參照）。此之營利事業所得額，係指獨資 資本主每年自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」（財務會 計數字），而非營利事業「課稅所得額」（稅務會計數字） ，復為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明揭。據此，不
論是營利事業之課稅所得或免稅所得（如土地交易所得）， 均應計入列為盈餘總額，而為營利事業所得額，歸課入獨資 資本主個人綜合所得為營利所得，以報繳綜合所得稅（最高 行政法院105年度判字第471號判決意旨參照）。 ⒊又按「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法 第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度 之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息 ，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額 中減除。」「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅 ，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營 營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取 得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減 除。」「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條 第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同 法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類 所得申報繳納綜合所得稅。」分經財政部73年1月9日台財稅 第50118號函、74年5月15日台財稅第15977號函及75年函釋 在案。上開函釋係財政部本於中央主管機關之地位，為協助 下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之補充性釋示 ，核其內容就適用所得稅法第14條第1項第1類規定所為之闡 釋，與所得稅法之規定及立法目的尚無違背，稅捐稽徵機關 辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得予以援用。 ⒋再按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判 決中經裁判者，有確定力。」故為訴訟標的之法律關係，於 確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當 事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出 訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反 之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，有最高 行政法院72年度判字第336號判例可資參照。 ㈡查原告與其餘房地共有人於96年12月間向法院標得坐落系爭 ○○街00號8樓共13戶房地，旋於97年5月及9月出售其中8戶 。又於98年4月至9月間未依規定辦理營業登記，而於98年4 月10日銷售其與訴外人沈明世、沈明彥及陳鎮台共同向法院 標購取得之系爭○○街3戶房屋予買受人楊士璋；另於同年9 月29日與訴外人郭葉雅蕙、張朝坤、楊琦、沈明世及沈明彥 共同出賣系爭○○○路4戶房屋予買受人曹佑龍。被告參酌 原告於97年至98年間，共出售13戶房屋之事實，以其交易頻 率、數量，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，難謂為一 時性或偶發性之交易，非屬一般個人偶發性出售房屋、非繼 續性經濟活動，而具有持續性及營利性，核屬營業稅法規範
之銷售行為，認原告構成以營利為目的之營業人，乃依查得 事證核課原告營業稅在案（本院卷第148頁）。原告不服該 營業稅核課處分，循序提起行政救濟，經臺灣臺北地方法院 101年度簡字第22號行政訴訟判決駁回其訴，且因未經原告 上訴而告確定，有上開判決附卷可稽（處分卷第81至89頁） ，是原告核屬營業稅法上之營業人，洵堪認定。原告以營利 為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，縱未辦理營業 登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活 動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所 得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2 項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（ 最高行政法院104年判字第625號判決意旨參照）。準此，本 件原告係營業稅法上之營業人，同時為所得稅法上之營利事 業，依法有辦理營利事業所得稅結算申報之義務，亦堪認定 。
㈢惟原告未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，亦未於被告 催報期限內補報，被告爰就查得原告銷售系爭房屋之不動產 買賣契約、交款紀錄、土地登記申請書等資料，依不動產買 賣契約記載之實際交易價格，按原告之持分比例計算其營業 收入淨額73,572,095元（7筆房屋部分6,058,083元＋7筆土 地持分部分67,514,012元），並按不動產買賣業（行業代號 ：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，核定營業淨利12, 507,256元、全年所得額12,507,256元、免徵所得稅之出售 土地增益11,477,382元及課稅所得額1,029,874元；復因被 告查得其○○○路0段360號2樓、362號2樓之2筆房屋屬受贈 所得，重行核定營業收入淨額64,738,650元（5筆房屋部分 3,565,165元＋排除受贈土地後持分部分61,173,485元）、 營業淨利11,005,570元、全年所得額11,005,570元、免徵所 得稅之出售土地增益10,399,492元及課稅所得額為606,078 元。原告不服，經申請復查後，被告乃依查得原告受贈取得 上開2筆○○○路房屋持分各為105/300，並未包含土地持分 ；且原告亦未提示出售房屋成本之相關證明文件，故依上開 查得資料，調整核算原告之營業收入淨額應為127,536,099 元（5筆房屋部分3,565,165元＋土地持分部分123,970,934 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定 營業收入淨額64,738,650元、營業淨利11,005,570元、全年 所得額11,005,570元、免徵所得稅之出售土地增益10,399,4 92元及課稅所得額606,078元。原告不服提起行政訴訟，經 本院104年度訴字第1662號判決駁回，並經最高行政法院105
年度判字第471號駁回上訴確定（處分卷第180至199頁）， 依依行政訴訟法第213條規定，原告98年度營利事業所得稅 之判決具有既判力。而依前揭說明及參照最高行政法院105 年度判字第471號判決意旨，原告98年度營利事業所得稅核 定之「營利事業所得額」，即為原告獨資經營事業所得之「 盈餘總額」。
㈣從而，被告以原告98年度出售系爭房屋，未能提示出售房地 成本、費用相關資料，乃按不動產買賣業(行業標準代號：6 811-11)同業利潤標準淨利率17%，核定其營利事業全年所得 額為11,005,570元（銷售額64,738,650元×17%），減除已 繳納系爭房屋營業稅罰鍰178,258元及營利事業所得稅怠報 金2 8,303元，核定原告營利所得10,799,009元，歸戶核定 98年度綜合所得稅總額15,114,226元，應補稅額4,710,773 元，核無不合。
㈤原告雖主張其98年度銷售系爭房屋，經核課財產交易所得確 定，即無另行發現之可言，被告自不得就原告已申報之所得 ，因前後認定之不同，而為補徵之處分，原處分顯然違背稅 捐稽徵法第21條第2項規定云云。經查：
⒈司法院釋字第361號解釋之「個人出售房屋交易所得，係所 得稅法第9條財產交易所得之一種」，係指「個人」出售房 屋，原告在本件經濟活動上既為「營利事業」，則其出售房 屋自非上開解釋所稱之「財產交易所得」，先予敘明。次按 「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅 處罰。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依 規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復 查：……。」稅捐稽徵法第21條第2項及第35條第1項分別定 有明文。按所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行 計算及申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義 務。而鑑於稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查， 因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申報， 稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核實課稅 原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正確稅額與 申報稅額之差額（最高行政法院105年判字第629號判決意旨 參照）。
⒉本件原告辦理98年度綜合所得稅結算申報，僅列報銷售部分 房屋之所得，其漏未申報銷售系爭○○街00號8樓之6、8樓 之7房屋交易所得，有98年度財產交易所得資料查詢清單附 卷可按（處分卷第8至13頁），顯見原申報內容無法反應事 實全貌；依前揭規定，稅捐稽徵機關依納稅義務人自行申報
之內容形式審查作初核處分，惟其後發現尚有應徵之稅捐者 ，自應按事實全貌，重為法律涵攝，依法補徵或並予處罰， 本件被告於原告申報98年度綜合所得稅申報後，另查得原告 漏未申報之銷售系爭○○街房屋之新資料，併同原告97年度 綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單 （處分卷第16至22頁），重為正確之法律涵攝，依法補徵及 裁處罰鍰，符合稅捐稽徵法第21條第2項規定，亦無違最高 行政法院81年度判字第1765號及91年度判字第1989號裁判意 旨。再者，本件原告於99年5月26日辦理98年度綜合所得稅 結算申報，依首揭規定，其核課期間為5年，即自申報日即 98年6月1日起算，至104年5月25日屆滿，被告發單補徵之核 定通知書、稅額繳款書及裁處書、罰鍰繳款書業於104年4月 1日合法送達原告住居所，有簽收郵件之收件回執附卷可稽 （處分卷第344頁），並未逾核課期間。從而，原告此部分 主張，委不足採。
㈥原告另主張其98年度銷售系爭○○○路0段360號、362號房 屋其應有部分各35%等於0.7戶，另銷售○○街00號8樓之5、 之6及之7房屋，係3個房合併為1戶，登記為同一建號，應有 部分25%等於0.25戶，故原告98年度銷售房屋合計0.95戶， 被告核認為5戶，於法有違云云。按房屋所有權之認定，一 般係就建築結構判斷，可明確辨認個別獨立供居住之單元， 而與其他可供居住之單元分開者，通常係以1個建號為1戶， 原告當初向法院標購之戶數為13個建號，為13戶房屋，雖原 告購入之後將部分建號合併整編，仍不影響原戶數之認定。 又系爭房屋係與他人共同合資拍賣取得，其共同持分並共同 銷售，原告出售建物之應有部分分屬不同建物，故出售戶數 應獨立計算，原告主張之戶數計算戶數，要屬誤解，為不可 採。
㈦原告又主張其於98年間出售系爭房屋，已列報財產交易所得 ，被告將上開交易歸課綜合所得稅之營利所得，顯屬重複課 稅，又個人及營利事業出售土地交易之所得，免納所得稅， 惟被告將原告出售土地之所得，改核課營利所得，歸課其綜 合所得稅，已違反所得稅法第4條之4、第4條第1項第16款、 司法院釋字第597號解釋及最高行政法院95年度判字第1712 號裁判要旨云云。惟按行為時所得稅法第14條第1項第1類規 定可知，獨資資本主自其獨資經營事業所得之「盈餘總額」 係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營 利事業課稅所得額」計算之。而依同法第4條第1項第16款規 定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算「營 利事業所得額」（土地交易所得計入），係依上開所得稅法
規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額 」，而據以課徵營利事業所得稅。經查，原告之98年度「營 利事業所得額」業經最高行政法院105年度判字第471號判決 確定，已如前述；該「營利事業所得額」依所得稅法第24條 第1項規定，係以營利事業本年度之所有收入（包括應稅收 入及免稅收入），減除各項成本費用、損失及稅捐等計算之 數額，再計算獨資經營事業之「盈餘總額」，並以「營利所 得」項目納入原告個人綜合所得稅申報所得，即明本件原告 出售系爭房地核屬營利事業，依所得稅法第14條第1項第1類 歸課綜合所得稅之營利所得，非屬所得稅法第4條之4，房地 合一核課所得稅案件，原告此部分主張顯屬誤會，委不足採 。
㈧再按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「下列貨物或 勞務免徵營業稅：一、出售之土地。……。」加值型及非加 值型營業稅法第1條及第8條第1款分別定有明文。查系爭土 地交易所得依上開規定固毋庸課徵營業稅，然如上所述，出 售土地之所得，列入營利事業所得額計算，並據以計算盈餘 總額，兩者尚有不同。原告援引最高行政法院78年度判字第 1282號判決並未謂營利事業出售土地之交易所得，不列入課 營業稅範圍，也不用以計算營利事業所得額，是依該裁判意 旨無從為原告有利認定。
㈨原告再主張其出售系爭○○○路房屋價款，應扣除清償銀行 貸款、仲介費及增值稅、房屋稅等費用，以原告實收現金為 計算基礎云云。按所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。查原告前因未於限定期限內申報 營利事業收入，經被告就查得資料認定營業收入，再依不動 產買賣業之同業利潤標準淨利核定營業淨利，以淨利為營利 事業所得額，業經最高行政法院105年度判字第471號判決確 定在案。且原告自承上開借款係為償還系爭○○○路房屋承 租人台北富邦銀行之押租金，顯非購置房屋之支出，難謂為 銷售系爭房屋之成本、費用。至原告所援引之最高行政法院 78年度判字第1751號、80年度判字第1315號及93年度判字第 966號判決等，僅係闡釋綜合所得稅採收付實現原則，均與 本件案情不同，且系爭房屋銷售收入既得用於清償原告上開 債務，自屬已實現之收入，亦與原告援引之裁判不相違背， 原告此部分主張，亦無可取。
㈩罰鍰部分：
1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅 義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項及第110條 第1項所明定。次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已 填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。處 所漏稅額0.2倍之罰鍰。……。三、短漏報屬前2點以外之所 得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」為 財政部103年4月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合 所得稅）第110條第1項部分所規定。上開參考表係財政部為 協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐 稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等 稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為 人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章 事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性 或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚 無牴觸，稅捐稽徵機關得援引上開裁罰基準據以裁罰。再按 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。
⒉查現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報 繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第 19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意 義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是 納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得 稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。經查，原告就98年度之 綜合所得稅結算申報，未就實際所得申報，致有短漏報所得 情事，且經稽徵機關以104年1月5日財北國稅中南綜所二字 第1040850009號函（處分卷第134頁），通知原告於10日內 自行補報，而原告迄未補報，致有短漏報所得情事，核原告 自有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。本件原告 違章事證明確，被告參據上開規定，就98年度系爭漏報營利 所得10,799,009元，處所漏稅額4,710,773元0.5倍之罰鍰2, 359,365元，洵已考量原告違章情節而為適切裁罰，核無不 合。
六、綜上所述，原告所訴各節，俱無可採。原處分（即復查決定 ）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷
，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘 之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影 響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日 書記官 劉 育 伶
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