臺灣新北地方法院行政訴訟判決
102年度簡字第86號
102年12月19日辯論終結
原 告 李正夫（兼李石舜、李正治、黃李醉卿、簡李玉英
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 黃麗娥
陳金佩
蔡佾璋
上列當事人間因使用牌照稅案件，原告不服新北市政府中華民國
102 年5 月1 日第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
按「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起 訴或被訴。」、「訴訟繫屬後經選定或指定當事人者，其他 當事人脫離訴訟」，行政訴訟法第29條第1 項、第3 項分別 定有明文。查本件原告李正夫及其餘原告李石舜、李正治、 黃李醉卿、簡李玉英係訴外人李永桂之繼承人，就本件使用 牌照稅之課徵，屬多數有共同利益之人，且於本件行政訴訟 繫屬後，業經渠等選定原告李正夫為當事人，有「選定訴訟 當事人」狀1 紙（見本院卷第215 頁）附卷可稽，揆諸前開 規定，核無不合，故李石舜、李正治、黃李醉卿、簡李玉英 等人於選定原告李正夫為當事人後，即脫離本件訴訟，合先 敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：
緣被繼承人李永桂（民國〈下同〉93年2 月9 日歿）所有之 車牌號碼00-0000 號自用小客車（下或稱系爭車輛）於97年 6 月4 日經監理機關註記「廢棄逕行註銷」，被告認系爭車 輛於註銷前仍屬正常車輛，遂核定97年使用牌照稅（徵至異 動登記前1 日，即97年1 月1 日至97年6 月3 日）為新臺幣 （下同）4,755 元（11230 元X155日/366日=4755.87元〈個 位數後捨去〉），並依稅捐稽徵法第12條、第14條、使用牌 照稅法第3 條第1 項、第13條第2 項等規定，以李永桂之繼 承人（即原告李正夫、選定人李石舜、李正治、簡李玉英、 黃李醉卿〈此4 人以下或簡稱選定人李石舜等〉及訴外人李
清傑、李清五、李嬋、李玉美等，合計9 人）為上開使用牌 照稅之納稅義務人而對之課徵使用牌照稅。嗣原告李正夫及 選定人李石舜等5 人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）先父李永桂於93年2 月9 日以91歲高齡往生，往生時遺有 10名子女，與原配李徐金鳳生有3 男2 女即原告及選定人 李石舜等，與繼配黃阿蜜認領改姓的有2 男3 女，先父往 生辦妥喪事後，原配與繼配子女達成合意，先父若有任何 財產概由繼配子女繼承，由其辦理相關繼承手續，對於先 父所遺財產有若干原告及選定人李石舜等從未過問，雙方 子女對於遺產繼承一事從無任何爭議，8 年後即101 年間 ，突然接獲新北市政府稅捐稽徵處中和分處稅額通知書， 核定原告及選定人李石舜等為自用小客車牌照號碼BP-725 3 號97年使用牌照稅4,755 元之公同共有納稅義務人（被 繼承人李永桂），感到萬分的錯愕，查原告及選定人李石 舜等畢生從未積欠任何稅捐，未見過更未曾繼承使用過該 車，何來被核定為4 年前該車使用牌照稅公同共有納稅義 務人之有，為釐清稅賦之歸屬，就向交通部公路總局臺北 區監理所查詢始獲悉，先父往生前83天即92年11月18日， 該車被登記在其名下，之後並無他人或相關繼承人辦理異 動登記之紀錄。94 年10 月17日因該車逾期未檢，牌照被 交通部公路總局臺北區監理所註銷，並依規通報警察及稅 捐機關在案，96年4 月17日繼配子女李清傑使用該車於道 路上被警察攔查，當場製發「使用註銷之牌照行駛」違規 單在案。97年6 月4 日號牌及車體被臺北市環保局切毀廢 棄，經通報交通部公路總局臺北區監理所在該車之車籍資 料鍵入「廢車逕行註銷」在案。在深入瞭解事實之後，原 告及選定人李石舜等對於被核定為該車之97年使用牌照稅 公同共有納稅義務人不服，申請復查，經被告以101 年12 月12日北稅法字第0000000000號復查決定駁回復查之申請 ，未獲撤銷，經提起訴願（訴願決定書案號：0000000000 號 ），仍遭決定駁回。本件被告核定原告及選定人李石 舜等為該車97年使用牌照稅4,755 元之公同共有納稅義務 人，實有違誤。
（二）被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照稅4, 755 元之公同共有納稅義務人顯有違背法令之處，應予撤 銷其理由如下：
1、被繼承人生前為使用該車於公共道路，於92年11月18日依 法在臺北市監理處（現為臺北市區監理所）辦理過戶登記
之BP-7523 號牌照，包括號牌及行車執照，已因93年2 月 9 日往生，經繼承人向戶政機關辦理除戶登記，通報各有 關政府機關，被繼承人已停用該車牌照，臺北區監理所因 此依規同意該車免徵汽車燃料使用費，97年5 月16日違規 停車也因無法確認車輛使用人，也同意免徵汽車燃料使用 費，交通管理機關既然認定該車牌照停用而停徵汽車燃料 使用費，被告當然也應依據使用牌照稅法第13條第1 項規 定及財政部87年4 月22日台財稅字第000000000 號釋示函 令意旨對該車牌照停徵使用牌照稅。
2、該車因逾期未做安全檢查，BP-7523 牌照已於94年10月17 日被交通部公路總局臺北區監理所註銷，並依規通報警察 及稅捐機關在案，被告依據87年4 月22日台財稅字第0000 00000 號釋示函令意旨也應停徵使用牌照稅，被繼承人請 領使用牌照有效期限3 年至95年11月17日截止，依據使用 牌照稅法第20條規定不得逾期使用，更應停徵使用牌照稅 。
3、使用牌照稅法第20條規定：「使用牌照不得轉賣、移用， 或逾期使用」，該車於民法第1148條自繼承開始時可以繼 承之財產；繼承人依法沒有義務繼續使用被繼承人所遺之 車輛，繼承人如需繼續使用該車於公共道路，依據道路交 通安全規則第15條及第32條規定，僅能由繼承人其中一人 申請異動登記，繼承過戶成為新車主才能合法擁有該車使 用牌照；經查無繼承人申請異動登記過戶成為新車主，牌 照又被註銷，繼承人依法已經不可使用該車於公共道路， 使用牌照稅法第3 條第1 項規定之課徵使用牌照稅構成要 件不足，被告當然不得對繼承人課徵該車使用牌照稅。 4、稅捐稽徵法第12條之1 明訂，對於公同共有人為納稅義務 人其課稅構成要件之認定，應依各該法律之立法目的，以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其 事實有舉發之責任；被告從來沒有依據該法負起應盡之舉 證責任。被告從未舉證97年究竟有何繼承人、確有違規使 用該車於公共道路享有該車經濟利益之事實，或有何繼承 人依法表明繼承使用該車，只能以該車違規使用人身分論 之對其一人課徵使用牌照稅，與原告及選定人李石舜等從 未使用該車、也無申請異動登記成為新車主之繼承人無關 ；財政部87年4 月10日台財稅字第000000000 號函也持相 同之釋示，對於未依規定辦理過戶登記，嗣未稅行駛於公 共道路被查獲，所致欠之稅款及查獲年期起之使用牌照稅 ，指示以使用人為課稅對象，個別列管開徵，被告當然應
該遵照上級機關釋示函令，以使用人李清傑一人為課稅對 象，不得對原告及選定人李石舜等核定課徵。使用牌照稅 法第3 條雖然規定，交通工具之所有人或使用人均為使用 牌照稅之納稅義務人，財政部有諸多釋示函令，三令五申 一再指示應對使用人課徵使用牌照稅，並非對沒有使用交 通工具於公共道路之所有人課徵，例如83年12月10日台財 稅字第000000000 號函、86年5 月30日台財稅字第000000 000 號函、86年6 月16日台財稅字第000000000 號函、87 年4 月10日台財稅第0000000000 0號函即是，被告職司使 用牌照稅之課徵理當熟悉上級機關之命令，當然不可對有 名無實之原告及選定人李石舜等（虛有公同共有權之名， 無享有使用之實的所有人），課徵該車使用牌照稅。 5、原告及選定人李石舜等即原配子女於先父往生辦妥喪事後 ，即與繼配子女達成合意，先父如有任何遺產，概由繼配 子女繼承，由其辦理繼承手續，從未過問遺產事宜，依據 民法第761 條對於動產之規定，原告及選定人李石舜等對 於該車之公同共有所有權立即喪失，原告及選定人李石舜 等沒有繼承先父任何遺產，不知先父遺有該車，從未見過 ，也未曾使用過該車，更沒有繼承過戶該車申請異動登記 過戶成為新車主，被告當然不應該核定原告及選定人李石 舜等為該車97年使用牌照稅納稅義務人。
6、財政部87年4 月22日台財稅字第000000000 號函釋，使用 牌照稅準用汽車燃料費課徵，汽車監理機關除依據汽車燃 料費徵收及分配辦法第6 條第2 項規定，自汽車所有人死 亡之日起，停徵汽車燃料使用費，車輛繼承過戶前，如有 使用道路情事者，使用人視同所有人應補繳自原汽車所有 人死亡之日起至最後一次使用之日止之汽車燃料使用費， 繼承人自繼承過戶之起徵，被告課徵使用牌照稅應依據上 級機關之釋示函令，比照辦理。
7、截至97年6 月4 日車籍註銷日止，BP-7523 號牌照仍停留 登記在被繼承人即先父名下為車主，先父往生後該車有諸 多交通違規事件，新北市政府交通事件裁決處以102 年5 月29日新北裁管字第0000000000號函通知原告，依據大法 官會議解釋釋字第621 號同意全部辦理免罰結案。 8、以上足資證明車輛之稅賦、規費及罰鍰，均應以表明借用 車輛的登記即車主為依歸，登記主體往生後無繼承人申請 過戶成為新車主時，如之使用人則由使用人負責，並非全 然由依法沒有義務繼續使用，也未必有使用繼承人所遺車 輛之所有繼承人共同負責，否則使用牌照稅法第3 條第1 項只需規定交通工具「所有人」應繳納使用牌照稅，也不
必規定交通工具「所有人或使用人」應繳納使用牌照稅， 財政部也不必有那麼多釋示函令，三令五申指示應對實際 使用人課徵牌照稅。
（三）綜觀被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年使用牌照 稅4,755 元之公同共有納稅義務人其理由，無非以臺灣板 橋地方法院查無拋棄繼承登記，卑親屬子女依法繼承該車 ，對該車位分割前擁有公同共有所有權，擁有公同共有所 有權就可以「公同共有」「正常使用」該車到車體廢棄為 止，有財產權利就會盡義務，該車於97年6 月4 日牌照註 銷（註：該車牌照早於94年10月17日註銷，被告刻意將車 籍註銷日解讀為牌照註銷日，藉以不依法行政撤銷原核定 ），因此核定該車97年使用牌照稅，乍看之下，被告似乎 言之成理，仔細剖析其核定顯有違法，執著六項迷思，才 會在原告提出申訴後，被告對於原告所提之理由及證據不 是不能反駁，就是視若無睹。新北市政府在原告提出訴願 後，進一步函請交通部公路總局臺北區監理所對該車「廢 棄逕行註銷」釋疑，經該所協助於102 年1 月25日以北監 車字第0000000000號做出釋疑覆函，新北市政府對釋疑覆 函不但未獲得釋疑，依然無視原告舉證該車牌照早於94年 10月17日被該所核定逾檢註銷，依規通報警察機關及稅捐 機關在案，且有警察違規罰單「白紙黑字公文書」為憑之 事實，卻指稱為原告之誤解，曲意呵護被告，做出依被告 一廂情願之主張，即以97年6 月4 日車籍註銷日為牌照註 銷日之解讀，影響訴願之決定（原告曾經電話請教該所經 辦張慶華先生，公文有兩個註銷日期，該車牌照究竟何日 註銷，獲得明確的回答是，94年10月17日牌照註銷，97年 6 月4 日車籍註銷，經專業人士說明才知兩者有所區別， 102 年5 月22日證物四說明二及說明三該所很明確指稱「 97年6 月4 日為車籍註銷日」）。經反覆研讀該所對新北 市政府作釋疑覆函可知，所謂「廢棄逕行註銷」係指依道 路交通安全規則第30條規定，對於廢棄車輛及牌照所做之 異動登記作業，該所依規在車籍鍵入97年6 月4 日「廢棄 逕行註銷」，以其專業術語稱之為「車籍註銷」，該函全 文隻字未提該車於94年10月17日逾檢牌照註銷日改成97年 6 月4 日為牌照註銷日之意，新北市政府如何從該函可以 得到被告一廂情願主張之結論，實在匪夷所思。再就道路 交通安全規則，第30條規定全文審視，97年6 月4 日確為 車輛廢棄、牌照繳還，該所在車籍資料上所做單純異動登 記之車籍註銷日，與該車於94年10月17日因逾期未檢牌照 依規被註銷，二者有所區別。廢棄車籍註銷猶如人之往生
到戶政機關辦理除戶登記，人亡不能復行，車毀不能復駛 。逾檢牌照註銷依規不得使用於公共道路，猶如人之雙腳 受捆不能行走，人存卻被限制行走，兩種註銷互不衝突， 也互不取代。逾檢牌照註銷後，如有違規使用情事，被告 應依財政部87年4 月10日台財稅字第000000000 號釋示函 令，自查獲年期起之使用牌照稅，以違規使用人為課稅對 象核定之。茲將被告執著的六項迷思逐一剖析如後。（四）被告的第一項迷思是：「執著所有權等於占有使用」。有 此迷思才會僅僅依據臺灣板橋地方法院查無拋棄繼承之紀 錄，便認定所有子女在該車未分割前擁有公同共有所有權 ，各個都占有使用該車，核定各個都是97年使用牌照稅之 納稅義務人。儘管原告檢具臺北市太原路及永和區永亨路 戶口謄本，說明家庭有一段悲傷往事，先父早於37年間便 拋棄原配、原告及選定人李石舜等5 名子女，離家出走， 與繼配及其5 名子女同居，晚年因得腎病先後洗腎長達23 年，領有重度殘障手冊，以91歲高齡往生前不會開車，如 有車輛所有權登記在其名下應是繼配子女所為（註：除戶 謄本顯示李清傑原為戶長，戶口雖然遷出，實際上仍與先 父當時同居於該址），被告始終未盡確實稽查之職責，沒 有查明究竟何人占有使用該車，對使用人課徵使用牌照稅 ，反而認定有公同共有財產權利就要盡義務，以課徵汽車 財產稅的觀念來課徵汽車使用牌照稅。後來經原告查詢， 交通部公路總局臺北區監理所證實該車，包括車輛及牌照 之號牌與行車執照確實由當時與先父同居之繼配子女李清 傑所占有使用，於96年4 月17日違規使用該車於道路上被 警察攔查，當場製發「使用註銷之牌照行駛」違規單在案 ，被告當然不可以對從未見過、也未曾使用過該車的原告 及選定人李石舜等核定為該車使用牌照稅納稅義務人。（五）被告之第二項迷思為：「執著拋棄繼承唯有法院登記一途 」，有此迷思對於原告及選定人李石舜等依法早已喪失該 車公同共有之所有權無法理解。按原告及選定人李石舜等 即原配子女於先父往生辦妥喪事後，對繼配子女表示拋棄 繼承，先父若遺有任何財產概由繼配子女繼承，雙方子女 對於遺產之繼承達成合意後，先父名下客車生前既然已由 同居之繼配子女占用，依法立即屬於繼配子女所有，原告 及選定人李石舜等從未繼承過問遺產事宜，多年來雙方子 女對於遺產繼承也無爭議。按自用小客車屬於動產，依據 民法第761 條規定：「動產物權之讓與... 受讓人已占有 動產者，於讓與合意時，即生效力。」，依法即生效力之 事，有沒有到法院辦理拋棄繼承之登記都屬有效，原告及
選定人李石舜等對於該車既然喪失公同共有之所有權，未 見過、也未曾使用過該車，被告當然不可以核定原告及選 定人李石舜等為該車97年使用牌照稅納稅義務人，衍生爭 端。
（六）被告之第三項迷思是：「執著公同共有權等於公同共有」 ，有此迷思，被告才會主張該車未分割前為公同共有使用 ，不顧原告一再說明，原告5 個兄弟姊妹分居全省各地， 有的擁有汽、機車可供使用，有的不會開車，事實不可能 、也沒有與居住在永和的繼配子女公同共有使用的一部車 ，依法也不可公同共有使用同一部客車，舉證交通部公路 總局臺北區監理所101 年8 月31日北監車字第0000000000 號函所提供之資料，僅有繼配子女「李清傑」一人有使用 紀錄，依規定10名子女只有一人准予申請異動登記過戶成 為該車之新車主，被告未盡調查之能事確實稽徵，無視原 告及選定人李石舜等沒有公同共有之事實，無視依法不得 公同共用之規定，仍然核定原告及選定人李石舜等為該車 97年使用牌照稅之公同共有納稅義務人，此種奇怪現象， 原告及選定人李石舜等如何能折服。
（七）被告之第四項迷思是：「執著所有權人都是使用牌照稅納 稅義務人」。被告違反稅捐稽徵法第12條之1 規定，在完 全沒有舉證何人於97年1 月1 日至97年6 月3 日期間享有 該車經濟利益之事實，即對9 名子女全部核定為該車97年 使用牌照稅之公同共有納稅義務人，被告才會在原告說明 拋棄繼承並舉證僅有使用牌照稅繳款書受送達人即繼配子 女「李清傑」一人於96年4 月17日有違規使用該車之紀錄 ，仍不願意認定或推定「李清傑」為享有該車經濟利益之 人，對其一人核定為該車97年度使用牌照稅之納稅義務人 ，乾脆以臺灣板橋地方法院查無拋棄繼承之紀錄為由，對 9 名子女全部核定為該車97年使用牌照稅之公同共有納稅 義務人，如此核定不論繼承人其中何人使用該車享有實質 經濟利益，不論該車牌照有無被註銷是否依法可以正常使 用於公共道路，也不論繼承人中其中有無何人申請異動登 記成為新車主，顯違反稅捐稽徵法第12條之1 、使用牌照 稅法第3 條第1 項及道路交通安全規則第32條之規定，核 定當然違法。
（八）被告之第五項迷思是「執著該車被繼承人與繼承人都是同 一個所有權人」，有此迷思被告才會認為該車在沒有申報 停用前，都可以「正常使用」到該車廢棄車籍註銷日止， 據以對所有繼承人課徵使用牌照稅直到廢棄前一日為止。 經查，被繼承人為使用該車於公共道路，於92年11月28日
向汽車監理機關申請過戶該車牌照成為新車主，被告依據 通報，才知道對被繼承人課徵使用牌照稅，被繼承人於93 年2 月9 日往生辦妥除戶登記後，戶政機關當以通報各有 關單位，交通部公路總局臺北區監理所才知道停徵該車之 汽車燃料使用費，被告接獲戶政機關通報，明知該車被繼 承人已經往生自然停用，卻以「難以比附援引」推託之詞 ，甘冒違背財政部函釋使用牌照稅準用汽車燃料費課徵之 命令，拒絕比照汽車燃料使用費停徵該車使用牌照稅，考 其原因係被告將被繼承人與繼承人都「視為同一個所有權 人」之故，被繼承人與繼承人固然都是該車「車體」前後 「不同期間的所有權人」，被繼承人與繼承人畢竟各個都 是不同的、獨立自主之自然人，絕對「不是同一個所有權 人」，被繼承人生前為使用該車以其名義過戶請領的牌照 為其專屬之財產，牌照依法並非當然由繼承人繼承，繼承 人雖然公同共有繼承該車車體所有權，未必各個都知道、 需要、想要、占有該車且擁有牌照（包括號牌及行車執照 ），可以使用該車於公共道路，繼承人其中如果有人有意 、需要繼續使用該車於公共道路，依據道路交通安全規則 第32條規定，應向交通部公路總局臺北區監理所申請異動 登記，表明繼續使用該車，過戶在繼承人名下領取新的行 車執照（即牌照）成為新車主，才可以合法擁有牌照使用 該車於公共道路，被告接獲該車牌照過戶通報之後，才可 以對成為該車新車主的繼承人課徵使用牌照稅，絕非對依 法沒有義務繼續使用該車的所有繼承人課徵，被告不得明 知被繼承人已經往生，自然停用該車，在無繼承人申請異 動登記過戶成為該車新車主的情形下，還繼續就被繼承人 名下業已被註銷的牌照，對不知有該車、沒有使用該車， 也沒有申請異動登記成為新車主，依法已經喪失公同共有 所有權的原告及選定人李石舜等，核定為該車97年使用牌 照稅納稅義務人，被告核定明顯違法，應予撤銷。被告如 需課徵97年使用牌照稅捐，理應依據使用牌照稅法第3 條 第1 項規定，查明97年何人違規使用該車，對該使用人課 徵之。
（九）被告之第六項迷思是：「執著該車直到廢棄銷毀前都可以 正常使用於公共道路」。被告才會沒有確實稽徵，不分「 合法使用」與「違法使用」，執意誤認該車於97年6 月4 日被臺北市環保署廢棄銷毀「車籍註銷日」為「牌照註銷 日」。原告舉證交通部公路總局臺北區監理所因該車逾期 未檢，於94年10月17日註銷該車牌照，並依規通報警察機 關及稅捐機關。繼配子女「李清傑」於96年4 月17日違規
使用該車於道路上才會因此被警察攔查，當場製發「使用 註銷之牌照行駛」違規單在案，在無繼承人申請異動登記 繼承過戶為新車主的情況下（依法不需繼續使用該車的繼 承人無庸申請），被告僅得依據使用牌照法第3 條第1 項 之規定，對違規使用人「李清傑」一人課徵該車使用牌照 稅，絕非對未使用該車，又無申請異動登記過戶成為新車 主的原告及選定人李石舜等課徵該車97年使用牌照稅。（十）總而言之，被繼承人生前於92年11月18日過戶請領的汽車 牌照，已因被繼承人於93年2 月9 日往生而停用，依法應 停徵使用牌照稅，又於94年10月17日逾檢牌照已被註銷， 依法也不得對繼承人課徵使用牌照稅，被告未舉證97年有 何人使用違規使用該車，依法對使用人課徵使用牌照稅的 情況下，仍然就被繼承人生前登記名下且依法早已被註銷 之牌照，對沒有見過、未曾使用過、未依法申請異動登記 過戶成為該車新車主，依法已無該車公同共有所有權的原 告及選定人李石舜等，核定為該車97年使用牌照稅之納稅 義務人，顯有違誤。
（十一）使用牌照稅法第一章總則第3 條規定，使用交通工具於 公共道路，請領使用牌照的交通工具所有人或使用人為 使用牌照稅納稅義務人，明確規範使用牌照稅課稅的對 象為交通工具的「實際使用人」；另於同法第四章徵收 程序第13條第1 項規定應納稅額如何核算實際使用期間 之日數，又於第2 項規定，已領使用牌照之交通工具未 經所有人或使用人申報停止使用者，「視為繼續使用」 ，仍應依法課徵使用牌照稅；請領使用牌照的交通工具 所有人往生，繼承人未辦理使用牌照繼承過戶前，稅捐 機關為圖行政方便，未盡舉證實際使用人之責任，遂不 選擇對使用人，貿然引據使用牌照稅法第13條第2 項規 定，選擇對所有繼承人核定徵收使用牌照稅，以為其核 定洵為依法有據，殊不知沒有查明實際使用人，已經違 反稅捐稽徵法第12條之1 對實質經濟利益之歸屬與享有 之事實應盡舉證責任，應為而不為構成行政怠惰，其核 定也陷於斷章取義越權之行政裁量，蓋因「唯有請領使 用牌照的交通工具所有人或使用人曾經使用過交通工具 的人，才可以被視為繼續使用人」，稅捐機關引用該項 規定對請領使用牌照的所有人或使用人徵收使用牌照稅 ，才算在權限內辦理的適當行政裁量；稅捐機關如果對 未曾使用被繼承人所遺交通工具，也未辦理繼承過戶使 用牌照的繼承人徵收使用牌照稅，已經逾越該項規定得 以視為繼續使用人對其徵收使用牌照稅之權限，也牴觸
同法第3 條規定以交通工具的實際使用人為使用牌照稅 的課稅對象，其行政裁量結果超出法律授權範圍，也與 法律授權目的不符，本案即屬之。本案截至97年6 月4 日車籍註銷日為止，請領BP-7523 使用牌照的所有人為 被繼承人，實際使用人為繼配子女李清傑，符合使用牌 照稅法第13條第2 項規定，得「視為繼續使用」者僅有 被繼承人及李清傑兩人，被繼承人已於93年2 月9 日往 生，只有使用人李清傑一人可以被核定為該車97年使用 牌照稅納稅義務人；原告及選定人李石舜等沒見過也沒 有使用過該車於公共道路，也沒有表明使用意願申請繼 承過戶成為該車使用牌照的所有人，不符合使用牌照稅 法第13條第2 項規定得「視為繼續使用」者，也不符合 使用牌照稅法第3條 規定的「實際使用人」課稅對象， 被告竟將原告及選定人李石舜等一併核定為該車97年使 用牌稅公同共有納稅義務人，其核定有所不當及逾越權 限之嫌，行政處分顯然違法。財政部有鑑於此，從83年 到96年間一再利用實例以釋示函令，闡釋使用牌照稅法 第3 條雖然規定所有人或使用人都是使用牌照稅納稅義 務人，指示所屬對於未辦理過戶車輛之使用，不應選擇 對所有人，而應選擇對實際使用人課徵使用牌照稅，以 彌補立法之不夠周延；被告為財政部之下屬機關，依據 行政以「低階法源優先適用」原則，理應遵從財政部釋 示函令指示，優先適用選擇對實際使用人李清傑一人核 定為該車97年使用牌照稅納稅義務人，卻選擇對所有繼 承人核定課徵使用牌照稅，其核定顯有違背行政原則之 瑕疵。使用牌照稅法第10條規定，使用牌照稅於每年四 月一日起一個月內一次徵收，被告諒已於97年間將該車 97年全年度使用牌照稅繳納稅單寄達實際使用人即繼配 子女李清傑住所，實際使用人欠稅未繳，理應向其催繳 ，被告竟於101 年間核定原告李正夫為公同共有納稅義 務人，經檢送證據依法申請復查及訴願，卻於訴願期間 以瑕疵為由變更稅額核定書，擴大追加簡李玉英、李石 舜、李正治、及黃李醉卿為納稅義務人，被告將所有子 女繼承人全部核定為納稅義務人表面上似乎彰顯公平， 實際上更凸顯其核定之不公平性，豈有稅捐機關放任使 用者欠稅不催繳，卻努力向未使用者催繳之理；總而言 之，被告之所以無視原告所提之一切證據與申訴理由， 完全出自被告對於使用牌照稅課稅對象認知有誤所致。 以上所述足資證明，本案被告對於未見過也曾使用過該 車，也未表明使用意願辦理繼承過戶使用牌照的原告及
選定人李石舜等，核定為該車97年使用牌照稅公同共有 納稅義務人，有違背行政原則之瑕疵，屬於濫用權力及 逾越權限之行政處分，應以違法論之，依據行政程序法 第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無 效︰……七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」，及行政 訴訟法第4 條第2 項規定：「逾越權限或濫用權力之行 政處分，以違法論。」。
（十二）被告102 年7 月17日102 年度簡字第21號行政訴訟答辯 書理由五業經證實，本案BP-7523 號車之牌照確實於94 年10月17日為交通公路總局臺北區監理所裁決「逾檢註 銷」處分在案，此項註銷處分截至該車廢棄於97年6 月 4 日車籍註銷日為止依然有效，該車既然在97年已經沒 有牌照，被告核定原告及選定人李石舜等為該車97年BP -7523 號使用牌照稅之納稅義務人屬於依法無據，其行 政處分當然無效，應予撤銷。被告接獲交通公路總局臺 北區監理所94年10月17日對於該車裁決「逾檢註銷」處 分通報後，理當「依法行政」，依據財政部87年4 月22 日台財稅第000000000 號函釋意旨，自94年10月17日起 停徵該車之使用牌照稅，如有不服（姑不論是否適格） ，應於法定期間（除斥期間）內提出異議，逾期不得提 出。豈知被告竟然「依意行政」，於該車存在接獲「逾 檢註銷」處分通報時不動聲色，卻憑其意願遲至100 年 6 月23日行文交通公路總局臺北區監理所，以車主死亡 逾檢註銷裁決書送達有瑕疵為由（非以該車通過檢查安 全無慮為由），在「除斥期間後」誘導該所於「車籍資 料上註記」，撤銷94年10月17日對於該車BP-7523 號牌 照「逾檢註銷」之處分，表面上實現被告主張97年6 月 4 日為該車牌照註銷日，藉此達成其引據使用牌照稅第 13 條 第2 項規定，對原告及選定人李石舜等課徵97年 使用牌照稅之目的。本案至此總算撥雲見日水落石出， 原告終於明白，被告為何從申訴開始一直主張該車可以 正常使用到97年6 月4 日車籍註銷日止，指稱原告有白 紙黑字公文書為憑的94年10月17日「逾檢註銷」日為誤 解，被告始終「心中保留」不願明白向原告說明如何誤 解，原來被告在該車廢棄註銷日之後，車輛實際已不存 在時，幕後主使撤銷「逾檢註銷」之註記，將車籍資料 上之車籍註銷日表面上變成唯一的牌照註銷日，「除斥 期間後」之撤銷註記不具法律上效力惟恐人知，背後藏 有不可告人之秘密。按「逾檢註銷」為交通安全管理上 強制之規定，其管理的對象為未經安全檢查的車輛，任
何人均不得使用安全堪慮的車輛於公共道路，不因車主 往生其他人便得以不受此項禁止使用之約束。對於未經 安全檢查的車輛撤銷「逾檢註銷」處分，等於放任安全 堪慮的車輛使用於公共道路，屬於違背公共秩序之意思 表示，依法無效。縱然是車主的繼承人以相同理由在除 斥期間內提出異議，也不得核准撤銷該車「逾檢註銷」 之處分，使用該車仍須受罰，遑論被告並非車主也非繼 承人並無資格提出撤銷之請求；被告行政當然不得運用 手段，指揮其他機關如何行政，趁交通公路總局臺北區 監理所一時失察，應其要求在車籍資料上註記，撤銷94 年10月17日對於該車「逾檢註銷」之處分，表面上似乎 「依法行政」，實際上是假藉他人之手，以遂其「依意 行政」之目的，行政運用這種手段不禁令人想起貍貓換 太子的典故，並非善意依法行政者應有之作為，因而所 做出的行政處分當然不足採信。再從交通公路總局臺北 區監理所102 年5 月22日北監車字第0000000000號函說 明二：「…該車籍鍵入97年6 月4 日『廢棄逕行註銷』 ，註銷日之後因車輛實際已不存在，應無該車之權利與 義務之疑義」觀之，被告於100 年6 月23日行文交通公 路總局臺北區監理所撤銷94年10月17日對於該車「逾檢 註銷」之處分，可謂行政機關彼此間不願得罪對方的應 酬式處分，僅供參考，應無法律上之效力；眾人皆知車 輛實際已不存在，事後無論如何撤銷處分，也不能喚回 車輛接受處分撤銷之結果，更不能因為註銷日之後該車 實際已不存在時之撤銷處分，變更註銷日之前該車存在 時已經確定發生的權利與義務關係。
（十三）被告既然表明充分瞭解財政部87年4 月10日台財稅第00 0000000 號函釋之意旨，為確保原車主之權益，應以使 用人為課稅對象，本案共有10名繼承人，各個都是獨立 自然人，各個都應為其行為負起應負之責任，被告當然 應該查明10名繼承人其中何人使用被繼承人所遺車輛， 何人沒有使用，為確保沒有使用之繼承人權益，應以使 用之繼承人為課稅對象，才算在權限內辦理的適當行政 裁量；本案證據顯示繼承人李清傑為該車違規使用人， 該車如有任何稅賦，當然應以違規使用之繼承人李清傑 一人為課稅對象，被告對沒有使用之原告及選定人李石 舜等核定為該車97年使用牌照稅納稅義務人依法無據。（十四）本案事證至為明確，被告於97年辦理使用牌照稅徵收時 ，對於該車「依法行政」正確的作法應當是：
1、查本案牌照BP-7523 之車主仍為李永桂，已於93年2 月
9 日往生停用，復查該車牌照於94年10月17日為交通公 路總局臺北區監理所裁決「逾檢註銷」處分在案，依法 不得使用於公共道路，依據財政部87年4 月22日台財稅 第000000000 號釋示函令之意旨，應停徵97年使用牌照 稅。
2、惟查繼承人李清傑曾於96年4 月17日違規使用「逾檢註 銷」之該車於公共道路經警方攔查，依據使用牌照稅法 第3 條第1 項之規定，使用人李清傑應繳納該車之使用 牌照稅。又查汽車牌照監理機關之規定，車主往生車輛 繼承過戶前如有使用情事，依據汽車燃料費徵收及分配 辦法第6 第2 項規定，使用人視同汽車所有人，此時李 清傑具有使用人及所有人雙重身分。
3、續查截至目前為止，使用人李清傑未辦理該車之停用， 依據使用牌照稅法第13條第2 項之規定，使用人李清傑 得視為繼續使用，應繳納該車97年度使用牌照稅無誤， 應製發該車97年「全年度」之使用牌照稅單寄達納稅義 務人李清傑，供其於97年4 月1 日開徵時繳納。 4、李清傑如有繳納該車97年「全年度」之使用牌照稅，可 於97年6 月4 日該車廢棄車籍註銷日後，依據使用牌照 稅法第13條第1 項之規定，申請退還溢繳之使用牌照稅