臺北高等行政法院判決
106年度訴字第371號
106年8月10日辯論終結
原 告 林秋霞
訴訟代理人 胡漢良 會計師
蘇家宏 律師
周依潔 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 胡德澤
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年
11月23日台財法字第10513955450號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查獲原告未依規定申請營業登記，於民國99 年間銷售坐落於門牌號碼臺北市○○路0段00號3樓等6筆房 地（詳如本院卷第61頁附表一序號1至6所示，下合稱系爭房 地），乃核定其獨資經營不動產買賣之營利所得新臺幣（下 同）96,675,616元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額104, 273,517元，應補稅額0元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告於99年出售系爭房地合計6筆，已於99年之綜合所得 中報繳財產交易所得，並經被告於101年3月12日核定在案 ，惟被告嗣依財政部103年3月31日台財稅字第1020058790 0號函釋（下稱財政部103年3月31日函釋）檢送「個人以 營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」 案號4處理原則第二點規定，將原告出售上開房地視為營 業人之銷售，除銷售房屋部分報繳營業稅外，並將出售房 地差異全數作為當年度個人營利所得，其結果將原規定免 稅之土地交易所得轉變為應稅之營利所得，違反法律保留 原則。
㈡財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下 稱財政部95年12月29日令釋）係收錄於加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）令彙編內，只能作為營業稅之 課稅依據，並非為課徵個人綜合所得稅（下稱綜所稅）之 營利所得而設，故被告所屬中北稽徵所100年12月15日依
該令規定裁處營業稅罰鍰（下稱營業稅處分）後，於101 年3月12日核定綜所稅時，仍核定系爭出售系爭房地房屋 部分為應稅財產交易所得，且原告因被告承辦人稱僅補繳 營業稅及罰鍰後即結案，因而出具承諾書同意繳交，並未 提出營業稅復查之申請。惟被告於2年後，另以財政部新 發布103年3月31日函釋為依據，變更原核定，將系爭房地 交易所得核認為營利所得，實有違信賴保護原則。 ㈢依所得稅法第11條第2項規定，「營利事業」必須具備「 營業牌號」或「場所」，既然法律已明文定義，行政機關 自應嚴格遵守，只要不具備「營業牌號」或「場所」，即 不屬於所得稅法所定義之「營利事業」，不能適用與營利 事業有關之課稅規定，此為租稅法律主義下當然之理，故 原告既不具備「營業牌號」或「場所」之要件，原處分無 論以何種理由，均不得將原告認定為「營利事業」，否則 即屬違法。然而，財政部103年3月31日函釋卻不遵守所得 稅法第11條第2項明定之營利事業定義，反而依照財政部 95年12月29日令釋之內容，將具備：1.設有固定營業場所 （除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等 ）、2.具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）、 3.經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜、4.其他經查核 足以構成以營利為目的之營業人，任一情形均全數認定為 營利事業，自行增加「有僱用員工協助處理房屋銷售事宜 」和「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」兩種 情形，違反所得稅法明文規定，實為無效。況且，其中「 其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」屬內容完全 不具體、明確之概括性規定，令「個人」完全無法事先預 測在何等情況下會突然被行政機關認定為「事業」，明顯 違反租稅法律主義，否則財政部106年6月7日台財稅字第 10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋）亦無 庸廢止其95年12月29日令釋，並修改上開概括性規定。又 所得稅法中之「營利事業」與營業稅法中之「營業人」之 定義並不相同，兩相對照之下，可見營業人不以具備「營 業牌號」或「場所」之要件為必要，可能構成營業人之事 業，不一定會構成所得稅法中之「營利事業」，故營業人 之範圍應大於營利事業。被告主張原告符合財政部95年12 月29日令釋所規範第4類之營業人，即必定同時構成所得 稅法之營利事業，無視於所得稅法第11條第2項關於「營 利事業」之定義，明顯違法且邏輯有誤。
㈣被告以原告交易頻率已符合「持續」及「營利」之要件， 但觀諸所得稅法第11條第2項，看不出只要有「持續」及
「營利」，即可在不具備「營業牌號」或「場所」的要件 下認定為「營利事業」，原處分實際上無視所得稅法第11 條第2項之規定，恣意以違法並以被廢止之函釋，自行創 造法律所未規定之要件，將原告認定為「營利事業」，再 以原告可分得「事業」之盈餘，使原先依法免稅之個人土 地交易所得，轉變為應稅之營利所得，錯誤適用所得稅法 原先對於「個人」與「事業」制訂的不同課稅規定，故原 處分違反所得稅法及租稅法律主義。再者，財政部95年12 月29日令釋仍僅係規範「個人」在特定情況下亦有繳納營 業稅之義務，並未表示「個人」即變成營業稅法第6條第1 款所指之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業 」，而需以「事業」之身分適用營業稅法。然財政部103 年3月31日函釋卻直接將「個人」當作「營利事業」處理 ，逾越所得稅法第11條第2項之定義之程度更為嚴重。是 以，原告雖曾以「個人」身份補繳營業稅，但應不等於原 告自此變成「事業」，另一違法處分自不應因被告曾繳納 營業稅即變成合法。
㈤原告雖未爭執原處分之先決事項即有關營利事業所得稅（ 下稱營所稅）之處分（下稱營所稅處分），故基於同一課 稅事實為原處分云云，然被告既亦自承依行為時之法規， 在營所稅核定階段毋庸繳納，當時未實際造成原告之金錢 損失，原告自無行政救濟程序之必要。至於被告辯稱財政 部103年3月31日函釋僅係重申財政部75年12月8日台財稅 第7518357號函釋（下稱財政部75年12月8日函釋）云云， 惟財政部75年12月8日函釋僅係針對依法屬於「營利事業 」之情況進行解釋，並不涉將「個人」認定為「營利事業 」之過程，與103年3月31日函釋係將依法不屬於營利事業 之個人，全數當作營利事業處理之違法情形，截然不同。 ㈥所得稅法第11條第2 項已明文規定營利事業必須具備營業 牌號或場所，任何排除此二者，由被告自行創造的其他要 件，皆違反租稅法律主義，況被告為了認定何謂「經常性 、持續性之營業行為」，創造出「同一人在同一年度出售 達6戶」之判斷方式，違反租稅法律主義。又實務上判斷 買賣交易是否頻繁或持有時間長短時，一般均是以「買入 登記日」和「立約出售日」為判斷時點，及過去課徵特種 貨物及勞務稅（下稱特銷稅）時判斷持有不動產期間（即 特種貨物及勞務稅條例〈下稱特銷稅條例〉第3條第3項） 。是以，被告所提附表一（參本院卷第61頁）所載「出售 （立約）時間」觀之，原告只有5戶房屋是在99年出售， 未達同一年度出售6戶之行政慣例。被告附表一編號6所示
位於松江路之房屋，原告購買時原係預計長期持有，並無 在99年出售之打算，實因原告平日參與之靈鷲山佛教團體 有場地需求，商請原告轉讓，非原告有營利之目的。是以 ，原告99年間實只有4戶房屋屬於被告所謂經常性、持續 性之營業行為，被告卻認定有6戶，明顯有所違誤。 ㈦所得稅法第11條就「個人」與「事業」有不同的分類內容 ：營利「事業」從事營業行為獲利後，分配予公司股東、 合夥人或資本主之盈餘，屬於第一類之營利所得；而「個 人」從事財產及權利之交易而取得之所得，則屬第七類之 財產交易所得，兩者雖然最終都有個人獲得金錢，但因為 從事營業或交易行為之「主體」和「方式」不同，所得稅 法即做了區分，顯見立法者亦肯認此乃不同形態之經濟活 動，故同一次交易、同一筆所得不可能同時構成營利所得 和財產交易所得。立法者既已將營利「事業」先從事營業 行為獲利後再分配盈餘之情形，與「個人」自己從事財產 及權利之交易而取得所得之情形，區分成不同類型，表示 立法者已認定兩者為具有不同意義之經濟活動，自然不會 存在被告再依實質課稅原則，認為兩者有實質相同之經濟 上意義之空間。是以，在本件中，被告既已先認定係原告 「個人」為買賣行為，而在99年課徵財產交易所得，又於 事隔多年後之103年，改為認定係某個原告投資之「獨資 事業」為買賣行為再分配盈餘予原告，並再次課徵營利所 得，明顯前後互相矛盾，且有將同一筆所得以不同名目重 複課稅之問題。至於被告援引最高行政法院104年度判字 第625號判決意旨，惟亦未肯認被告可同時將原告認定為 「個人」和「獨資營利事業」，被告明顯對於不同案件未 適用同一標準，而有違反平等原則之情形。
㈧依104年6月5日新修訂所得稅法第14條之4第3項規定，新 修正之房地合一稅為分離課稅，不併計綜所稅適用行為時 最高40%之累進稅率，又依同條項第1款第3目規定，排除 第1、2年原奢侈稅之加重稅率之影響，新法最高稅率為20 %，則本件應納之所得稅為19,335,123元(96,675,616元x2 0%)，遠低於被告違法核定應補繳之稅額36,498,524元。 ㈨是原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。三、被告則以：
㈠原告99年度連續銷售共6筆房地，顯係從事繼續性營利之 交易，自不能與一般個人偶發性買賣房地，非繼續性之活 動等同視之，已符「持續」及「營利」之要件，核屬所得 稅法第11條第2項規定之營利事業，而非所得稅法第9條所 稱非為經常買進賣出之財產交易行為。惟原告未依規定辦
理營業登記，經被告核課營業稅及營所稅，營業稅處分因 未提起行政救濟而告確定；原告另就營所稅處分申請復查 ，嗣撤回復查申請亦告確定。是本件基於同一課稅事實， 遂依營所稅核定之全年所得額98,043,879元，扣除已繳納 營業稅罰鍰1,368,263元，核定營利所得96,675,616元（ 98,043,879元－1,368,263元）並無不合。 ㈡財政部103年3月31日函釋檢送「個人以營利為目的，買賣 不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表案號4之處 理原則第二點僅在重申財政部75年12月8日函釋意旨，其 既在闡釋母法原意，並為實務見解之明文化，自無函令發 佈後是否有利納稅義務人之疑慮，而與稅捐稽徵法第1條 之1規定無違。
㈢依營業稅法第1條、第2條第1款、第6條第1款及財政部95 年12月29日令釋規定可知，營業人不以營利事業為必要， 惟營利事業必同時構成營業人。財政部95年12月29日令釋 ，係就營業稅法有關營業人如何認定作出統一認定事實標 準之解釋性行政規則，惟其範圍僅及於「以營利為目的」 之營業人，故符合該令釋規範之營業人必同時構成所得稅 法之營利事業。又營業稅、營所稅及綜所稅係不同稅目， 有其各自課稅要件，應依各該稅法規定辦理，則原告銷售 系爭房地之經濟事實，既經被告依95年12月29日令釋認定 其構成以營利為目的之營利事業及營業人，獨資資本主每 年即應按核定之營利事業所得額，計算其獨資經營事業之 盈餘總額，並無庸繳納營所稅，直接歸戶課徵綜所稅之營 利所得。被告嗣後依查得資料，按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，重行於核課期間內將系爭經濟行為依其經濟實質 審認為以營利為目的之營利事業，並依法歸課原告綜所稅 之營利所得，尚無原告所稱信賴保護原則之問題。 ㈣又財政部106年6月7日令釋廢止95年12月29日令釋，重行 訂定個人購屋並銷售應認定為營利事業之標準，其中一、 ㈣有關以營利為目的之營業人之實質認定標準，其中「具 有經常性或持續性銷售房屋行為」與95年12月29日令釋四 「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之要件相 仿，另針對取得原因增訂排除條款，即「房屋取得後逾6 年始銷售者」得予排除適用。故財政部106年6月7日令釋 既將財政部95年12月29日令釋廢止，且就相同事件之適用 增設除外規定，屬有利於納稅義務人之令釋，依104年1月 14日修正稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應適用變更後 之106年6月7日令釋。本件原告99年度連續出售系爭房地 ，經依106年6月7日令釋查核系爭房屋持有期間結果，各
該房屋自完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止之 持有期間均未逾6年，核無財政部106年令一、㈣所定排除 條款適用。又本件係依原告銷售房屋之情形個案判斷，即 以其交易頻率審酌，認定符合「持續」及「營利」之要件 ，並非以6戶為認定標準。
㈤財政部為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，改以房屋 、土地交易所得合一按實價課徵所得稅，修訂之新法適用 於105年1月1日起交易之房地，故房地合一稅係規範個人 及營利事業出售房地之交易所得如何計算及課稅問題。本 件係原告出售多筆房地經核認為營利事業，就該交易所得 為盈餘分配時應如何課徵營利所得之範疇，兩者所得屬性 各異，自屬有別。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實有房屋交易資料查核清單、系爭 房地土地建物查詢資料、系爭房地異動索引查詢資料、營所 稅處分、營業稅處分、99年度綜所稅核定稅額繳款書（已申 報核定）、綜所稅核定通知書（99年度申報核定）、綜所稅 核定資料清單（99年度申報核定）、復查決定及訴願決定等 件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭 點即為：被告查獲原告未依規定申請營業登記，於99年間銷 售系爭房地，乃核定其獨資經營不動產買賣之營利所得96,6 75,616元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額104,273,517 元，應補稅額0元，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法 應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報， 且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未 經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期 間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳 納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分 別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第22條第1款 所明定。次按「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利 事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時由其股 東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所 含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵 。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以 營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及 其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事
業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合 併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其 獨資經營事業所得之盈餘總額、……獨資資本主經營獨資 事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之 。」「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算 申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所 得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項 第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。 」為行為時所得稅法第3條之1、第11條第2項、第14條第1 項第1類及第71條第2項所規定。又「合夥人及獨資資本主 申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條（第1項）第1類規 定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯 報金、怠報金……，經取得正式收據者，得自稽徵機關核 定之營利事業所得額中減除。」及「營利事業出售土地之 交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅， 惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定 ，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得 稅。」分經財政部73年1月9日台財稅字第50118號函釋（ 下稱財政部73年1月9日函釋）及75年12月8日函釋在案。 上開函釋，係財政部本於所得稅法中央主管機關之地位， 為協助下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之行 政規則，核其內容就適用所得稅法第14條第1項第1類規定 所為之闡釋，與所得稅法之規定及立法目的尚屬相符，應 可適用。
㈡原告99年度連續出售系爭房地（參原卷第179、189頁）， 被告以其係以營利為目的之經常性買賣行為，核屬營業稅 法規範之營業人，亦為所得稅法第11條第2項規定之營利 事業，乃依查得資料核定該營利事業99年度營業收入淨額 890,543,474元，營業成本785,934,695元，全年所得額98 ,043,879元（參原卷第188至191、194頁），經扣除已繳 納營業稅罰鍰1,368,263元（參原卷第233、235頁），歸 課核定綜所稅營利所得96,675,616元（98,043,879元－1, 368,263元），合先敘明。
㈢原告先以：原告於出售系爭房地，已於99年之綜合所得中 報繳財產交易所得，並經被告於101年3月12日核定在案， 惟被告嗣依財政部103年3月31日函釋案號4處理原則第二 點規定，將原告出售上開房地視為營業人之銷售，以出售 房地差異全數作為當年度個人營利所得，其結果將原規定 免稅之土地交易所得轉變為應稅之營利所得，違反法律保 留原則等情為主張。惟依前揭所得稅法第14條第1項第1類
，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個 人一時貿易之盈餘，係屬營利所得，乃個人綜合所得之一 種，據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額 ，應以「營利所得」納入所得申報綜所稅，而此項「盈餘 總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核 定之「營利事業課稅所得額」計算之。依同法第4條第1項 第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故 在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後， 依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營 利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅，然此不影響「 盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適 用，為財政部75年12月8日函釋所明示，因此，出售土地 固可免納營所稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東或資 本主，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。至於財政 部103年3月31日函釋案號4處理原則第二點（參原卷第231 至232頁），僅在重申上開財政部75年12月8日函釋意旨， 同為闡釋所得稅法相關規定之原意，並無函令發佈後是否 有利納稅義務人之疑慮，而與稅捐稽徵法第1條之1規定無 違，尚難認有何違反法律保留原則，是原告此部分之主張 ，尚非可採。
㈣原告次以：財政部95年12月29日令釋不能作為課徵個人綜 所稅營利所得之依據，故被告於100年12月15日依該令釋 作成營業稅處分，於101年3月12日核定綜所稅時，仍核定 系爭出售系爭房地房屋部分為應稅財產交易所得，承辦人 稱僅補繳營業稅及罰鍰後即結案，原告信賴此節，故未就 營業稅處分申請復查，然被告竟於2年後變更綜所稅先前 核定，實有違信賴保護原則等情為主張。經查，綜所稅結 算申報係採自行申報制，納稅義務人有主動申報及繳納稅 捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量 化稅基之客觀義務存在，縱稅捐稽徵機關已對申報內容先 行核定，依法仍保有事後查核之權限，非謂人民因此即可 免除誠實申報及憑證保存義務，是倘稽徵機關依規定另行 發動調查程序，於核課期間內，自仍得依前揭稅捐稽徵法 第21條第2項規定依法補徵並予處罰，故稽徵機關之先行 核定行為尚不致構成前開所稱信賴基礎。又依所得稅法施 行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋財產交易所得 之核定，係採核實優先，推計例外之原則，且基於稅捐事 務為大量行政之特性，稽徵機關對依財政部頒定標準申報 財產交易所得之案件，通常會先依申報數核定，事後再依 法發動調查權，是實務上對財產交易所得先行推計核定之
行為，亦不構成稽徵機關應按財政部頒定標準核定之行政 慣例。本件被告前依原告自行申報之財產交易所得核定， 且未經行政救濟程序，被告嗣後另依查得資料，按稅捐稽 徵法第21條第2項規定，重行於核課期間內將系爭經濟行 為依其經濟實質審認為以營利為目的之營利事業，並依法 歸課原告綜所稅之營利所得，即屬適法有據，自無原告所 稱信賴保護原則之問題，是原告主張被告違反信賴保護等 情，亦難憑採。
㈤原告繼以：本件原告並不具備「營業牌號」或「場所」， 即非所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，財政部103年 3月31日函釋卻不遵守上開規定，創造出上開規定所無「 持續」及「營利」之要件，更依業經財政部106年6月7日 令釋廢止適用之財政部95年12月29日令釋，以原告係「其 他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，將營業稅之 「營業人」與營所稅之「營利事業」混為一談，逕將個人 當作「營利事業」，錯誤適用所得稅法原先對於「個人」 與「事業」制訂的不同課稅規定，均有違租稅法律主義等 情為主張。茲以：
⒈按所得稅分為綜所稅及營所稅，而應課徵綜所稅或營所 稅，則視其主體及所得性質定之。而解釋涉及租稅事項 之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活 動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場 所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者， 有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所 得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營 利事業」，而為營所稅之課徵對象（最高行政法院104 年度判字第625號判決意旨參照）。
⒉經查，本件原告未依規定辦理營業登記，99年度銷售系 爭房地達6筆，復核如本院卷第61頁附表一所示此6筆交 易之取得（登記）時間、出售（立契）時間及出售（登 記）時間，除該表序號5所示不動產外，其餘5筆不動產 自取得（登記）時至出售（登記）時止均未滿1年，有 異動索引查詢資料、房屋交易資料查核清單附卷可稽（ 本院卷第66至102頁、原卷第5至6頁），以不動產具有 高價格、固定及耐久等特性，自與其他物品之交易情節 不同，酌以其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交 易，難謂為一時性或偶發性之交易，更不能與一般個人
偶發性出售房屋、非繼續性經濟活動等同視之，是本件 原告出售系爭房地已符合「持續」及「營利」之要件， 係從事繼續性營利之交易，核屬所得稅法第11條第2項 規定之營利事業，而非所得稅法第9條所稱非為經常買 進賣出之財產交易行為，至為灼然。惟原告未依規定辦 理營業登記，經被告作成營業稅處分及營所稅處分（參 原卷第230頁），營業稅處分因未提起行政救濟而告確 定，另原告曾就營所稅申請復查，嗣撤回復查申請，亦 不得再為爭執（參原卷第246頁）。則本件綜所稅部分 ，基於同一課稅事實，遂依營所稅核定之全年所得額98 ,043,879元，扣除已繳納營業稅罰鍰1,368,263元（參 原卷第233、235頁），核定營利所得96,675,616元（98 ,043,879元－1,368,263元），尚難認有何不合。是原 告主張被告認原係「其他經查核足以構成以營利為目的 之營業人」，將營業稅之「營業人」與營所稅之「營利 事業」混為一談，逕將個人當作「營利事業」等情，尚 有未洽。
⒊至於原告主張財政部95年12月29日令釋為財政部106年6 月7日令釋所廢止，及被告創造出「同一人在同一年度 出售達6戶」之判斷基準，而原告只有5戶房地是在99年 出售，並未達上開標準，是原處分自有違誤等情。經核 ，財政部106年6月7日令釋有關個人購屋並銷售應認定 為營利事業之標準，除一、㈠至㈢之要件（即所得稅法 第11條第2項所定營利事業之形式要件）與財政部95年 12月29日令釋相同外，對於一、㈣有關以營利為目的之 營業人之實質認定標準（即依實質課稅原則認定之標準 ），明定「㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房 屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者 ，不在此限。」其中「具有經常性或持續性銷售房屋行 為」與財政部95年12月29日令釋「四、其他經查核足以 構成以營利為目的之營業人」之要件相仿，係另針對取 得原因增訂排除條款，即「房屋取得後逾6年始銷售者 」得予排除適用，固屬有利於納稅義務人之令釋，惟依 財政部106年6月7日令釋查核本件原告出售系爭房地之 情形，各該房地自完成所有權登記日起至訂定房屋銷售 契約日止之持有期間均未逾6年，並無財政部106年6月7 日令釋一、㈣所定排除條款適用，亦不影響原處分之認 定。再者，本件係依原告在系爭年度銷售房屋之情形個 案判斷，即以其交易頻率審酌，認定符合「持續」及「 營利」之要件，並據以核認原告銷售行為構成營利事業
之營利行為，並非以6戶為認定標準，至於系爭房屋6筆 是否均在99年間立約出售，原告本應於營業稅處分時即 行爭執，其於本件復行爭執，自不影響其出售系爭房地 具有「持續」及「營利」之要件。
㈥至於財政部為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，乃修 訂所得稅法第14條之4第3項規定，改以房屋、土地交易所 得合一按實價課徵所得稅，而房地合一稅制，係規範個人 或營利事業出售房地之交易所得如何計算及課稅問題，而 本件係原告出售多筆房地經核認為營利事業，就該交易所 得為盈餘分配時應如何課徵營利所得之範疇，兩者所得屬 性各異，再者，上開規定係適用於105年1月1日起交易之 房地，均與原告於99年間出售系爭房地之情事迥然不同， 自無從為有利於原告之認定，附此指明。
六、綜上所述，原告所訴委無可採，被告認事用法，並無違誤， 訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由， 應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院 審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響 ，爰不分別論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日 書記官 吳 芳 靜