臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1719號
102年12月26日辯論終結
原 告 林龍溪
余秀玉
共 同
訴訟代理人 張威珍 會計師
周良貞 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）住同上
訴訟代理人 陳俐雯
紀雅淳
汪家儀
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
2 年9 月12日北府訴決字第1022001042號訴願決定（案號：0000
000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告分別於民國101 年8 月15日、同年月21日向 被告申報移轉坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地與訴外 人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人（應有部分各分別為8427 6/300000、65724/300000及138552/300000 、11448/300000 ；下稱系爭土地）並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年 1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用 地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅 。惟經被告審核結果，系爭土地自86年起課徵地價稅，迄自 89年7 月4 日始核准課徵田賦，又查系爭土地之地上建物（ 建物門牌：新北市○○區○○路○○號；下稱系爭建物）自81 年起原按營業用稅率課徵房屋稅，是系爭土地未整筆土地均 作農業使用，核與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，遂 分別以101 年9 月17日北稅莊四字第1015212492號、第1015 212556號函否准原告等之所請，並依同法第31條第1 項第1 款規定按原告等80年1 月取得系爭土地時之公告現值每平方 公尺新臺幣（下同）6,000 元作為前次移轉現值，核課原告 林龍溪土地增值稅共計7,879,975 元及原告余秀玉土地增值 稅共計7,879,976 元。原告不服，向被告申請依土地稅法第 39條之2 第4 項規定以該修正施行當期之公告土地現值為原
地價，計算漲價總數額，經被告101 年10月11日北稅莊四字 第1015216834號、第10152168341 號函復以系爭土地於土地 稅法89年1 月28日修正公布生效時，並未作農業使用，無土 地稅法第39條之2 第4 項之適用，維持上開原核定。原告不 服，申請復查，經被告102 年5 月1 日北稅法字第10230509 13號、第1023050918號復查決定駁回（下合稱原處分）。原 告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）按89年1 月6 日修正施行之土地稅法第39條之2 第4 項之 立法理由，可知其適用分為前段「作農業使用之農業用地 ，於89年1 月6 日修正後第一次移轉」及後段「依第1 項 規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉」，依法應課 徵土地增值稅時，一律應以該修正施行日當期之公告土地 現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本件原 告於89年11月30日依土地稅法第39條之2 第1 項規定取得 不課徵土地增值稅之土地，嗣於101 年8 月15日、21日申 報移轉系爭土地與訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人 ，依上開法令規定申請以修正施行日當期之公告土地現值 為原地價，應無爭議。因為修法後系爭土地業經依法認屬 整筆均作農業使用之農業用地，並予以核准不課徵土地增 值稅，故其後移轉時，自應依上開法律規定，計徵土地增 值稅。財政部89年11月8 日台財稅字第0890457297號函及 93年4 月21日台財稅字第0930450128號函認定土地稅法第 39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值 為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用 ，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，仍作農業 使用之農業用地為適用範圍，雖為土地稅法主管機關本職 權所作成之解釋，惟該行政解釋應指示用於土地稅法第39 條之2 第4 項前段第一次移轉之案件，對於後段有關修法 後已整筆土地符合作農業使用之農業用地，並經核准不課 徵土地增值稅後再移轉之案件，應不予適用，否則將與立 法意旨及租稅法定主義有違。
（二）原處分有下列情事：
１、違反憲法之精神及意旨：按憲法第143 條第3 項規定，為 課徵土地增值稅之最高指導原則，依其精神，課徵土地增 值稅應以人民持有土地期間，就土地自然增值部分課徵。 本案係89年11月取得，101 年8 月出售，其核課土地增值 稅之漲價數額自應以持有期間計算，方符憲法之精神。 ２、違反法律保留原則：土地稅法其他有關不課徵土地增值稅
估定，有土地稅法第28條之2 、第28條之3 及第39條第2 項，該等條文均對於不課徵土地增值稅之土地，於再次移 轉應課稅時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價 或最近一次經核定之移轉現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅作明文規定。惟土地稅法第39條之2 並 未就89年1 月28日未作農業使用應予追溯認定原地價有相 同之規定，僅依財政部函釋即予以核課，違反法律保留原 則。另依土地稅減免規則第2 條及第5 條規定，財政部89 年11月8 日台財稅字第0890457297號函及93年4 月21日台 財稅字第0930450128號函以該農業用地於89年1 月28日土 地稅法修正生效時，整筆均作農業使用為要件之規定，顯 與上開土地稅減免規則有違。又本件土地增值稅是否按使 用面積比率計算，涉及稅額之計算，僅依上開財政部函釋 辦理，亦有違法律保留原則。況財政部93年4 月21日函釋 引用之農業發展條例第31條及第16條第1 款規定，業於92 年2月27日修正刪除，該部再與援引，顯不合法。 ３、違反依法行政原則：土地稅法第39條之2 第4 項後段既已 規定依同條第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再 移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之 土地公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值 稅，縱然財政部及被告不予認同，亦應修法解決，方符法 制。
４、違反比例原則：本件系爭土地移轉總面積為1888.75 平方 公尺，被告認定為作農業使用之農舍（系爭建物）面積為 171.42平方公尺，佔土地總面積不及10% ，全部不准以89 年1 月6 日修法時之公告土地現值調整原地價，違反比例 原則及土地稅減免規則第5 條得依土地使用面積比例計算 之精神不符。
（三）相關機關對「作農業使用之農業用地」認定標準不一：土 地稅法第39條之2 第4 項規定源自農業發展條例第27條之 規定（修正後為農業發展條例第37條），其條文又與平均 地權條例第45條相同。土地稅法主管機關為財政部，平均 地權條例之主管機關為內政部，農業發展條例之主管機關 則為行政院農業委員會，三個機關有不一致的認定標準。 財政部以形式上農舍為申請農業經營，不可分離課徵地價 稅，及未申請住家用房屋稅之理由，認定該農舍未合法使 用，而農業單位核發農業用地作農業使用證明書，係以現 場事實上未違規營業使用及未超限建築之農舍使用情形予 以認定。本件原告所提出之89年1 月6 日、89年10月11日 及90年11月29日空照圖等證據顯示，土地作農業使用之情
形相同，農舍（按指系爭建物）雖課徵營業用房屋稅，惟 事實上並未做營業使用，營業登記已於82年及86年申請註 銷，故農業單位准予核發農業用地作農業使用證明書。原 告認為土地是否作農業使用，應由農業單位專業認定，租 稅核課係配合農業政策，既然農業單位認為系爭建物作與 農業經營不可分離之農舍使用，縱有未申請之程序瑕疵， 但其使用性質仍屬農業使用，應無疑義，予以核發證明， 被告自應予以參照審認。
（四）按行政程序法第110 條第3 項規定，查被告於89年11月18 日北稅莊（二）字第110769號函對原告之前手作成准予不 課徵土地增值稅之行政處分，而被告於作成本件土地增值 稅之核定時，該前手之准予不課徵土地增值稅之行政處分 未經撤銷或廢止或失效，法院於審理本案時，仍應尊重該 行政處分而以其效力存在，以該准予不課徵土地增值稅之 行政處分之內容作為核定本件土地增值稅之前提要件基礎 ，自不得於本件反以系爭土地當時屬於非作農業使用之農 業用地而為歧異之認定，或以系爭土地為非不課徵土地增 值稅之土地，而為系爭土地增值稅核定之基礎事實。進而 ，系爭土地既經原告之前手申請核准不課徵土地增值稅， 原告取得該不課徵土地增值稅之土地後，再為移轉，屬於 土地稅法第39條之2 第4 項後段之情形，應以89年1 月6 日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅，被告卻以80年1 月原取得系爭土地 之公告現值每平方公尺6000元作為前次移轉現值，自有違 誤。
（五）系爭土地於89年1 月28日係作農業使用，本件符合土地稅 法第39條之2 第4 項所定之情形，被告之認定顯有違誤。 比照系爭土地89年1 月6 日、89年10月11日及90年11月29 日之空照圖，系爭土地之使用狀態並未改變，其上除有一 間合法農舍外，其餘均作農業使用，符合農地農用之情形 ，此由改制前台北縣政府於89年11月核發系爭土地農業用 地作農業使用證明書及被告亦准原告前手不課徵系爭土地 土地增值稅等情可明。89年1 月6 日系爭土地之使用情形 與89年10月11日無異，自應為相同之認定，否則即有相同 事實做不同處分，違反平等原則之違法。再者，新北市政 府農業局於101 年9 月11日覆被告有關系爭土地是否曾有 查獲未作農業使用之函文，說明二亦稱：「依據本局農業 違規建檔資料，旨揭地號土地經查尚無查獲未作農業使用 資料」，足見，被告之認定顯與事實不符。被告稱系爭土 地於89年1 月28日是繳納地價稅，自89年7 月4 日始被核
准課徵田賦，亦有謬誤。按依「查編與農業經營不可分離 土地作業要點」第5 條規定，每年受理期間為5 月1 日至 5 月31日，89年1 月原告前手縱作農業使用，依規定並無 法於89年1 月份提出申請，原告前手依前揭要點於89年5 月間提出申請，89年7 月4 日核准課徵田賦，當年度繳納 者當屬89年全年度之田賦，被告稱系爭土地於89年1 月28 日是繳納地價稅，顯亦有認定事實不依證據之違法。至於 系爭土地上之房屋按營業用稅率課徵房屋稅，與本件是否 有作農業使用並無關聯。查系爭土地上雖曾設立營業登記 ，致按營業用稅率課徵房屋稅，惟該營業已於82年8 月3 日及86年7 月23日註銷在案，其後未有營業事實，僅因原 告前手不諳法令，致未申請變更。財政部北區國稅局102 年6 月21日函覆原告有關系爭土地上之房屋營業稅籍登記 乙事，亦說明：「依電腦稅籍資料，尚查無公司（商號） 89年1 月以後於旨揭地址相關稅籍登記資料」。被告無視 系爭土地建物之實際使用情形，僅以89年1 月該建物之房 屋稅稅率，認定未作農業使用，即與事實不符。（六）被告以原告前手取得系爭土地之日（即80年1 月份）之土 地公告現值為前次移轉現值之原地價，亦有違誤。參酌最 高行政法院99年度判字第875 號判決意旨，系爭土地前次 移轉日期為89年11月30日，本件即應以該日之公告現值為 原地價，非以被告認定之再前次移轉時點之公告現值為原 地價，否則，將令原告負擔再前次移轉時點至前次移轉時 點之土地增值稅額，不符公平正義，亦與前揭判決意旨有 違。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤，聲明求為判決： １、訴願決定、原處分即復查決定關於後開第二項部分均 撤銷。２、被告應依原告101 年8 月15日及101 年8 月21 日土地增值稅申報書，依據土地稅法第39條之2 第4 項作 成按89年1 月28日公告土地現值為原地價計算土地增值稅 之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）查原告分別於101 年8 月15日、同年月21日申報移轉系爭 土地與訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人，並於土地 現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公 布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當 期公告現值為原地價課徵土地增值稅。案經被告審核結果 ，系爭土地自86年起課徵地價稅，迄自89年7 月4 日核准 課徵田賦，又查系爭建物自81年起按營業用稅率課徵房屋 稅，是系爭土地並未整筆土地均作農業使用，此有土地標
示資料、改制前臺北縣84年土地卡、改制前臺北縣房屋稅 籍記錄表附卷可證，綜上，系爭土地於89年1 月28日土地 稅法修正公布生效時並未整筆土地均作農業使用，原核定 認與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，仍應依80年1 月原取得時系爭土地之公告現值每平方公尺6,000 元作為 前次移轉現值，核屬有據，並核算原告林龍溪土地增值稅 共計787 萬9,975 元及原告余秀玉土地增值稅共計787 萬 9,976 元，並無違誤，應予維持。
（二）查土地稅法第39條之2 第4 項規定，係指作農業使用之農 業用地，於土地稅法89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉 ，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉 ，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告 土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅， 是無論前段「89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉」或後 段「依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉 」欲適用以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價， 計算漲價總數額，課徵土地增值稅之規定時，前提皆為該 土地須作農業使用之農業用地。又依據財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函及93年4 月21日台財稅字第09 30450128號函釋示，土地稅法第39條之2 第4 項有關作農 業使用之農業用地之認定，應以該農業用地於89年1 月28 日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。 既系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時並未 整筆土地均作農業使用，已如前述，被告遂依前揭法令規 定，認定系爭土地與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符 ，並無不合，原告之主張委難採憑。
（三）依據最高行政法院102 年度判字第207 號判決意旨，土地 稅法第39條之2 第1 項與第4 項所規定之作農業使用之農 業用地，其法律依據及範圍並無不同。至土地稅法施行細 則第58條第1 項第1 款則係就依土地稅法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應檢附之證明文件所為之規 定，與作農業使用之農業用地之法律依據及範圍，係屬二 事。查系爭土地於89年1 月28日修正生效日既未整筆土地 作農業使用，自無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用 ，故原告主張系爭土地是否符合土地稅法第39條之2 第4 項規定與土地稅法第39條之2 第1 項之規範要件不同，不 得以土地稅法施行細則第57條第1 款及第58條第1 項第1 款為判斷依據。爰此，系爭土地於89年9 月領有農業用地 作農業使用證明書並經被告於89年11月18日核准不課徵土 地增值稅，係就系爭土地當時現況使用情形是否符合作農
業使用之認定，與系爭土地於89年1 月28日之使用情形無 涉，故被告以101 年9 月17日北稅莊四字0000000000號及 第1015212556號函否准原告以土地稅法第39條之2 第4 項 修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅，亦無違誤。是原告所訴，核無足採 。
（四）查土地稅法第39條之2 農業用地之免徵規定，乃政府為確 保農業之永續發展，促進農地合理利用與調整農業產業結 構所為之租稅優惠措施，不課徵土地增值稅之農業用地， 有未作農業使用情形有案者，於再移轉時自不應享受不課 徵土地增值稅之優惠，方能落實農地農用政策。又因農業 用地移轉，買賣雙方之權益相互衝突，課徵土地增值稅將 增加本次出售土地人之稅負，不課徵土地增值稅將使承受 人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰此，參照土地稅法 第34條之1 ，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛 爭，遂規定於土地稅法第39條之3 第1 項。查前所有權人 邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍等4 人偕同原告於89 年10月16日分別以義務人及權利人之名，檢具相關證明文 件向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地予原告，並於土 地增值稅( 土地現值) 申報書第10欄位勾選「本件土地符 合土地稅法第28條之1 或39條之2 規定檢附有關證明文件 ，請免徵土地增值稅」，被告遂於89年11月18日以北稅莊 (二) 字第110769號函分別通知前所有權人邱林阿葉、邱 奕量、邱坤田、邱奕珍及原告系爭土地不課徵前所有權人 邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍土地增值稅在案，另 於89年12月7 日以89北稅莊( 二) 字第114658號函副知前 所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍及原告，將 系爭土地更正以80年1 月公告現值每平方公尺6,000 元註 記為前次移轉現值及日期。爰此，被告不課徵前所有權人 邱林阿葉、邱奕量、邱坤田、邱奕珍土地增值稅一案皆依 法通知原告，且原告並無異議，故原告主張承受不利益之 情事，顯有誤解。
（五）依土地稅法第10條第1 項所定農業用地之定義，必須同時 係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地。經查 本案系爭土地上之系爭建物前供營業使用( 保養場及汽車 修理工廠) ，又依被告查得稅籍資料顯示，系爭土地自86 年起課徵地價稅，且地上之系爭建物自81年起按營業用稅 率課徵房屋稅，系爭建物所占基地面積亦未與系爭土地分 割，且依88年、89年航照圖顯示，系爭土地前有增建部分 房屋等情形，是以，系爭土地於89年1 月28日土地稅法修
正施行前，已非作農業使用。另按土地稅法施行細則第24 條第4 款規定，系爭土地是否供與農業經營不可分離之使 用案件，應由原告向農業主管機關提出申請，經勘查認定 為與農業經營不可分離之土地，惟依新北市新莊區公所10 1 年12月4 日新北莊經字第1012105691號函查復：「有關 坐落新莊區興化段740 地號土地，經查無申請農業經營不 可分離之相關資料。」是系爭建物並未申請供與農經不可 分離之農舍或其他農業使用，即非屬土地稅法第10條第1 項第2 款「供與農業經營不可分之農舍」，從而，系爭土 地核有部分面積未作農業使用。且據財政部93年4 月21日 台財稅字第0930450128號函釋意旨，土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價 ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以89 年1 月28日修正生效時，整筆土地全部均作農業使用為要 件。惟本案系爭建物所占基地面積亦未與系爭土地分割， 於89年1 月28日土地稅法修正生效時，系爭土地未整筆土 地作農業使用甚明，自無土地稅法第39條之2 第4 項規定 適用。又縱如原告主張系爭土地嗣後取得農業使用證明書 及經被告機關核准課徵田賦，惟該證明書係主管機關就其 在89年間申請時，針對該土地如符合農業用地作農業使用 相關規定之情形時予以核發，以供核發後6 個月內之證明 效果，並無法逕認於89年1 月28日時系爭土地係作農業使 用。
（六）末按民法第758 條規定，不動產既以登記為要件，是土地 取得原因如屬買賣，其所有權起算日期以登記日為依據。 經查本案地政機關登記日期為89年11月30日，登記原因為 買賣，即可得知原告係於89年11月30日買賣登記取得系爭 土地，此有土地建物查詢資料可稽，是原告主張89年10月 12日為取得系爭土地之日期，顯屬誤解，尚難採憑。（五）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，為此答辯聲明：１、 駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述同上，因此本件首要爭點厥為系爭土地上之系 爭房屋於土地稅法修正施行即89年1 月28日，是否確為供農 業使用？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）本法所稱農業用地，指非都市土地或都市 土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一 、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農 業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨 場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體
與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、 農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地 。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按 其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土 地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權 時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為 漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現 值。」、「（第1 項）土地增值稅之稅率，依下列規定： 一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土 地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額 徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定 地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一 百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過 部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原 規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分 之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分 徵收增值稅百分之四十。」、「（第4 項）作農業使用之 農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後 再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期 之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增 值稅。」及「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法 律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱 之耕地。」、「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請 不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主 管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣 (市) 農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件 。」土地稅法第10條第1 項、第28條、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項、第39條之2 第4 項及同法施行細則第 57條第1 款、第58條第1 項第1 款定有明文。又財政部89 年5 月5 日台財稅0000000000號函釋：「主旨：89年1 月 26日修正公布之土地稅法第39條之2 第4 項及第5 項所稱 『本法中華民國89年1 月6 日修正施行』，其生效日為89 年1 月28日。」
２、財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函釋：「主旨 ：土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項所 定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理 。說明：二、土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條 ）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地
價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以 土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時 ，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法 89年1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用 地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地 價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：（一）土 地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效後未 曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土 地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。惟89年 1 月28日本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之 案件，經認定符合89年1 月28日作農業使用之農業用地要 件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現 值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。（二 ）土地稅法89年1 月28日修正公布生效後第1 次移轉，或 經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土 地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本 筆土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農 業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原 地價課徵土地增值稅。』並檢附該移轉土地為農業用地之 相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件 如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使 用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫 外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國 家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2 條第 1 項之證明文件等）。（三）經查證認定移轉土地確屬農 業用地，且無下列事證，證明其於89年1 月28日未作農業 使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地 價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機 關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改 課地價稅等），查得該土地於89年1 月28日已未作農業使 用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1 月28 日未作農業使用者。」又財政部93年4 月21日台財稅字第 0930450128號函：「主旨：有關農業用地於土地稅法89年 1 月28日修正生效時，部分未作農業使用，嗣經依法分割 ，其可否准依土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施 行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使 用情形一案。說明：二、……另依行政院農業委員會90年 4 月11日（90）農企字第900114527 號函說明二：『查農 業發展條例第31條明定『耕地之使用，應符合區域計畫法 或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，始得辦
理所有權移轉登記。』準此，應以耕地整筆土地均符合土 地使用分區管制規定，始得辦理所有權移轉登記，方符法 制。』同函說明四：『……依農業發展條例第16條第1 款 所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事， 始得為之。』又農政單位受理申請核發農業用地作農業使 用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業 用地』為要件。參據上述規定，土地稅法第39條之2 第4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用 地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農 業使用為要件。惟於89 年1月28日土地稅法修正生效時， 整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形， 如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1 月 28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依 分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第 39條之2 第4 項之規定。另依土地稅法第39條之2 第1 項 規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所 有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第 2 項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆 土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應 僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」上 開財政部函釋，為土地稅主管機關本職權所作成之解釋性 行政規則，核與上開土地稅法第39條之2 等立法意旨及租 稅法定主義無違，亦未違反法律保留原則，被告據為本件 處分，本院自予尊重。因此土地稅法第39條之2 第4 項有 關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於 89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使 用為要件，應先敘明。原告主張上開函釋徒增土地稅法及 同法施行細則所無之限制，限縮母法適用範圍，有違租稅 法定主義云云，容有誤會，應先指明。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造 提出之證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。 １、系爭土地移轉經過之事實：
⑴80年1 月27日，由原告之前手邱林阿葉、邱奕量、邱坤田 、邱奕珍等4 人因繼承取得所有權（原處分卷一即林龍溪 卷，下均簡稱原處分卷一，第42-2頁）。 ⑵系爭土地於89年9 月21日經改制前臺北縣政府核發臺北縣 農業用地作農業使用證明書（原處分卷一第41頁，原處分 卷二即余秀玉卷，下簡稱原處分卷二，第30頁）。 ⑶89年10月12日，原告向前手邱林阿葉等4 人買受系爭土地 而取得所有權（原處分卷一第32頁）。
⑷89年10月16日系爭土地之前所有權人邱林阿葉、邱奕量、 邱坤田、邱奕珍及原告分別以義務人及權利人之名申報不 課徵土地增值稅（原處分卷一第42-1頁，原處分卷二第31 -1頁）。嗣改制前臺北縣政府以89年11月10日89北府農務 字第429202號函更正系爭土地「改制前臺北縣農業用地作 農業使用證明書」之所有權人名義，並重新核發系爭土地 之農業使用證明書（原處分卷二第42、143 頁）。 ⑸89年11月18日被告所屬新莊分處以北稅莊( 二) 字第1107 69號函准系爭土地之前所有權人邱林阿葉、邱奕量、邱坤 田、邱奕珍等4 人不課徵土地增值稅，並通知原告在案（ 原處分卷一第44頁，原處分卷二第33頁），該函說明二載 明……取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課 徵土地增值稅時，以該土地稅法第39條修正施行日（89年 1 月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額 ，課徵土地增值稅，並請改制前臺北縣新莊地政事務所將 系爭土地以89年1 月公告現值每平方公尺27000 元註記前 次移轉現值及日期，嗣經被告所屬新莊分處89年12月7 日 89北稅莊( 二) 字第114658號函請新莊地政事務所，將系 爭土地更正以80年1 月公告現值每平方公尺6,000 元註記 前次移轉現值及日期（原處分卷一第45頁）。 ２、101 年8 月9 日訴外人林禮仁、劉玉章、陳勇鎮等3 人向 原告購買系爭土地（應有部分各分別為84276/300000、65 724/300000及138552/300000 、11448/300000）（買賣契 約詳原處分卷二第70頁、69頁）。
⑴原告於101 年8 月15日、同年月21日向被告申報移轉系爭 土地，並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日 土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申 請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅（申 請書詳原處分卷一第58、61頁及原處分卷即余秀玉卷，下 簡稱原處分二，第57、71頁）。
⑵被告以101 年9 月17日北稅莊四字第1015212556號函復原 告余秀玉，否准系爭土地依89年1 月28日當期公告現值為 原地價課徵土地增值稅，並按80年1 月系爭土地之公告現 值每平方公尺6,000 元作為前次移轉現值，分別核課原告 土地增值稅為7,278,576 元、601,400 元，共計7,879,97 6 元（原處分卷一第86-87 頁）；被告以101 年9 月17日 北稅莊四字第1015212492號函復原告林龍溪，否准系爭土 地依89年1 月28日當期公告現值為原地價課徵土地增值稅 ，並按80年1 月系爭土地之公告現值每平方公尺6,000 元 作為前次移轉現值，分別核課原告土地增值稅為4,427,28
5 元、3,452,690 元，共計7,879,97 5元（原處分卷二第 83-84 頁）。上二函理由略以：……旨揭地號土地經查調 地價稅、房屋稅資料，自86年起課徵地價稅，迄至89 年7 月4 日核准課徵田賦，地上建物（門牌：新莊區五工路52 號）自81年起按營業用稅率課徵房屋稅，另比對88 年10 月及89年1 月航空照片圖資料，全部面積未作農業使用， 無土地稅法第39條之2 第4 項以該修正施行當期之公告土 地現值為原地價之適用，爰仍應以前次移轉現值為原地價 （80年1 月每平方公尺6000元）課徵土地增值稅……。 ３、原告於101 年10月2 日具函補充說明系爭土地於89年1 月 28日土地稅法修正公布生效時，確實為作農業使用之農業 用地，系爭土地上有一合法農舍，農舍從未修改或增建， 其於土地都用於耕作菜圃，因當時正在辦理農地農用及辦 理過戶移轉，皆必須經過農業課審查合格才能辦理（原處 分卷一第9 頁、原處分卷二第46頁）。被告以101 年10月 11日北稅莊四字第10152168341 號函及第1015216834 號 函復原告略以，……旨揭地號土地經查調地價稅、房屋稅 及比對88、89年航空照片圖，說明如下：㈠自86年起課徵 地價稅，迄至89年7 月4 日核准課徵田賦。㈡地上建物… …自81年起按營業用稅率課徵房屋稅。㈢……依88年10月