贈與稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,1594號
TPBA,102,訴,1594,20140129,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1594號
103年1月16日辯論終結
原 告　徐孟珠
　徐美華
徐春樹
徐美玲
　徐美雲
徐淑芬
共 同
訴訟代理人　張芷　會計師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　許秀治
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月
22日台財訴字第10213935690 號（案號：第10002547號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
壹、事實概要：
原告徐孟珠及其配偶徐義久（民國93年3 月29日歿），於92 年3 月18日將坐落新北市○○區○○段○○○號土地持分各1/ 5190、5189/ 5190出售，售地總價款新臺幣（下同）320,00 0,000 元存入渠等新北市板橋區農會（下稱板橋區農會）聯 名帳戶，嗣於92年10至12月間計4 次自該聯名帳戶開立合作 金庫銀行支票合計35,796,458元，及自徐義久帳戶開立支票 1,000,000 元、原告徐孟珠帳戶開立支票2,000,000 元，合 計38,796,458元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡 翁冬娥4 人存入銀行帳戶票據交換，涉及贈與情事，未依規 定辦理贈與稅申報，被告按上開板橋區農會聯名帳戶開立支 票35,796,458元之二分之一，及徐義久帳戶開立支票1,000, 000 元計算，核定徐義久本次贈與金額18,898,229元，加計 前次核定贈與額66,841,470元，核定贈與總額85,739,699元 ，應納稅額34,452,770元；因徐義久業已死亡，遂以全部繼 承人即原告等6 人為代繳義務人發單補徵。原告等6 人不服 ，申請復查，未獲變更，訴經財政部98年7 月20日台財訴字 第09800260610 號訴願決定，以系爭土地原告徐孟珠及其配 偶徐義久持分各1/5190、5189/5190 ，被告按上開板橋區農



會聯名帳戶開立支票各二分之一，及徐義久帳戶開立支票1, 000,000 元，核定徐義久本次贈與金額，容有再行究明必要 為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案 經被告以99年11月22日北區國稅法二字第0990028325號重核 復查決定，維持原核定，原告仍不服，訴經財政部100 年5 月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定駁回，續行提起 行政訴訟，案經本院100 年度訴字第1122號判決及最高行政 法院101 年度裁字第314 號判決駁回而告確定；嗣被告查明 板橋區農會聯名帳戶所有權屬徐義久部分為5189/5190 ，原 核定僅按該聯名帳戶開立支票二分之一核定徐義久贈與金額 ，有短徵情事，乃就短徵部分，另案增補核定徐義久贈與金 額17,891,332元，並補徵贈與稅額8,945,666 元。原告對上 揭增補稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁 回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告違反不利益變更禁止原則，依財政部74年12月4 日台財 稅第25805 號函釋（下稱財政部74年函釋）及改制前行政法 院62年判字第298 號判例、高雄高等行政法院90年度訴字第 1739號判決及最高行政法院93年度判字第520 號判決意旨， 被告顯然違法，原處分應予撤銷。
（一）依「二、查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課 期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處 罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政 救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核 定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行 政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定 辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如 經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查 定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分 確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由， 要非不可自行變原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自 明。」財政部74年函釋即明。
（二）次依「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申 請復查之結果，不得更不利於行政救濟人之決定」及「所 謂『另案發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（ 即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁 量範圍內，均屬之，行政法院79年度判字第91號判決在案 。即明示『經另發現應徵之稅捐』，須該事實不在行政救 濟裁量範圍內，始屬之；反之，倘納稅義務人對課稅事實 猶在爭訟中，自不得本於行政爭訟時發現錯誤，而任意予



以變更，要不待言。本件上訴人補徵綜合所得稅，係在被 上訴人不服上訴人初次核定綜合所得稅提起復查之後，發 單補徵亦在上訴人作成89年2 月29日財高國稅法字第8901 0360號復查決定書以後，上訴人顯係於被上訴人提起行政 救濟時發現該項錯誤，此亦有上訴人法務科復查案件通報 單附於原處分卷可憑。然查，被上訴人既對初次課稅處分 已有爭執，主張應予免增列租賃所得而提起行政救濟，則 關於被上訴人該年度綜合所得稅是否增列租賃所得之事實 ，實已在該行政救濟裁量範圍內……上訴人自不得對於已 在行政救濟程序之事實，另行發單補徵，而變更初次所核 定稅額。再按依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤 外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟之決定， 行政法院62年判字第298 號著有判例。是以，為更不利於 行政救濟人之決定，應以法律適用有錯誤為前提，若非原 行政處分適用法律錯誤，行政救濟後行政機關為更不利於 行政救濟人之處分，即屬違誤。……上訴人另作成補徵83 年度綜合所得稅之處分，形式上雖非直接為不利被上訴人 之復查決定，卻藉由程序上方法規避法律，在實質上作成 使被上訴人更不利之行政處分，自難謂於法相合。……上 訴人嗣後竟認系爭房屋之建築成本40,827,564元，不應依 被上訴人之房屋所有權應有部分比例，核定被上訴人83年 度綜合所得稅，而改按依系爭房屋基地之被上訴人應有部 分比例，重行核定增加此部分租賃所得3,329,311 元，發 單補徵，其對於已在行政救濟程序中之同一年度同一課稅 事實，任意變更初次所核定及初次復查決定稅額，與前開 判例有違，上訴人意旨以實質課稅及租稅負擔公平原則為 由，認其改按被上訴人所持有土地面積比例，另行核增被 上訴人租賃所得3,329,311 元並無違誤之詞，尚不足採。 」為行政法院62年判字第298 號判例及93年度判字第520 號判決所示。又依高雄高等行政法院90年度訴字第1739號 判決所示，即「經另發現應徵之稅捐」，須該事實不在行 政救濟裁量範圍內始屬之，又為更不利於行政救濟人之決 定，應以法律適用有錯誤為前提，若非原行政處分適用法 律錯誤，行政救濟後稅捐機關不得為更不利於行政救濟人 之處分，且對於已在行政救濟程序中之同一年度同一課稅 事實，稅捐機關不得以質課稅及租稅負擔公平原則為由任 意變更。是以，行政救濟之不利益變更禁止原則，對於已 在行政救濟程序之事實，除原處分適用法律錯誤外，不得 為更不利於行政救濟人之決定；而已在行政救濟程序之事 實係指已表示不服之同一課稅事實；另行政機關亦不得對



於行政救濟中之案件，額外作成形式上雖非直接為不利於 行政救濟人之行政處分，卻藉由程序方法上規避法律，實 質上作成使行政救濟人更不利之行政處分。
（三）本件對同一銀行戶頭之同一筆資金，被告先就其中各二分 之一金額，分別課徵徐義久及原告徐孟珠對第三人之贈與 ，原告等業於被告對徐義久及原告徐孟珠課徵贈與稅之行 政處分作成後，即分別提出行政救濟，即該事實業已在行 政救濟裁量範圍內，依行政法院62年判字第298 號判例及 93年度判字第520 號判決意旨，被告自不得於行政爭訟時 發現錯誤，而任意予以變更，要不待言。被告執以「原按 聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一核定贈與 ，確有短徵情事，遂另案補徵贈與金額17,891,332元【35 ,796,458元X （5189/5190-1/2 ）】並無不合」云云，認 本案得適用稅捐稽徵法第21條第2 項規定另案補徵系爭稅 款，顯與不利益變更禁止原則之行政救濟法理相悖，應予 撤銷。是以，依上揭判決見解該贈與事實已在行政救濟裁 量範圍內甚明，後被告以初查贈與額計算比例為有洽，尚 有短徵，縱該錯誤短徵係於復查決定後始發現，惟仍於核 課期間內，並重新核定贈與總額為103,631,031 元，增列 被繼承人贈與稅額8,945,666 元，並另案發單補徵，被告 顯在原核課贈與稅法律未有適用錯誤之狀況下，對於已在 行政救濟程序中之同一年度同一課稅事實，任意變更為更 不利於原告之處分，被告以限縮原告表示不服範圍之方式 ，另案補徵，即有藉由程序方法上規避法律，作成形式上 非直接不利於原告之行政處分之違法，而實質上使原告更 不利之行政處分，顯與財政部74年函釋、高雄高等行政法 院90年度訴字第1739號判決及最高行政法院93年度判字第 520 號判決意旨相違，原處分應予撤銷。
（四）財政部74年函釋「另發現應徵之稅捐」，乃指其事實不在 行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括 原核定）裁量範圍內，而本案課稅事實既然在行政救濟裁 量範圍內，即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項「另發現應徵 之稅捐」，被告依法應不得另案補徵系爭稅款，至為明酌 。被告在原核課贈與稅法律未有適用錯誤之狀況下，額外 以另案補徵作成形式上雖非直接為不利於原告之行政處分 ，卻藉由程序方法上規避法律，實質上作成使原告更不利 之行政處分，顯違財政部74年函釋規定，亦與前揭行政法 院62年判字第298 號判例及93年度判字第520 號判決相違 ，原處分應予撤銷。
（五）且案關被繼承人徐義久及原告徐孟珠對第三人贈與仍繫屬



行政救濟中，被告即額外以另案補徵，作成形式上雖非直 接為不利於原告之行政處分，卻藉由程序方法上規避法律 ，實質上作成使原告更不利之行政處分，顯與被告援引行 政法院58年判字第31號判決理由「按納稅義務人依所得稅 法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件 ，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或為行政爭訟 ，其原查定處分固即具有形式之確定力，惟稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公 益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳 納而未繳納之稅額」，所述之未申請復查或為行政爭訟得 變更原查定處分情形顯不相牟，要無比附援引之適用。（六）財政部訴願決定書及本院100 年度訴字第1122號判決書以 明確指明本件確有不利益變更禁止原則適用。
1、對同一銀行戶頭之同一筆資金，被告先就其中二分之一金 額，課徵徐義久贈與稅案，依財政部100 年5 月6 日台財 訴字第10000090960 號訴願決定書「本件該聯名帳戶所有 權屬徐義久君部分為5189/5190 ，已如前述，則徐義久君 贈與金額原核定按該聯名帳戶二分之一核定本件贈與稅部 分，應予變更，惟基於行政救濟不得更不利之法理，原核 定應予維持，重核復查決定雖未予敘明，惟結果並無二致 ，仍應予維持。」
2、本院100 年度訴字第1122號判決「該聯名帳戶存款屬於贈 與人徐義久部分應為5189/5190 ，屬於配偶即原告徐孟珠 部分1/5190，已據被告於重核復查決定書載明綦詳，故被 告原按聯名帳戶2 分之1 核定本件贈與稅部分即屬有誤， 應予變更，惟變更結果對當事人不利，基於不利益變更禁 止原則，被告重核復查決定書維持原核定，亦即仍按原核 定贈與金額18,898,229元補徵贈與稅，尚無違誤，重核復 查決定雖未予敘明，但結果並無二致，仍屬可予維持」。 3、即證於訴願及行政訴訟階段，業已查明被繼承人之贈與部 分應為5189/5190 ，而非原處分2 分之1 ，課稅事實業已 在行政救濟裁量範圍內，即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項 規定「另發現應徵之稅捐」，且訴願決定書及判決書均明 確揭示有不利益變更禁止之適用，被告率為另案核定補徵 贈與稅，顯然違反不利益變更禁止，應予撤銷。二、原告已提示第三人胡君等人之說明書及切結書，舉證該資金 移轉確為被繼承人之債務清償行為，第三人胡君等人亦依被 告之調查，向被告陳明系爭資金確屬借貸關係，惟被告捨棄 明確之事實證據，率予臆測認屬贈與，被告違反舉證責任分 配原則及經驗法則，並有割裂取證之違誤，被告顯然違法，



原處分應予撤銷。
（一）依「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有 助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時， 應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之 損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政機關 應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有 利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第7 條及第 36條所規定。行政機關於作成任何行政行為時，均應加以 遵守，如有違背即構成違法。
（二）次依「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則，自為行政訴訟所適用。」及「事實之認，應憑證據， 為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故 意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測 ，為裁判基礎。」分別為改制前行政法院61年判字第70號 及62年判字第402 號判例意旨所載。易言之，違法事實應 依證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔 處分。
（三）再依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，乃在 揭櫫租稅法律主義，而租稅法律主義所包含之課稅要件法 定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應 以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發 生稅捐債務，允先陳明。
（四）末依「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之 責任」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機 關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效 果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「課稅處分 係負擔處分，處分機關必須確實證明課稅要件事實存在， 始得為課稅處分，否則處分即不合法，亦即課稅機關就課 稅處分之要件事實負客觀之舉證責任。此項客觀舉證責任 分配反射於訴訟過程中當事人之具體舉證活動，乃課稅機 關就課稅處分之要件事實應最先為具體之舉證，即由其負 最先之具體舉證責任。苟課稅機關所舉之積極事證已能初 步證明課稅要件事實，此際具體之舉證責任則移轉至課稅 處分之相對人，由其提出反證以動搖法院對課稅機關所初 步證明課稅要件事實存在之心證。課稅處分之相對人如能 提出反證以動搖法院對課稅機關所初步證明課稅要件事實 存在之心證，具體之舉證責任再移轉至課稅機關，由課稅 機關提出積極事證證明課稅要件確實存在（使法院得到確 實心證），否則即不能認為課稅處分合法。」及「違法事 實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推



定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則 。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在 ，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民 違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違 法事實，雖然其依法有接受調查或提出自己所持有與調查 事項相關之文件資料之義務……但違反者，僅得依法科處 罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違 法事實存在。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為 人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事 實相符合，始得採為認定違法事實之資料，行政處分所認 定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛 盾，該行政處分當然為違背法令」分別為行政訴訟法第13 6 條準用民事訴訟法第277 條、行政法院75年度判字第68 1 號判決、本院92年度訴字第1868號判決理由二及89年度 訴字第2761號判決所明示。當人民經濟行為構成課稅要件 時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張 其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則， 應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任；即稅捐稽 徵機關主張納稅義務人有以自己財產無償給予他人涉有贈 與者，自應先就其法律規定之構成要件─贈與行為，負舉 證責任，若稽徵機關不能積極事證證明行為人有違法事實 者，尚不得率為事實之推定，亦不能以行為人未提出對自 己有利之事證而推定行為人有違法情事。
（五）原告已提示第三人胡君等人之說明書及切結書，說明該資 金移轉確為被繼承人之債務清償行為，第三人胡君等人亦 依被告之調查，向被告陳明系爭資金確屬借貸關係，惟被 告捨棄明確之事實證據，率予推卸舉證責任，執原告未提 出對己有利之事證，未盡舉證義務，致被告無從加以審酌 ，故原告所主張系爭款項移轉係屬借貸行為自不為真實云 云，被告顯然違反舉證責任分配原則，謹說明如下： 1、依民法第153 條規定，原告已提示第三人胡君等人之說明 書及切結書，陳明該資金移轉確為被繼承人之債務清償行 為，且胡翁冬娥、劉婕綸、莊瑩星及游育仁等4 人亦已依 被告之調查，向被告提出文書說明確屬借貸關係之事實， 原告與第三人表示意思一致，自屬真實。顯非被告所稱原 告未提出對己有利之事證，未盡舉證義務，證明非屬贈與 事實，被告顯有割裂取證之違法，並與稽徵機關之調查職 權精神相悖，應予撤銷。
2、參高雄高等行政法院90年度訴字第152 號判決以「何以原 告竟捨自身子女不為，而卻贈與三等姻親之外甥女ooo 等



三人，誠屬難以想像。」。胡、游、劉、莊等人，與被繼 承人並非二親等之親屬關係，而被繼承人有多位子女，依 常情判斷，被繼承人豈有捨棄贈與子女財產，轉而贈與第 三人之情，被告認被繼承人為對渠等之贈與，明顯與經驗 法則有違。
3、原告已提示第三人胡君等4 人之說明書及切結書，陳明該 資金移轉確為被繼承人之債務清償行為，胡君等4 人亦向 被告提出文書陳述與被繼承人之間屬金錢借貸關係，就原 告而言，難謂未盡舉證之責任，依最高法院86年台上字第 3880號民事裁判要旨「金錢借貸契約，固屬要物契約，應 由貸與人就交付金錢之事實負舉證責任之責，惟若貸與人 提出之借用人自己製作之文書已載明積欠借款之事實者， 應解為貸與人就要物性之具備，已盡舉證責任。」即證。 4、綜上，行政程序法第36條規定及前揭本院92年度訴字第18 68號判決理由等，被告於本案有利與不利於被繼承人之事 項應一律注意，不得偏廢，且證明被繼承人確有贈與行為 之舉證責任，應回歸由被告提出積極事證，以證明被繼承 人與胡君等4 人間之借貸關係不存在，方與舉證責任分配 原則之精神相符。被告於無積極證據證明被繼承人確有贈 與行為之情況下，即率予割裂不採原告及第三人胡君等4 人所提事證，被告明顯有割裂取證之違法，並與舉證責任 分配原則不符，原處分應予撤銷。
三、本件對同一銀行戶頭之同一筆資金，被告先就其中各1/2 金 額，分別課徵徐義久及徐孟珠對第三人之贈與，依財政部10 0 年5 月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決定書及本院 100 年度訴字第1122號判決，已明確就本件系爭部分加以考 量，指明本件確有不利益變更禁止原則適用。
（一）財政部100 年5 月6 日台財訴字第10000090960 號訴願決 定書：「本件該聯名帳戶所有權屬徐義久君部分為5189/5 190 ，已如前述，則徐義久君贈與金額原核定按該聯名帳 戶1/2 核定本件贈與稅部分，應予變更，惟基於行政救濟 不得更不利之法理，原核定應予維持，重核復查決定雖未 予敘明，惟結果並無二致，仍應予維持。」
（二）本院100 年度訴字第1122號判決書「該聯名帳戶存款屬於 贈與人徐義久部分應為5189/5190 ，屬於配偶即原告徐孟 珠部分1/5190，已據被告於重核復查決定書載明綦詳，故 被告原按聯名帳戶1/2 核定本件贈與稅部分即屬有誤，應 予變更，惟變更結果對當事人不利，基於不利益變更禁止 原則，被告重核復查決定書維持原核定，亦即仍按原核定 贈與金額18,898,229元補徵贈與稅，尚無違誤，重核復查



決定雖未予敘明，但結果並無二致，仍屬可予維持」。（三）綜上，案關徐義久系爭戶頭1/2 金額贈與稅部分，於訴願 及行政訴訟階段，業已查明徐義久之贈與部分應為5189/ 5190，而非原處分之1/2 ，課稅事實顯已在行政救濟裁量 範圍內，本件即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項規定「另發 現應徵之稅捐」，被告執以意圖藉由另案核定補徵贈與稅 方式，規避不利益變更禁止，顯與前揭訴願決定書及本院 判決書所揭示本案有不利益變更禁止之適用相違，應予撤 銷。
四、據上論結，本件確實違反不利益禁止變更原則，原處分應予 撤銷。被繼承人償還債務予第三人，應無涉及贈與情事，被 告未按事實作審慎查核，遽予核課贈與稅，依前揭法令及判 決意旨，被告違反舉證責任分配原則及經驗法則，並有割裂 取證之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（ 含復查決定）。
參、被告則以：
一、贈與人及其配偶徐孟珠於92年3 月18日將新北市○○區○○ 段○○○號土地持分各5189/5190 、1/5190出售予謝銀連，謝 君開立5 張支票支付總價款320,000,000 元，各該支票存入 贈與人與配偶板橋區農會聯名帳戶後，於92年10月23日、11 月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作金庫銀 行支票合計35,796,458元、另自贈與人帳戶開立支票1,000, 000 元，及配偶帳戶開立支票2,000,000 元合計38,796,458 元，交由劉君等4 人存入銀行帳戶票據交換，贈與人自聯名 帳戶及其本人帳戶開立支票交付劉君等4 人，渠等均各自存 入銀行帳戶票據交換，自有允受之實，贈與行為成立，原按 聯名帳戶開立支票金額35,796,458元之二分之一，及贈與人 帳戶開立支票金額1,000,000 元，核定該部分贈與金額18,8 98,229元，配偶徐孟珠君贈與劉君等4 人19,898,229元（含 徐孟珠帳戶2,000,000 元贈與劉婕綸），徐孟珠不服原核定 申經復查及訴願，經財政部98年7 月20日台財稅字第098002 60660 號訴願決定，原處分（復查決定）撤銷，由被告另為 處分。被告99年11月22日北區國稅法二字第0990028324號重 核復查決定略以，依土地登記謄本、贈與人配偶98年9 月17 日及99年7 月27日說明書，贈與人持有新北市○○區○○段 ○○○號土地權利範圍5189/5190 ，徐孟珠權利範圍1/5190， 贈與人與其配偶於92年3 月間出售持分共有土地，買方謝君 開立5 張支票支付總價款320,000,000 元，並將各該支票存 入2 人所設立之聯名帳戶提示兌現，該聯名帳戶所有權屬贈 與人部分為5189/5190 ，配偶部分為1/5190；是以，原核定



贈與人對劉君等4 人按聯名帳戶開立支票金額35,796,458元 之二分之一有短徵情事，遂另案補徵贈與金額17,891,332元 。
二、不利益變更禁止原則係基於憲法第16條訴願權利而來，目的 在避免人民受到公權力處分時，不致因恐懼受到更不利益處 分，而不願意使用國家之救濟制度。以行政救濟制度而言， 訴願法第81條第1 項後段即明定：「原告表示不服之範圍內 ，不得為更不利益之變更或處分。」另行政訴訟法第195 條 第2 項亦規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定 者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」上開行政 救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，乃為保障行政 救濟人於行政救濟程序中，不致因提起行政救濟而處於較原 處分更不利之法律地位，所保護者為行政救濟人之個人法益 ；此與稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定： 「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰。」就核課之案件事後發現應行課稅之新資料 ，核定合併補徵，乃為維持課稅公平之原則，所保護者為國 家社會之公益，尚有不同；又主張不利益變更禁止原則時， 不宜無限上綱，應僅適用於該行政救濟程序及所提起行政救 濟之範圍內。訴願法第81條第1 項後段亦明定：原告表示「 不服之範圍」內，不得為更不利益之處分。本件原告徐孟珠 及其配偶徐義久將其所有坐落新北市○○區○○段○○○號土 地售地款，自渠等板橋區農會聯名帳戶開立支票金額35,796 ,458元給予他人，被告初查按開立發票金額各二分之一，分 別核定原告徐孟珠及其配偶徐義久之贈與額，原告申請復查 ，未獲變更，嗣被告查得板橋區農會聯名帳戶所有權屬原告 徐孟珠部分為1/5190；屬徐義久為5189/5190 ，重核復查決 定乃改按1/5190比例核定原告徐孟珠贈與額，並准予追減差 額及罰鍰，另徐義久部分則維持初查按1/2 比例核定其贈與 額；則就徐義久部分而言，被告初查係按1/2 比例核定其贈 與額，原告就該「按1/2 比例核定贈與額」範圍不服，提起 行政救濟，被告復查決定及重核復查決定均維持原核定，對 原告不服範圍內，並未作成不利益變更之核定；且本件事實 為原告徐孟珠及其配偶徐義久將售地款贈與他人，依渠等板 橋區農會聯名帳戶所有權之比例，應按1/5190比例核定原告 徐孟珠贈與額及按5189/5190 比例核定徐義久贈與額，被告 初查僅按1/2 比例核定徐義久贈與額，尚有短徵，縱該錯誤 短徵係被告於復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，被告 依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該另行發現短徵稅 捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事



，原告所訴，顯係對法令之誤解。
三、可知，徐義久生前確將其動產物權轉讓至劉婕綸等4 人以存 入銀行帳戶，經劉婕綸等4 人提領允受，該贈與行為業經行 政法院審查肯認在案；原告於上開行政訴訟時亦為「資金移 轉係清償債務」相同主張，原告就行政法院判決駁回之理由 並無具體說明，且就被告指摘雙方對於借貸原因、確實借款 時間、契約、金額均未具體說明，亦未提示原始借貸資金流 程，現僅執相同理由再行爭執，自難採據。所訴各節，核無 足採，本件原處分請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出贈與稅核定通知書、不 動產買賣契約書（被告卷第105-110 頁）、板橋區農會94年 6 月22日板農（信新埔）字第0940002214號函附帳戶交易明 細等資料（被告卷第82-96 頁）影本為證，其形式真正為兩 造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、徐義久開立支票給劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥4 人 之原因，是否為借貸？
二、本件被告依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，就該另行發 現短徵稅捐依法補徵，是否違反不利益變更禁止原則？伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民 國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
（二）遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項規定：、「本法稱 財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」
（三）遺產及贈與稅法第24條第1 項規定：「除第20條所規定之 贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅 免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向 主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
（四）稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第2 項所規定：「稅捐 之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報， 或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰；……。」
二、徐義久開立支票給劉婕綸、游育仁、莊瑩星及胡翁冬娥4 人 之原因，並非為借貸，而係贈與：




（一）本件原告徐孟珠及其配偶徐義久（93年3 月29日歿），於 92 年3月18日將坐落新北市○○區○○段○○○號土地持分 各1/5190、5189/5190 出售予謝銀連，謝銀連開立5 張支 票支付總價款320,000,000 元，各該支票存入原告徐孟珠 及其配偶徐義久板橋區農會聯名帳戶後，於92年10月23日 、11月14日、12月2 日及12月9 日自該聯名帳戶開立合作 金庫銀行支票合計35,796,458元、另自徐義久帳戶開立支 票1,000,000 元，及原告徐孟珠帳戶開立支票2,000,000 元，合計38,796,458元，交由第三人劉婕綸、游育仁、莊 瑩星及胡翁冬娥4 人存入銀行帳戶票據交換，但未依規定 辦理贈與稅申報，被告誤認為系爭土地原告徐孟珠及其配 偶徐義久持分各二分之一，遂按上開板橋區農會聯名帳戶 開立支票各二分之一，及徐義久帳戶開立支票1,000,000 元，核定徐義久本次贈與金額18,898,229元，加計前次核 定贈與額66,841,470元，核定贈與總額85,739,699元，應 納稅額34,452,770元；因徐義久業已死亡，遂以全部繼承 人即原告為代繳義務人發單補徵。嗣財政部98年7 月20日 台財訴字第09800260610 號訴願決定，以系爭土地原告徐 孟珠及其配偶徐義久持分各1/5190、5189/5190 ，被告按 上開板橋區農會聯名帳戶開立支票各二分之一，及徐義久 帳戶開立支票1,000,000 元，核定徐義久本次贈與金額， 容有再行究明之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷， 囑由被告另為處分。被告因而以99年11月22日北區國稅法 二字第0990028325號重核復查決定，改按1/5190比例核定 原告徐孟珠贈與額，並准予追減差額及罰鍰，另徐義久部 分則維持初查按1/2 比例核定其贈與額，經本院100 年度 訴字第1122號判決及最高行政法院101 年度裁字第314 號 判決駁回原告上訴而告確定；因板橋區農會聯名帳戶所有 權屬徐義久部分為5189/5190 ，原核定僅按該聯名帳戶開 立支票二分之一核定徐義久贈與金額，有短徵情事，被告 乃就短徵部分，另案增補核定徐義久贈與金額17,891,332 元，並補徵贈與稅額8,945,666元，核無不合。（二）原告雖主張１、系爭資金為徐義久生前為清償劉婕綸等4 人之債務，資金流向胡翁冬娥3,397,037 元部分，乃徐義 久於87年3 月20日及4 月13日共向胡翁冬娥借款3,300,00 0 元；給付劉婕綸10,035,513元部分，係徐義久向劉婕綸 之父Mr.James Low借款，因劉父已過世，徐義久本誠信原 則，乃將款項交付劉婕綸以為清償，業已取具胡翁冬娥切 結書及劉婕綸聲明書佐證；莊瑩星亦出具證明書，證明系 爭款項同屬借款之清償；劉婕綸等4 人既已提出文書佐證



借貸關係屬實，原告已盡舉證責任，被告對該有利事實卻 全未採據。２、徐義久雖於86年7 月1 日至8 月14日曾因 右大腦出血性中風住進財團法人國泰綜合醫院接受治療， 出院時身體及意識復原良好，並未有無法處理自己事務之 情事，其生前事務均親自操持，未經他手，系爭資金確係 徐義久生前清償與其第三人間之債務，未有贈與第三人之 意思。３、徐義久與劉婕綸等4 人皆非親屬，且其自身子 女眾多，豈有捨棄贈與子女財產，轉而餽贈不相干第三人 之理，又被告核定其板橋區農會00000000000 號帳戶存款 餘額46,354,672元，查該帳戶於92年3 月18日新開設，92 年3 月21日自聯名帳戶轉帳存入1,000 萬元供徐義久支用 ，聯名帳戶資金係源於新北市○○區○○段○○○號土地售 地款，非長期累積存在之存款。另核定臺北國際商業銀行 000-00-00000-0-00 帳戶金額1,200 萬元，係徐義久87 年3 月17日與同發建設股份有限公司簽定合建房屋契約之 履約保證金，非屬徐義久自有資金。被繼承人生前早期為 經營房地產業務，因資金需求，向胡翁冬娥等人之借款實 屬正常云云。
（三）惟按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於 判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行