最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第39號
上 訴 人 謝 台
訴訟代理人 曾天運 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年9月24
日臺北高等行政法院102年度訴字第774號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲短 報租賃所得新臺幣（下同）78,846元及應計入個人基本所得 額之有價證券交易所得5,997,984元，經加計綜合所得淨額 4,760,381元後，核定基本所得額14,732,765元及補徵稅額6 47,875元，並按所漏稅額386,614元處0.5倍罰鍰193,307元 。上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回。上訴人仍不服 ，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠本稅：
⒈行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（ 現為個人證券交易所得或損失查核辦法，下稱查核辦法） 第14條第2項之規定，涉及以命令制定租稅構成要件，違 背租稅法律主義，且逾越法律授權意旨：
⑴查核辦法第14條第2項係就證券交易之原始取得成本暨 所得淨額作出認定之方法，而該方法已直接決定納稅義 務人之納稅義務的高低，核屬稅基事項暨租稅構成要件 要素，依據司法院釋字第640號解釋之意旨及稅捐稽徵 法之規定，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有違， 應不得被援用作為課徵人民稅捐之依據。
⑵查核辦法第14條第2項規定，已逾越所得基本稅額條例 第12條第4項授權意旨。
⑶再從法律之體系性因素來觀察，查核辦法之規定與所得 稅法之規定有著緊密不可分之關係。所得稅法無法追求 最高境界之實質正義，對於所有申報案件一律採取實查 之方式，只得在兼顧平等原則及稽徵便利性原則之下， 列舉在3種情形之下，始得採取實際調查之方式來核定 所得額。反之如果納稅義務人自行申報，其所得額達到
一定之標準，且無上列3種情形存在時，則應以其申報 額為準。因此，查核辦法第14條第2項規定稽徵機關得 恣意選擇對象及核定方法，或實際查核，或標準認定， 或者兩者孰高之方式來計算所得額，顯與前列所得稅法 相關規定之意旨不相符合。
⑷對於「個人」身分之納稅義務人，所得稅法並未課以設 置帳簿之協力義務，對綜合所得之認定，不應作出查核 辦法第14條第2項這樣的規範，即不論納稅義務人有無 申報，亦不論納稅義務人所申報之所得額是否符合一定 之標準，沒有任何事先預定之標準，一律准許稽徵機關 對之實際調查，此與所得稅法以及司法院釋字第640號 解釋之意旨明顯有違。
⒉查核辦法第14條第2項違反平等原則：
准許稽徵機關適用查核辦法第14條第2項之規定，在未訂 定一套事先之標準的情況下，將使得稽徵機關可以恣意選 擇受查對象，明顯違反平等原則及比例原則。舉例而言， 投資者可能投資於「資訊較公開之公司」與「資訊較封閉 之公司」兩種，相較之下，由於稽徵機關對於前者較容易 收集到其投資之原始取得成本，假設兩種投資績效相同， 在量能課稅原則的指導下，兩種投資所計算之所得淨額應 該相等，然而，適用查核辦法第14條第2項之結果，將會 使得對於「資訊較公開之公司」的投資者，獲致較高之稅 負結果。
㈡關於罰鍰部分：
上訴人身分為個人之納稅義務人，對於證券交易所得之申報 義務，不僅可適用「定率標準法」以所得總額之20％作為所 得淨額，亦可保存會計紀錄證明原始取得成本後，核實計算 證券交易所得淨額後加以申報。質言之，納稅義務人選擇其 一加以履行即屬完成法律所規定之申報義務。縱使稽徵機關 有權依據查核辦法第14條第2項之規定認定納稅義務人之所 得額，然而並非可以用該核定之所得額類推適用認定納稅義 務人之申報義務，違反禁止類推或者處罰法定主義。上訴人 之申報並未構成故意或過失之該當性行政罰法規定主觀構成 要件，且本案應以查核辦法第14條第1項第1款之規定為適用 之基礎，無應補稅之結果，原處分裁處罰鍰自屬違法等語， 求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠依查核辦法第10條規定取得股票、新股權利證書、股款繳納 憑證及表明其權利之證書之成本認定方式，因個人取得證券 之方式及時點不同，致所持證券成本不同，若各批取得證券
成本之單位成本不同，依查核辦法第13條規定，能提出原始 取得成本者，其成本應採用個別辨認法，或按出售時所持有 之同一公司或同一基金所發行之有價證券，依所得稅法施行 細則第46條規定之加權平均法計算之。如納稅義務人出售有 價證券時，僅提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之 實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，則依查核辦法 第14條第1項第1款及第2項規定，以實際成交價格之20％計 算其所得額；反之，稽徵機關如能查得實際所得額，且較之 前項規定之所得額為高者，即應依查得資料核定。尚非賦予 納稅義務人有自由選擇其有價證券交易所得是否依實際所得 額申報或得依前揭計算標準核計之所得額申報之權利。 ㈡又所得基本稅額條例第12條第4項規定授權至為明確，核無 上訴人指摘之情事，且有價證券交易所得之計算，自應以實 際交易價格減除取得成本相關費用據以計算所得額，查核辦 法第14條第1項第1款後段按成交價額之20％核算，僅係無法 證明原始取得成本時之補充性推計課稅規定，遑論本件事證 明確，上訴人又非全然未能舉證其取得成本，仍稱應按成交 價額20％核算其所得額，即屬無據。
㈡罰鍰部分：
經被上訴人復查決定以上訴人持股形成過程尚稱單純，上海 商業儲蓄銀行股份有限公司（下稱上海商銀公司）網站及股 東會年報，內容至為豐富，上訴人要非不得參採前述內容， 據實申報有價證券交易所得，倘有短漏報有價證券交易所得 致生漏稅情事者，縱非故意亦有過失，自有依所得基本稅額 條例第15條第1項規定處罰之該當。本件有價證券交易所得 及所漏稅額應為11,763,749元及661,784元，應處罰鍰330,8 92元（更正後漏稅額661,784元×0.5倍），較原處罰鍰193, 307元為高，被上訴人復查決定基於行政救濟不利益變更禁 止原則，遂維持原核定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴 人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠本稅部分：
⒈查上訴人於97年3月25日以每股46元出售未上市、未上櫃 及非屬興櫃公司上海商銀公司之股票432,000股予劉景煌 （上訴人配偶劉景雲之兄），成交金額為19,872,000元， 上訴人依查核辦法第14條第1項第1款規定按成交金額之20 ％列報有價證券交易所得3,974,400元。經被上訴人中正 分局查核上訴人97年綜合所得稅結算申報短報租賃所得78 ,846元，並依97年度未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之股 票交易所得查核歸戶清單及該公司之「股東名簿明細表」
等資料，核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得 9,972,384元【成交總金額（46元×432,000股）－取得成 本總金額〔（10元×87,000股）+（26元×345,000股）〕 －證券交易稅59,616元】，上訴人因短報有價證券交易所 得5,997,984元，為被上訴人核定補徵稅額647,875元。申 經復查決定以上訴人之97年度有價證券交易所得應依加權 平均法重新計算為11,763,749元【(432,000股×46元)-〔 432,000股×(11,689,394元÷627,413股)-證券交易稅59, 616元〕】，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持 原核定之有價證券交易所得額等情，為兩造所不爭執，堪 認為真實。
⒉行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款已規定，個人 以未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司 所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證、表 明其權利之證書及私募證券投資信託基金授益憑證從事交 易，其交易所得應計入個人基本所得額。至於有價證券交 易所得之成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能 提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項，乃屬 細節性、技術性事項，自得授權主管機關發布命令為之補 充。查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為 執行該條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成 交價格、成本及費用之認定而訂定，其乃鑑於納稅義務人 如有所得基本稅額條例第12條第1項第3款之有價證券交易 ，依同條第3項規定，其所得之計算本應準用所得稅法第 14條第1項第7類第1款及第2款規定。蓋綜合所得稅係採自 行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報，亦即所謂實 額課稅。然因計算所得額之相關收入、成本費用資料係由 納稅義務人掌控，如果納稅義務人無從或拒絕提出，加上 稅捐機關亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稅捐機關不 能因而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者 課稅，有違租稅公平，是以查核辦法在此無法證明原始取 得成本之例外情形下，規定以實際成交價格20％計算其所 得額，其就有價證券交易所得額之計算係以實際成交價格 減除原始取得之成本費用為準，核與母法即同條例第12條 第3項準用所得稅法第14條第1項第7類第1款規定相符，並 未增加納稅義務人之法定納稅義務，上訴人主張該規定違 反租稅法律主義、逾越法律授權意旨云云，要非可採。 ⒊又綜合所得稅採實額課稅，故查核辦法第14條第1項第1款 但書所稱「無法證明原始取得成本者」，係指納稅義務人 客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資
料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交價 格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人未盡協力 義務，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，所得基本稅 額條例第12條第4項授權稽徵機關推計課稅之權利，其非 賦予納稅義務人凡有所得基本稅額條例第12條第1項第3款 之證券交易所得時，可怠於查證，毋庸誠實申報，一律以 實際成交價格20％計算證券交易所得額之權利。上訴人主 張：其依查核辦法第14條第1項規定，本即得選擇以所得 總額之20％作為所得淨額及指摘查核辦法第14條第2項規 定允許稅捐稽徵機關任意選擇核定方法云云，容有誤會。 ⒋又司法院釋字第640號解釋之意旨，係針對財政部臺灣省 北區國稅局於86年5月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅 局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所 簡化查核要點笫7點之規定所為之解釋，非謂納稅義務人 申報之所得額如在規定標準以上，縱稅捐稽徵機關獲知納 稅義務人有短、漏報之情事，其法定之稅捐稽徵調查權亦 受限制。況本件納稅義務人並無選擇以實際成交價格20％ 計算證券交易所得額之權利，已如前述，上訴人主張查核 辦法第14條第2項允許稅捐稽徵機關恣意選擇查核對象， 有違平等原則、比例原則云云，亦有誤會。
⒌從而，被上訴人以上訴人雖依查核辦法第14條第1項第1款 規定，按成交金額之20％列報有價證券交易所得，然其嗣 於100年11月18日陳述意見時，仍能提供證券交易稅繳款 書影本作為取得成本之佐證，依查核辦法第13條第1項規 定，應可選擇個別辨認法或加權平均法據以認定其取得成 本，惟其僅能提示93年間買入上海商銀公司股票之證券交 易稅繳款書影本數紙，參酌所得稅法施行細則第46條第1 項第1款及商業會計法第43條第4項規定，須能將特定成本 歸屬到所辨認的特定個別存貨，始得採用「個別辨認法」 ，依上訴人提示之資料，尚無法確認其97年度出售之股份 ，確係93年間所取得，自無法採用個別辨認法據以認定成 本，僅得採用加權平均法作為成本認定之方法。是原處分 依上海商銀公司之歷次變更登記表、股東投資變動情形表 、證券交易稅繳款書影本及該公司93年度至97年度營利事 業所得稅結算申報書之「投資人明細及盈餘分配表」等相 關事證資料，按加權平均法（每股平均成本約為18.63元 ）重新核算上訴人於97年3月25日移轉上海商銀公司股票 之有價證券交易所得應為11,763,749元【(432,000股×46 元)-〔432,000股×(11,689,394元÷627,413股)-證券交 易稅59,616元〕】，而依查核辦法第14條第2項規定，依
查得資料核定所得，並考量原核定金額僅9,972,384元， 基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分遂維持原核定 之證券交易所得9,972,384元，於法並無不合。 ㈡罰鍰部分：
所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條規定，個人除符合 所得基本稅額條例第3條除外規定外，如有同條例第12條第1 項各款所得者，均負有依該條例誠實申報並繳納所得稅之行 政法上義務。再者所得基本稅額條例第12條第4項授權訂定 之查核辦法第14條，就有價證券交易所得額之計算係以實際 成交價格減除原始取得之成本費用為準，核與母法即同條例 第12條第3項準用所得稅法第14條第1項第7類第1款規定相符 ，至於得以實際成交價格20％計算所得額者，乃屬例外，僅 限於納稅義務人無從提供，或者未盡協力義務提供資料而稽 徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時， 始屬之。上開規範定義清楚，且已公布施行數年，可以預見 並加理解，上訴人身為納稅義務人，負有上述誠實申報之行 政法上義務，且納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，復 為上訴人應予注意且有能力加以注意範圍；而上訴人既能於 100年11月18日陳述意見時，提出證券交易稅繳款書影本作 為取得成本之佐證，亦堪認其於97年度綜合所得稅結算申報 ，應有能力查證取得系爭股票之原始取得成本，卻怠於查證 ，逕以系爭股票實際成交價格20％申報所得額，致短漏報上 開所得，上訴人短漏報所得之所為，核至少有應注意而不注 意情事之過失，自不得以主觀之理解，認其要報繳實際成交 價格20％所得額即可，進而卸免誠實申報、納稅之義務。上 訴人主張其已報繳系爭實際成交價格20％所得額，無漏稅可 言，更無可歸責之故意過失云云，並無可取。從而，原處分 以上訴人所漏稅額661,784元，依所得基本稅額條例第15條 第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應處 所漏稅額0.5倍罰鍰330,892元，惟原處罰鍰僅193,307元， 基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處罰鍰193,30 7元，亦無不合。
㈢綜上所述，上訴人之主張經核均非可採。原處分經核並無違 誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人提起本件撤銷訴 訟，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠從「稅捐實體法事項需符合嚴格之法律保留原則」觀點切入 ，認查核辦法第14條之規定，不具規範適格性，由此延伸出 以下之論點：
⒈司法機關應側重對於「查核辦法」之審查，而非「所得基
本稅額條例」：
所得基本稅額條例第12條第4項之授權依法並無不可，但 在解釋上不應被解釋為得包括租稅構成要件要素，而應被 限縮為行政機關僅得就細節性、技術性之次要事項者進行 規範，且所規範之內容不得與母法之授權意旨相違背。 ⒉查核辦法第14條規定核屬納稅義務構成要件要素，非僅細 節性或技術性事項：
觀察查核辦法第14條第2項發現，該條文其實就是所得稅 法之補充規範，其中證券交易所得之計算，「……實際所 得額較依前項規定計算之所得額為高者……」，核其性質 屬於構成要件；又「……應依查得資料核計之」，則屬法 律效力。合併規範當納稅義務人之實際所得額若較推計所 得為高者，即依查得資料核計。上訴人認為，查核辦法第 14條第2項之規定，本質上就是所得稅法之補充規範，且 係就納稅義務之高低所做之規範，此與稅捐稽徵法第11條 之3之規定明顯有違。
⒊原判決不僅未對稽徵機關適用查核辦法核定課稅之「合法 性」進行審查，且將審查重點放在「所得基本稅額條例」 ，並作出：「至於有價證券交易所得之成交價格、成本及 費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取 得成本者之核定等事項，乃屬細節性、技術性事項，自得 授權主管機關發布命令為之補充。」之判斷。此一判斷有 兩個謬誤，其一是企圖以所得基本稅額條例之合法性來掩 飾查核辦法之合法性；其二是原判決所作出之判斷，在判 決書全文中，竟與原決定一樣毫無任何論證。此等判決對 於憲法所建構之法治國原則，賦予法院司法審查之職能， 顯然相當諷刺，並與行政訴訟法第189條第3項規定「得心 證之理由，應記明於判決」，明顯有違背。
㈡查核辦法第14條之規定，與所得稅法第80條規定之意旨明顯 有違：
⒈所得稅法第80條第3項規定，只要符合兩個要件，其一， 納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上；其二， 申報並無涉有匿報、短報或漏報所得額之情事，即得以其 原申報額為準。然而，根據查核辦法第14條第1項第1款之 規定，實質上增加了一個所得稅法並沒有的條件，即「但 無法證明原始取得成本」，才得「以實際成交價格百分之 二十，計算所得額」。
⒉所得稅法第80條第3項規定，只要納稅人未涉有匿報、短 報或漏報所得額之情事，或申報之所得額不及前項規定標 準者，才得再個別調查核定之。然而，查核辦法第14條第
2項卻規定，稽徵機關可以不受任何限制，恣意進行實查 ，當查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者 ，可依查得資料核計之。
⒊適用查核辦法之結果，將產生三個效果，第一，限縮納稅 人可以依據所得額標準之權利；第二，增加行政機關之裁 量權限，完全可以恣意認定；第三，必將增加納稅人之納 稅義務。已經違反立法者在所得稅法第80條所做之衡平考 量，此可參諸所得稅法第80條第3項規定之立法理由：「 稽徵機關依第二項規定核定所得額標準者，納稅義務人參 報所得額如在該標準以上，依第三項前段規定，即以其原 申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便……」。 ㈢原判決欠缺事實依據，錯誤認定上訴人涉有匿報、短報或漏 報等情事：
關於上訴人所申報之所得總額業經核實申報，被上訴人對此 並無爭執。被上訴人再就實際所得額進行查核，上訴人就此 有所爭執，認未被上訴人之見解純屬扭曲法令。孰料，原判 決對於被上訴人扭曲法令部分未加審查，更自行增加認定一 個兩造均未主張之事實，並進一步依此為據，判斷稽徵機關 針對本案有調查核實之必要。上訴人認為，原判決認定此事 實，總計有兩個謬誤。第一，被上訴人並未主張有該事實； 第二，原判決並未就該事實進行調查，也毫無證據。 ㈣關於罰款部分：
按所得稅法第80條第2項及第3項之規定，納稅義務人之申報 所得額標準在標準之上，稅捐機關依法即應以該所得額為準 核定，何來漏稅之說。次按，上訴人既無申報原始取得成本 之義務，何來過失之說。本案被上訴人僅以上訴人有能力取 得原始取得成本資料為理由，繼而認定上訴人並未盡力取得 該原始成本資料作為申報之內容，即認定上訴人有過失。上 訴人認為，認定行為人有無過失，應以具有「法定注意義務 」（應注意）作為前提，並非僅以「有能力加以注意」（能 注意）或「怠於防止或避免發生」（未注意）作為成立要件 等語。
六、本院按：
㈠本件上訴爭點之說明：
⒈原判決駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟，認定被上訴人 所為之補稅及裁罰處分合法，所立基之事實及規範基礎， 如下所述：
⑴針對上訴人97年度個人綜合所得稅之報繳，被上訴人查 得上訴人在該稅捐週期內，有因出售有價證券上海商銀 公司股票432,000股（出售價格為每股46元）而獲致證
券交易收入19,872,000元，其對應之成本經被上訴人調 查後，依所得基本稅額條例第12條第4項授權制定之查 核辦法第14條第2項之規定（即「稽徵機關查得之實際 所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資 料核計之」），並依循同辦法第13條第1項第1款及第3 款之規定，按其在交易時點擁有之股數及相關歷史成本 ，採取加權平均方式（計算過程詳訴願決定書第4、5頁 所載），計算出每股成本為18.63元，再加上證券交易 稅，而認上訴人因此筆證券交易之交易成本為8,108,25 1元，證券交易所得為11,763,749元，但高於原核定之 9,972,384元，故基於「不利益變更禁止原則」，而認 此筆證券交易所得為9,972,384元。該筆證券交易所得 計入上訴人當期全部綜合所得淨額後，其當期基本所得 額為14,732,765元。
⑵但上訴人申報當時是依所得基本稅額條例第12條第3項 授權制定之查核辦法第14條第1項第1款之規定（即「個 人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所 得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列 方式，計算其所得額：……一、已提供交易時之實際成 交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原 始取得成本者，以實際成交價格之20％，計算其所得額 」），以19,872,000元之20％，即3,974,400元列報該 筆證券交易所得，在不利益變更禁止原則之適用基礎下 ，以致短報所得額5,997,984元，造成基本稅額647,875 元之短繳，且短繳金額中有386,614元導因於上開證券 交易所得之短報（若依被上訴人認為正確證券交易成本 計算，短繳金額更高）。
⑶被上訴人因此認上訴人對證明前開出售有價證券之歷史 成本資料，有刻意加以隱瞞之漏稅違章行為存在，且造 成漏稅結果，除對其補徵稅額647,875元外，同樣在不 利益變更禁止原則之適用基礎下，針對短報有價證券所 得而短繳之稅額386,614元部分，處以0.5倍之罰鍰，即 193,307元。
⒉上訴意旨指摘原判決違法，其上訴理由已詳如前述，其重 點不外是：
⑴本稅部分認上開辦法第14條第2項之規定內容，違反法 律保留原則（包括其對法規命令所要求之授權明確性原 則及稅捐稽徵法第11條之3之規定）。
⑵裁罰部分則認其無短報、匿報及漏報之客觀違章事實存 在，不得對其處以漏稅罰。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷：
⒈本稅部分：
⑴在此首應指明，前開本稅部分之上訴爭點，其在稅捐法 制之體系定位，不在稅捐實體法律關係，而在稅捐稽徵 法律關係，爰說明如下：
①按稅捐法制可以分為「稅捐實體法律關係」、「稅捐 稽徵法律關係」、「稅捐處罰法律關係」與「稅捐爭 訟法律關係」四大領域。其中稅捐稽徵法律關係則是 在給定稅捐實體法形成之稅捐權利義務基礎下，針對 稅捐機關為發現真實而進行職權調查時，就其權責事 項為規範而形成之法律關係，其規範核心即為稅捐債 務人配合調查所生之「協力義務」內容，以及違反協 力義務所生之法律效果。
②就本案而言，有關證券交易所得金額之認定，本來即 可用「收入減成本及費用等於所得」之公式而得，因 此在有關「稅基量化」之稅捐實體法部分，實無特別 規範之必要。只不過在稽徵過程中，有關證明有價證 券歷史成本之資料主要掌控在納稅義務人手中，而且 計算所得之減項事項，其舉證責任之客觀配置，也在 納稅義務人方。從稅捐稽徵之觀點，才有安排「納稅 義務人協力義務內容」，以及「納稅義務人拒不履行 此等證據提出義務或履行義務有困難時，如何以已掌 控有限資料來間接推知稅基金額」之規範需求。 ③所以依所得基本稅額條例第12條第4項（即「第1項第 3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格 、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交 價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政 部定之」）授權制定之查核辦法第14條第2項之規定 內容，要從此等規範觀點來加以詮釋。
⑵而有關稅捐稽徵法律關係之規範，雖然同有法律保留原 則之適用，但其規範保留之密度，相較於稅捐實體事項 而言，顯然是較低的，得以法規命令之規範形式訂立。 此等法律見解已為司法院釋字第640號解釋意旨所明白 揭示（參照解釋文中所載「……有關稅捐稽徵之程序， 『除有法律明確授權』外，不得以命令為不同規定，或 逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租 稅法律主義。……」等文字）。從而上訴意旨謂：「本 案被上訴人引為核課基礎之法規範（即前開查核辦法第 14條第2項之規定）不具『國會保留』之『法律』規範 形式，不得據為處理本案之適格法規範」一節，即屬無
據，而論述基礎下之一連串推論性論點（例如「前開查 核辦法第14條第2項之規定內容，是否為技術性或細節 性事項」、「是否違反稅捐稽徵法第11條之3之規定」 等等），均失所附麗，不值一駁。
⑶上訴意旨復指摘「原判決沒有對前開查核辦法第14條第 2項規定之授權母法（即所得基本稅額條例第12條第4項 ）規定內容，符合授權明確性原則為論述」云云，但查 ：
①在法律保留原則之基礎下，有關法規命令之規範適格 議題，要分二個層次來論究，一為「受規範之事項， 是否得以法規命令之規範形式來加以規範」；一為「 特定法規命令之規範內容是否符合授權明確性原則」 ，而上訴意旨對此卻有混淆，而將二種概念混為一談 。
②其實從稅捐稽徵法律關係之規範角度觀察，授權之內 容（即「證明所得資料不完整時如何推計所得」）、 範圍（「有關成交價格、成本及費用認定方式、未申 報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定 等事項」）及目的（「使推計結論能儘量接近真實」 ），實在非常明確。上訴人認為不明確，實在是因為 其心中已有上述之錯誤成見，以為「此等事項屬稅捐 實體法事項，一定要符合嚴格之法律保留原則」（其 實這個論點本身也太過簡化，因與本案無涉，本院在 此不予深論），才會認原判決之論述不完整而且不正 確。在本院上開法理基礎下，其此部分上訴意旨毫無 道理。
⑷上訴意旨復從規範體系衝突之角度立論，認前開查核辦 法第14條之規定內容，違反所得稅法第80條之規範意旨 ，而認現行所得稅法第80條之規定內容，得排斥前開查 核辦法第14條在本案中之適用，但其此部分主張並非有 據，爰說明如下：
①按稅捐法制基於量能課稅之價值，以核實課徵為原則 ，推計課稅為不得已之例外，必須在核實課徵受限於 實證環境難以達成時，才例外採取推計課稅之手段。 至於所得稅法第80條之規定內容則涉及稽徵程序之調 查，其規範意旨在於「就稅捐機關發動調查之前置要 件為規範，使稅捐機關不得任意發動調查程序，而打 擾人民。換言之，稅捐機關對人民所得稅之報繳原則 上應予信任及尊重（相信人民是誠實的），除非有客 觀跡證對申報內容之真實性或申報者之誠實性有合理
之懷疑，不然不可啟動調查程序。但這與個案中核實 課稅或推計課稅之抉擇毫無關連，因此前開查核辦法 第14條與所得稅法第80條有各自規範之事項，並不存 在規範碰撞的體系衝突。
②本案中被上訴人之所以信不過上訴人之申報，而決定 發動調查，乃是因為其合理相信「本案出售之有價證 券有歷史成本資料可供調閱（因為上海商銀為未上市 、上櫃又非屬興櫃之公司，其股票如欲過戶，要至公 司辦理登記，而有資料留存），上訴人申報時卻自稱 出售證券之歷史成本不明」。而在調查後，再依查得 之資料，適用前開查核辦法第14條第2項之規定為事 實認定，進而為補稅及裁罰處分。因此前開二項法規 範，適用於本案時，並不存在規範衝突現象，上訴意 旨對此實有誤解。
③又若上訴人認本案在其報繳後，稅捐機關即不得再啟 動調查程序，則其應對調查程序之發動是否符合所得 稅法第80條第4項所定之構成要件事實為爭訟，而非 抽象引用所得稅法第80條規定，主張前開查核辦法第 14條之規定內容與所得稅法第80條衝突，而不生規範 效力。
④何況所得稅法第80條第2項所定「依抽樣調查方法， 建立各業所得額標準」之類型化設計，主要是針對營 利事業而言，有關自然人之個人綜合所得稅，其類型 化之指標（不外職業分類），與其所得數額之關連性 太遠，有無此項資料及資料本身對預測所得之有效程 度，本身亦值懷疑。
⒉裁罰部分：
⑴按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係 指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意 使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言 ；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成 要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注 意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。 觀諸所得基本稅額條例第3條、第5條及第12條之規定， 個人除符合所得基本稅額條例第3條除外規定外，如有 同條例第12條第1項各款所得者，均負有依該條例誠實 申報並繳納所得稅之行政法上義務。另「營利事業或個 人已依本條例規定計算及申報基本所得額，有漏報或短 報致短漏稅額之情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰
。」同條例第15條第1項亦有明文。
⑵原判決已詳細說明：「查核辦法第14條第1項第1款但書 所稱『無法證明原始取得成本者』，係指納稅義務人客 觀上無從證明或拒絕提出，同時稽徵機關亦欠缺具體資 料可資證明原始取得成本者而言。換言之，以實際成交 價格20％計算證券交易所得額者，乃在納稅義務人履行 協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成 本之情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵 機關推計課稅之權利，其非賦予納稅義務人凡有所得基 本稅額條例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠 於查證，毋庸誠實申報，一律以實際成交價格20％計算 證券交易所得額之權利」（見原判決第12頁⑵至第13頁 ）；並論述本件上訴人既能於100年11月18日陳述意見 時，提出證券交易稅繳款書影本作為取得成本之佐證， 亦堪認其於97年度綜合所得稅結算申報，應有能力查證 取得系爭股票之原始取得成本（見原判決第14頁⒌以下 ），如前所述，有能力查證取得系爭股票之原始取得成 本，卻怠於查證，逕以系爭股票實際成交價格20％申報 所得額，致短漏報上開所得，上訴人漏報及短報所得之 所為，有應注意而不注意情事之過失等情，經查，原判