營業稅
最高行政法院(行政),判字,103年度,36號
TPAA,103,判,36,20140116,1

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最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第36號
上 訴 人 張文瑜即啟揚工程行
訴訟代理人 黃明看律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間營業稅事件,上訴人對於中華民國102年6月27日臺
中高等行政法院102年度訴字第42號判決,提起上訴,本院判決
如下:
  主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
  理 由
一、原審法院即臺中高等行政法院於102年6月27日判決時,被上 訴人代表人為鄭義和,嗣於同年7月16日變更為阮清華,原 判決於同年7月9日送達上訴人(原審卷第176頁),上訴人 於法定不變期間內之同年7月24日提起上訴(行政訴訟法第 241條參照),其上訴之效力,並不因被上訴人代表人變更 之停止訴訟(行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第170條參 照)而受影響。又本件上訴人之上訴狀雖記載被上訴人代表 人為鄭義和,惟之後被上訴人新任代表人阮清華已具狀聲明 承受訴訟,並經原審法院裁定准予承受訴訟,有聲明承受訴 訟狀及原審法院裁定附本院卷可稽,核無不合,是本件應以 阮清華為被上訴人之代表人,先予敘明。
二、上訴人於97年2月至98年1月間進貨未依規定取得憑證,又同 期間銷售貨物(或勞務)銷售額計新臺幣(下同)12,672,8 40元,營業稅額633,642元,未依規定開立統一發票及申報 銷售額,經被上訴人查獲,除補徵營業稅額363,220元及270 ,422元,並按所漏稅額633,642元處1.5倍之漏稅罰950,463 元外,另就其未依規定取得進項憑證按查核認定之總額11,9 93,141元處5%行為罰599,657元。上訴人不服,申請復查未 獲變更,遂提起訴願及行政訴訟,經原審法院102年度訴字 第42號判決(下稱原判決)「訴願決定及原處分關於補徵營 業稅額超過新臺幣63萬3,637元及裁處營業稅罰鍰超過新臺 幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」。上訴 人不服,遂就原判決對其不利之部分,提起本件上訴。三、上訴人起訴主張:㈠上訴人配偶詹志清與訴外人長義營造有 限公司(下稱長義公司)間之關係:⒈長義公司於97年2月 至98年1月向彰化縣員林鎮公所(下稱員林鎮公所)承攬振 興排水及八卦山脈風景特定區雨水下水道等2工程(下稱系



爭工程),若如被上訴人所述,上訴人係承攬自長義公司, 必向長義公司請領工程款,資金流向應從長義公司流入上訴 人,惟實際上卻有資金從上訴人流入長義公司,故上訴人並 非承攬長義公司工程。被上訴人認上訴人係承攬長義公司系 爭工程,應負舉證責任。又被上訴人所認定之詹志清以現金 、支票或匯款之方式付款予志明工程行日信工程行及鎮銓 鐵材有限公司(下稱鎮銓鐵材公司),屬上訴人為合夥事務 所支出之費用,合乎民法規定。況上訴人與長義公司欲成立 合夥契約或承攬契約,屬於人民自由,且合夥關係,只要當 事人互相信賴,口頭約定,即可成立。另從證人長義公司負 責人曹寶仁於原審102年4月23日準備程序庭之證詞,可證明 上訴人配偶詹志清與長義公司間成立合夥關係。再,被上訴 人以長義公司於97年5月8日、97年10月29日、98年1月23日 (自陽信商業銀行)及97年12月30日(自新光銀行)分別匯 款3,712,837元、3,497,580元、5,234,563元及l,700,000元 予上訴人之事實,即認為屬承攬關係,顯未詳查事實,上訴 人為合夥之支出,長義公司收到工程款當然須支付給上訴人 ,此係依民法第687條第1項規定。而長義公司就是因資金不 足,所以請上訴人與其合夥,此由上訴人與長義公司資金互 有往來即足以證明,若為承攬關係資金流向為單向絕非雙向 。至於上訴人、吳國隆詹志清於97年3月31日至9月30日間 ,陸續匯款共計7,983,142元給長義公司,被上訴人認為即 為支付系爭工程的進項工程款支出,並進而認定上訴人與長 義公司成立承攬關係?依據為何?承攬人竟要匯款給定作人 ,著實令人難以理解?⒉被上訴人主張依公司法第13條規定 ,上訴人不得與長義公司成立合夥關係,違反強制規定,應 屬無效;然該條僅屬訓示規定,被上訴人顯有誤解,且公司 法第13條第l項前段係規定:「公司不得為合夥事業之合夥 人」,違反者係長義公司,並非上訴人,且上訴人並非合夥 事業,屬獨資性質,亦未違反該規定,顯然就上訴人與長義 公司成立合夥關係並未違法。又詹志清付款予志明工程行日信工程行及鎮銓鐵材公司,竟然未取具進貨憑證,反要求 渠等將發票開立與長義公司之目的,絕對是詹志清與長義公 司成立合夥關係,否則將發票開立與上訴人豈非更好,可扣 抵銷項稅額。且從詹志清付款予志明工程行日信工程行及 鎮銓鐵材公司付款之時間,即可證明是合夥關係;而志明工 程行、日信工程行及鎮銓鐵材公司亦認詹志清與長義公司係 合夥關係。另被上訴人依據臺灣彰化地方法院檢察署(下稱 彰化地檢署)檢察官100年度偵字第8102號起訴書之內容, 認定上訴人本件之漏稅違章行為,惟查,該案業經臺灣彰化



地方法院(下稱彰化地院)100年度訴字第1322號刑事判決 ,上訴人配偶詹志清無罪,且從該判決內容可證,上訴人之 配偶詹志清與長義公司係成立合夥關係,且詹志清並無漏報 銷售額與未依規定取得進貨憑證之違法事實存在。然被上訴 人誤認上訴人與上訴人配偶詹志清為同一權利主體,足證, 被上訴人不僅對於本件核定補稅與罰鍰於法有違,對上訴人 之核定補稅與罰鍰亦屬權利主體不分之違法。再,被上訴人 主張合夥人亦為營業人,惟合夥事業已由合夥事業主體依法 繳納營業稅,若將合夥人亦認為係營業人,則每個合夥人仍 應繳納營業稅,豈非重複課稅,如此合夥人亦為營業人之法 律依據為何?合夥人亦應課營業稅之法律依據何在?㈡長義 公司於97年7月25日(自陽信商業銀行)匯款2,000,000元予 吳勝頭,被上訴人未舉證該款項如何成為上訴人之銷售額, 法律依據為何?證據為何?又長義公司匯款給上訴人,上訴 人主張係上訴人為長義公司之合夥人,預先墊付工程款與參 與合夥匯款7,983,142元給長義公司,長義公司收取貨款後 返還上訴人之款項。另被上訴人認定上訴人進項金額11,993 ,141元,與銷售金額12,672,840元,若均為真正,亦即有實 際進貨事實與實際銷貨之事實,分別對銷售金額與進貨金額 補稅處罰顯失公平。再,系爭工程總計工程之金額25,694,8 43元,被上訴人認定上訴人承攬長義公司工程之70%為17,9 86,390元,應舉證證明該70%之工程項目、內容?請被上訴 人函詢行政院公共工程委員會,承攬工程有以百分比來計算 之案例,其認定完全背離工程常識,更與民法第490條承攬 定義不符。㈢罰鍰部分:按被上訴人認上訴人違章事實,僅 以上訴人97年2月至98年1月進貨未依規定取得進貨憑證,銷 售額11,993,141元。依加值型及非加值型營業稅法(下稱營 業稅法)第32條第1項前段、第44條規定,被上訴人應舉證 上訴人有如何漏報銷售額或漏開統一發票之情形及上訴人之 前手未開立發票之事實,始構成未依法取得他人憑證而須遭 受處罰,被上訴人未為舉證,違反行政程序法第5條、第96 條第1項第2款規定云云,為此求為「撤銷訴願決定及原處分 」之判決。
四、被上訴人則以:㈠本稅部分:⒈系爭工程係由長義公司向員 林鎮公所承攬,上訴人係獨資資本主,參照柯芳枝教授見解 ,公司法第13條第1項前段係法律強制規定,上訴人主張與 長義公司為合夥關係,於法不合。又依彰化地檢署100年度 偵字第8102號起訴書所載,曹寶仁以長義公司名義承攬系爭 工程期間,將該公共工程轉包予詹志清(上訴人之配偶), 曹寶仁詹志清均明知長義公司並未與志明工程行、日信工



程行及鎮銓鐵材公司存有實際交易之事實(渠等實際交易對 象為上訴人),仍推由詹志清以現金、支票或匯款之方式付 款予前述營業人後,要求前述不知情之營業人開立或再責由 上訴人之會計人員代為開立買受人為長義公司之發票,供長 義公司充作進項憑證扣抵銷項稅額使用,前開所謂「將該公 共工程轉包予詹志清」,實係詹志清以上訴人(啟揚工程行 )之名義承攬系爭工程。詹志清100年11月25日於被上訴人 機關及100年8月3日於被上訴人所屬員林稽徵所均表示,啟 揚工程行是其妻(即上訴人)所設的獨資商號,實際業務由 詹志清負責。且查「定作人(長義公司)匯款給承攬人(上 訴人)」之資金流程,長義公司於97年5月8日、97年10月29 日、98年1月23日(自陽信商業銀行)及97年12月30日(自 新光銀行)分別匯款3,712,837元、3,497,580元、5,234,56 3元及1,700,000元予「上訴人」,97年7月25日(自陽信商 業銀行)匯款2,000,000元予吳勝頭,共計匯款16,144,980 元,詹志清100年11月25日談話紀錄即稱係長義公司取得系 爭工程業主員林鎮公所之工程款後,轉匯予上訴人應得之工 程款。詹志清98年10月始設立宇辰工程有限公司並擔任負責 人,從事土木工程業務,是詹志清於97年2月至98年1月間, 以上訴人(啟揚工程行)之名義承攬系爭工程,應堪認定。 又上訴人之受託人詹志清100年8月3日於被上訴人所屬員林 稽徵所談話紀錄稱,上訴人經營土木工程,僅持有土木執照 ,僅能承包600萬元以下的小工程;因為工程是長義公司得 標,需開立發票,同時也需要進項憑證,所以系爭工程的進 項憑證全部開立予長義公司。詹志清100年11月25日於被上 訴人機關表示,上訴人、吳國隆詹志清於97年3月31至9月 30日間,陸續匯款共計7,983,142元給長義公司,即為支付 系爭工程的進項工程款支出。詹志清101年6月19日稱,系爭 工程相關業務,係由長義公司出面與業主員林鎮公所接洽, 有關施工方面的問題,長義公司再轉達上訴人。是長義公司 向員林鎮公所承攬系爭工程,再行部分轉包上訴人,亦足堪 認定。⒉依詹志清100年11月25日談話紀錄,長義公司共計 匯款16,144,980元,係長義公司取得系爭工程業主員林鎮公 所之工程款後,轉匯予上訴人應得之工程款,亦即上訴人所 訴求「定作人(長義公司)應匯款給承攬人(上訴人)」之 資金流程。至上訴人、吳國隆詹志清於97年3月31至9月30 日間,陸續匯款共計7,983,142元給長義公司,詹志清表示 係支付系爭工程的進項工程款支出,已如前述,是進、銷項 工程款之匯款流程,並無與常理不合情形。原查核認匯款16 ,144,980元為上訴人承作系爭工程之收入,經減除上訴人於



97年2月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2, 703,331元後,核定上訴人漏報銷售額12,672,840元(16,14 4,980元1.05-2,703,331元),補徵營業稅額633,642元 (先後補徵363,220元及270,422元),並無不合。又依詹志 清100年11月25日談話紀錄,上訴人於97年4月29日向吳勝頭 之子吳國隆借款2,713,958元,匯款給長義公司支付工程進 項,長義公司乃於97年7月25日(自陽信商業銀行)將應匯 給上訴人的工程款2,000,000元,逕匯予吳勝頭償還借款( 借款差額以現金償還)。㈡罰鍰部分:本件上訴人97年2月 至98年1月間承攬工程銷售額12,672,840元,未依規定開立 統一發票,且於申報銷售額時亦未列入申報,逃漏營業稅63 3,642元,又於同期間進貨金額11,993,141元,未依規定取 得進項憑證,違章事證明確,已如前述。上訴人未依規定開 立統一發票漏報銷售額部分,因其未於裁罰處分核定前補繳 稅款,依財政部100年2月14日修正「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表」有關營業稅法第51條第1項第3款處罰規定, 應按所漏稅額633,642元處1.5倍漏稅罰950,463元。至上訴 人未依規定取得進貨憑證部分,經查得上訴人支付系爭2工 程成本費用之銷售額達14,052,321元,已逾被上訴人原推計 核定之金額11,993,141元【依財政部84年8月9日台財稅第84 1640632號函釋(下稱財政部84年8月9日函),按模板工程 業同業利潤標準毛利率22%,逕行核定其進貨成本11,993,4 14元,被上訴人誤以11,993,141元為裁罰基礎】,依行政救 濟不利益變更禁止原則,原核定按11,993,141元處5%罰鍰 599,657元,應予維持。綜上,原處罰鍰合計1,550,120元, 並無違誤等語,資為抗辯。
五、原判決略以:㈠本稅部分:⒈系爭工程係由長義公司向員林 鎮公所承攬,為兩造所不爭。上訴人雖稱係其配偶詹志清與 長義公司成立合夥關係,渠等以7:3出資比例合夥承作系爭 工程乙節。惟上訴人主張究係上訴人與長義公司合夥,或上 訴人之配偶詹志清與長義公司合夥,上訴人及其配偶詹志清 陳述前後不一,然上訴人於起訴狀已載明係上訴人與長義公 司合夥,且詹志清代表上訴人於100年8月3日及100年11月25 日在被上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄時陳稱:我是啟 揚工程行負責人的配偶,亦是實際負責人,實際業務都是我 在負責等語。又其於102年4月23日原審法院審理中到庭陳稱 其所承攬之工程,均是以啟揚工程行名義開立發票,於本件 系爭工程並由上訴人開立計2,703,331元之發票予長義公司 ,足見對外承攬工程者為上訴人即啟揚工程行,而非詹志清 個人。是應以上訴人與長義公司間有合作關係,較合乎其設



啟揚工程行之營業目的。而查上訴人主張其與長義公司成 立合夥關係,雙方就各自支出金額多少及分配收入為何,並 未能提出結算明細及相關佐證資料以實其說。況若違反公司 法第13條第1項前段規定:「公司不得為合夥事業之合夥人 」,係違反法律禁止規定,應屬無效。上訴人主張違反公司 法第13條第1項前段之規定者係長義公司,並非上訴人,且 上訴人並非合夥事業,屬獨資性質,亦未違反公司法之規定 ,上訴人與長義公司成立合夥關係並未違法云云,屬對公司 法第13條第1項前段規定有所誤解。是上訴人與長義公司間 並無合夥關係存在,且系爭工程係由長義公司向員林鎮公所 承攬,並非由長義公司與上訴人共同承攬,則長義公司於標 得系爭工程後,應由長義公司負責完成該工程並開立銷售憑 證予買受人員林鎮公所,而上訴人向長義公司承作該系爭工 程及金錢上往來,應係基於承攬或其他合作關係所為,並非 基於合夥關係,堪以認定。證人曹寶仁詹志清到庭陳稱本 件係長義公司與詹志清成立合夥關係,按比例共同承作系爭 工程乙節,自無足採。又縱被上訴人所屬人員鄧惠娟於彰化 地院100年度訴字第1322號刑事案件審理時陳稱上訴人與長 義公司合夥,及該刑事判決認定長義公司與詹志清合夥,均 不影響原審法院上開認定。⒉長義公司於97年5月8日、97年 10月29日、98年1月23日(自陽信商業銀行)及97年12月30 日(自新光銀行)分別匯款3,712,787元(被上訴人誤載為3 ,712,837元)、3,497,530元(被上訴人誤載為3,497,580元 )、5,234,563元及1,700,000元予上訴人,97年7月25日( 自陽信商業銀行)匯款2,000,000元予吳勝頭,共計匯款16, 144,880元(被上訴人誤載為16,144,980元),有匯款申請 書5紙附卷可稽。詹志清既為啟揚工程行實際負責人,並以 啟揚工程行名義承攬工程,而稽之詹志清於100年11月25日 在被上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄稱:「問:經查啟 揚工程行(張文瑜)97年5月8日、97年10月29日、98年1月2 3日分別兌領長義公司匯款3,712,837元、3,497,580元、5,2 34,563元,是何原因?答:這是長義公司取得工程款後匯給 我的,但是匯到我太太的帳戶。問:長義公司97年7月25日 匯款2,000,000元給吳勝頭是何原因?答:這也是長義公司 應匯給我的工程款,因為我有欠吳勝頭之子吳國隆錢,所以 直接匯給他。問:啟揚工程行(張文瑜)97年12月30日收到 長義公司匯款1,700,000元,是何原因?答:這應該也是長 義公司匯給我的工程款。」則上開長義公司所匯之款項,為 上訴人向長義公司承作系爭工程,而由長義公司匯給之工程 款,亦堪認定。被上訴人核認該匯款為上訴人承作系爭工程



之收入,核屬有據。⒊上訴人既有上開16,144,880元銷項收 入,經減除上訴人於97年2月至98年1月間已開立統一發票予 長義公司之銷售額2,703,331元後,上訴人漏報銷售額為12, 672,745元(16,144,880元1.05-2,703,331元),應補徵 營業稅額為633,637元。惟被上訴人核定上訴人銷售收入時 ,將2筆匯款手續費各50元計100元一併誤載入銷售額,致營 業稅額誤載為633,642元,亦有誤。是上訴人補徵營業稅額 超過633,637元部分,即有未合。至上訴人主張被上訴人核 認本件上訴人同時存有漏進漏銷之事實,被上訴人核認上訴 人有銷售額12,672,840元(實為12,672,745元),亦核認上 訴人有進貨金額11,993,141元,則被上訴人核定補徵營業稅 額時,亦應自銷售額中扣除進項金額後,再予核定補徵營業 稅額始為合理云云。惟依營業稅法第35條第1項規定,營業 人之進項稅額准予扣抵,應以已申報者為前提。而本件上訴 人就銷售額12,672,745元部分,既漏未申報,且上訴人就進 項部分,亦未取得依營業稅法第33條規定所列憑證,則依營 業稅法第19條規定,上訴人自不得以該部分進項稅額扣抵銷 項稅額。上訴人上開主張,尚無足採。又各營業人就其銷售 額,均負有繳納營業稅義務,本件上訴人並無與其他營業人 重複課稅問題。㈡罰鍰部分:⒈上訴人於97年2月至98年1月 間承攬工程銷售額合計12,672,745元,未依規定開立統一發 票,且於申報銷售額時亦未列入申報,逃漏營業稅633,637 元,業如前述,違章事證足堪認定。又上訴人本應注意依規 定開立統一發票並申報銷售額,其能注意而不注意,縱非故 意,亦難辭過失之責。上訴人既有違反行政法上義務,即應 受罰。上訴人上開違章行為,同時觸犯營業稅法第51條第1 項第3款及稅捐稽徵法第44條規定,被上訴人從重擇定營業 稅法第51條第1項第3款為處罰依據,並參酌「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」,因其未於裁罰處分核定前補繳稅 款,乃按所漏稅額處1.5倍漏稅罰,尚無不合。惟被上訴人 誤載上訴人漏稅額為633,642元,漏稅部分罰鍰亦誤載為950 ,463元,其誤載部分,亦即罰鍰超過950,455元部分,於法 未洽。又此部分係因被上訴人誤載,並不涉及裁量權之行使 ,自得由原審法院予以撤銷。⒉上訴人未依規定取得進貨憑 證部分,上訴人未能提示相關證明文件證明其進貨金額,被 上訴人初查乃依前揭財政部84年8月9日函意旨,以查得上訴 人承作工程銷售額15,376,076元(16,144,880元1.05), 依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定,按模板工程 業同業利潤標準毛利率22%,逕行核定其進貨成本11,993,3 39元〔15,376,076元(1-22%)〕,並以該項金額作為



計算處行為罰之基礎,而財政部所頒同業利潤標準所定毛利 率具有懲罰性,常較一般同業實際利潤為高,而此部分事實 上又無法查核,是依該標準計算所得上訴人承攬系爭工程之 進貨成本,自屬有利於上訴人。上訴人進貨故意未依規定取 得憑證,顯違反上述行政法上義務,依稅捐稽徵法第44條規 定,按經查明認定之進貨總額認定上訴人未依規定取得進貨 憑證11,993,339元處5%罰鍰599,667元,惟依行政救濟不利 益變更禁止原則,原核定按11,993,141元處5%罰鍰599,657 元,並無不合。另依彰化地檢署檢察官100年度偵字第8102 號起訴書所載,長義公司將其承攬之系爭工程轉包予上訴人 ,明知長義公司並未與志明工程行日信工程行及鎮銓鐵材 公司存有實際交易之事實(渠等實際交易對象為上訴人), 仍推由上訴人配偶詹志清以現金、支票或匯款之方式付款予 前述營業人後,要求前述不知情之營業人開立或由上訴人之 會計人員代為開立買受人為長義公司之發票,供長義公司充 作進項憑證扣抵銷項稅額使用,進而使長義公司申報虛進金 額6,449,329元,有志明工程行之負責人洪志明、日信工程 行之負責人徐財及鎮銓鐵材公司之負責人石明杰之談話紀錄 可稽。而上訴人之受託人詹志清100年11月25日於被上訴人 談話紀錄表示,上訴人、吳國隆詹志清於97年3月31日至9 月30日間,陸續匯款共計7,983,142元予長義公司,係為支 付系爭工程之進項工程款支出,還原未稅銷售額為7,602,99 2元(7,983,142元1.05)。是上訴人支付系爭工程成本費 用金額(未含稅)達14,052,321元(6,449,329元+7,602,9 92元),惟因上開實際查獲金額已逾被上訴人初查推估之金 額11,993,141元,基於行政救濟不得為更不利於救濟人之行 政處分,仍應依原核定按11,993,141元處5%行為罰599,657 元。至於上訴人未依規定取得憑證部分所受之罰鍰,與上訴 人因漏報銷售額所受之罰鍰,並非同一行為而受之罰鍰,故 並無重複處罰之問題。上訴人主張被上訴人之罰鍰構成重複 處罰云云,要無可採等語,資為論據,因而為「訴願決定及 原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637元及裁處營 業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。上訴人其餘之 訴駁回。」之判決。
六、上訴人以原判決違背法令,主張意旨略以:㈠⒈公司法第13 條第1項前段規定之法律效果規定於同條第5項,即公司負責 人有第1項情形時,應賠償公司因此所受損害,則公司法第1 3條第1項前段規定並非強制或禁止規定,僅訓示規定,且上 訴人性質為獨資商號,並非公司法規範對象,原判決就此均 有不適用法規或適用不當。又上訴人與長義公司資金互有往



來,並非如承攬關係資金流向為單向,被上訴人何以認定上 訴人係承攬長義公司系爭工程,而非與長義公司間有合夥關 係,判決理由不備。另原判決謂「而查上訴人主張其與長義 公司成立合夥關係,雙方就各自支出金額多少及分配收入為 何,並未能提出結算明細及相關佐證資料以實其說。」(第 17頁),然證人曹寶仁詹志清於原審102年4月23日準備程 序筆錄、被上訴人所屬人員鄧惠娟於彰化地院100年度訴字 第1322號刑事案件審理時所陳,不予採用,亦未說明理由, 顯有判決不備理由之違反法令。再,依改制前本院42年判字 第16號判例意旨,原判決認彰化地院判決不影響本件認定, 為判決不適用法規或適用不當。⒉依彰化地院100年度訴字 第1322號判決之認定,可知原判決認定上訴人承攬長義公司 工程,顯與事實不符,且與長義公司合夥之人並非上訴人, 係上訴人之配偶詹志清,有起訴書及判決書可證,證人詹志 清於原審102年4月23日準備程序筆錄亦稱係以個人名義與長 義公司合夥,顯原判決誤認上訴人與上訴人配偶詹志清為同 一權利主體,足證原判決不僅對本件核定補稅與罰鍰與法有 違,對上訴人核定補稅與罰鍰亦屬權利主體部分之違法,為 判決不適用法規或適用不當;亦未說明不採證人詹志清證詞 之理由,為判決理由不備。㈡罰鍰部分:按被上訴人認上訴 人違章事實,僅以上訴人97年2月至98年1月進貨未依規定取 得進貨憑證,銷售額11,993,141元。依營業稅法第32條第1 項前段、第44條規定,被上訴人應舉證上訴人有如何漏報銷 售額或漏開統一發票之情形及上訴人之前手未開立發票之事 實,始構成未依法取得他人憑證而須遭受處罰,被上訴人未 為舉證,違反行政程序法第5條、第96條第1項第2款規定云 云。
七、本院查:
㈠本件被上訴人查認,上訴人於97年2月至98年1月間進貨未 依規定取得憑證,又同期間銷售貨物(或勞務)銷售額計 12,672,840元,營業稅額633,642元,未依規定開立統一 發票及申報銷售額,除補徵營業稅額363,220元及270,422 元,並按所漏稅額633,642元處1.5倍之漏稅罰950,463元 外,另就其未依規定取得進項憑證按查核認定之總額11,9 93,141元處5%行為罰599,657元。上訴人不服,申請復查 未獲變更,遂提起訴願及行政訴訟,經原審法院判決「訴 願決定及原處分關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637 元及裁處營業稅罰鍰超過新臺幣95萬455元部分均撤銷。 上訴人其餘之訴駁回。」。上訴人不服,遂就原判決對其 不利之部分,提起本件上訴。上訴人主張該部分之原判決



違背法令,請求廢棄,核其上訴,為無理由。茲就補稅及 罰鍰部分,分別說明之。
㈡補稅部分:
⒈按「營業人銷售貨物或勞務,應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限,開立統一發票交付買受人。」 ;「營業人除本法另有規定外,不論有無銷售額,應以 每2月為一期,於次期開始15日內,填具規定格式之申 報書,檢附退抵稅款及其他有關文件,向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額 者,應先向公庫繳納後,檢同繳納收據一併申報。」; 「營業人有左列情形之一者,主管稽徵機關得依照查得 之資料,核定其銷售額及應納稅額並補徵之:……短 報、漏報銷售額者。漏開統一發票……者。」,行為 時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第 1項第4款、第5款定有明文。次按「公司不得為他公司 無限責任股東或合夥事業之合夥人;……公司負責人違 反第1項規定時,應賠償公司因此所受之損害。」,公 司法第13條第1項前段及第5項設有規定。又「公司不得 為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人,公司法第 13條第1項定有明文。此為強制規定,違反之者,依民 法第71條規定,該合夥契約為無效。」,最高法院86年 度台上字第1587號判決意旨可參。
⒉上訴人主張其為獨資商號,並非公司法規範之對象,而 公司法第13條第1項前段,僅係訓示規定,其與長義公 司資金互有往來,並非如承攬關係資金流向為單向,原 判決何以認定上訴人係承攬長義公司之系爭工程,而非 與長義公司間有合夥關係;且系爭工程與長義公司合夥 之人並非上訴人,而係上訴人之配偶詹志清,原判決認 定上訴人承攬長義公司工程,與事實不符,其判決違背 法令云云。經查,本件原判決審認上訴人承攬長義公司 之系爭工程,涉有漏報銷售額,應補徵營業稅額之情事 ,係認為:系爭工程係由長義公司向員林鎮公所承攬。 上訴人雖稱係其配偶詹志清與長義公司成立合夥關係, 渠等以7:3出資比例合夥承作系爭工程云云。惟上訴人 主張究係上訴人與長義公司合夥,或上訴人之配偶詹志 清與長義公司合夥,上訴人及其配偶詹志清陳述前後不 一。然上訴人於起訴狀已載明係上訴人與長義公司合夥 ,且詹志清代表上訴人於100年8月3日(原處分卷第144 頁)及100年11月25日(原處分卷第27頁)在被上訴人 所屬員林稽徵所製作談話紀錄時陳稱:我是啟揚工程行



負責人的配偶,亦是實際負責人,實際業務都是我在負 責等語。又其於102年4月23日原審法院準備程序到庭陳 稱(原審卷第90頁以下),其所承攬之工程,均是以啟 揚工程行名義開立發票,於本件系爭工程並由上訴人開 立發票予長義公司等語,足見對外承攬工程者為上訴人 即啟揚工程行,而非詹志清個人。是應以上訴人與長義 公司間有合作關係,較合乎其設立啟揚工程行之營業目 的。而查上訴人主張其與長義公司成立合夥關係,雙方 就各自支出金額多少及分配收入為何,並未能提出結算 明細及相關佐證資料以實其說。況若違反公司法第13條 第1項前段規定:「公司不得為合夥事業之合夥人」, 係違反法律禁止規定,應屬無效(最高法院86年度台上 字第1587號判決意旨可參)。上訴人主張違反公司法第 13條第1項前段之規定者係長義公司,並非上訴人,且 上訴人屬獨資性質,亦未違反公司法之規定,上訴人與 長義公司成立合夥關係並未違法云云,係對公司法第13 條第1項前段規定有所誤解。是上訴人與長義公司間並 無合夥關係存在,且系爭工程係由長義公司向員林鎮公 所承攬,並非由長義公司與上訴人共同承攬,則長義公 司於標得系爭工程後,應由長義公司負責完成該工程並 開立銷售憑證予買受人員林鎮公所,而上訴人向長義公 司承作系爭工程及金錢上往來,應係基於承攬或其他合 作關係所為,並非基於合夥關係,堪以認定。據此,證 人曹寶仁詹志清於原審到庭陳稱,本件係長義公司與 詹志清成立合夥關係,按比例共同承作系爭工程云云, 自無足採。又縱被上訴人所屬人員鄧惠娟於彰化地院10 0年度訴字第1322號刑事案件審理時陳稱,上訴人與長 義公司合夥,及該刑事判決認定長義公司與詹志清合夥 ,均不影響原判決之上開認定。而長義公司於97年5月8 日、97年10月29日、98年1月23日(自陽信商業銀行) 及97年12月30日(自新光銀行)分別匯款3,712,787元 (被上訴人誤載為3,712,837元)、3,497,530元(被上 訴人誤載為3,497,580元)、5,234,563元及1,700,000 元予上訴人,97年7月25日(自陽信商業銀行)匯款2,0 00,000元予吳勝頭,共計匯款16,144,880元(被上訴人 誤載為16,144,980元,見被上訴人上訴答辯狀第12頁第 4行),有匯款申請書5紙(原處分卷第152頁以下)可 稽。詹志清既為啟揚工程行實際負責人,並以啟揚工程 行名義承攬工程,而稽之詹志清於100年11月25日在被 上訴人所屬員林稽徵所製作談話紀錄稱:「問:經查啟



揚工程行(張文瑜)97年5月8日、97年10月29日、98年 1月23日分別兌領長義公司匯款3,712,837元、3,497,58 0元、5,234,563元,是何原因?答:這是長義公司取得 工程款後匯給我的,但是匯到我太太的帳戶。問:長義 公司97年7月25日匯款2,000,000元給吳勝頭是何原因? 答:這也是長義公司應匯給我的工程款,因為我有欠吳 勝頭之子吳國隆錢,所以直接匯給他。問:啟揚工程行 (張文瑜)97年12月30日收到長義公司匯款1,700,000 元,是何原因?答:這應該也是長義公司匯給我的工程 款。」等語(原處分卷第23頁以下),則上開長義公司 所匯之款項,為上訴人向長義公司承作系爭工程,而由 長義公司匯給之工程款,亦堪認定。被上訴人核認該匯 款為上訴人承作系爭工程之收入,核屬有據。上訴人既 有上開16,144,880元銷項收入,經減除上訴人於97年2 月至98年1月間已開立統一發票予長義公司之銷售額2,7 03,331元後,上訴人漏報銷售額為12,672,745元(16,1 44,880元1.05-2,703,331元),應補徵營業稅額為6 33,637元。惟被上訴人核定上訴人銷售收入時,被上訴 人將營業稅額誤植為633,642元,誤植部分亦即被上訴 人補徵營業稅額超過633,637元部分,於法未合,不得 予以維持,訴願決定就此亦未查明,亦有未洽。至上訴 人主張被上訴人核認本件上訴人同時存有漏進漏銷之事 實,被上訴人核認上訴人有銷售額12,672,840元(實為 12,672,745元),亦核認上訴人有進貨金額11,993,141 元,則被上訴人核定補徵營業稅額時,亦應自銷售額中 扣除進項金額後,再予核定補徵營業稅額始為合理云云 。惟依營業稅法第35條第1項規定,營業人之進項稅額 准予扣抵,應以「已申報者」為前提。而本件上訴人就 銷售額12,672,745元部分,既漏未申報,且上訴人就進 項部分,亦未取得依營業稅法第33條規定所列憑證,則 依營業稅法第19條規定,上訴人自不得以該部分進項稅 額扣抵銷項稅額。又各營業人就其銷售額,均負有繳納 營業稅義務,本件上訴人並無與其他營業人重複課稅問 題。原判決據此而就補稅部分,為「訴願決定及原處分 關於補徵營業稅額超過新臺幣63萬3,637元部分均撤銷 。上訴人其餘之訴駁回。」之判決,其證據之調查取捨 ,並無不合;事實認定,尚無違反論理法則及經驗法則 ;且其法律適用,亦無不適用法規或適用不當之情事。 上訴人仍以上開主張,指摘判決違背法令,揆諸前揭規 定及說明,核不足採。




㈢罰鍰部分:
⒈按「納稅義務人,有下列情形之一者,除追繳稅款外, 按所漏稅額處5倍以下罰鍰,並得停止其營業:…… 短報或漏報銷售額者。」,營業稅法第51條第1項第3款 定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而 未給與,應自他人取得憑證而未取得,……應就其未給 與憑證、未取得憑證……,經查明認定之總額,處百分 之五罰鍰。……前項之處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」,稅捐稽徵法第44條設有規定。又「營利事 業未依規定取得進貨憑證,如能提示相關證明文件證明 其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者,應 依實際進貨金額認定其進貨成本,並據以處罰。惟如營 利事業未能提示相關證明文件,經以實際查得之資料, 或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81 條規定,逕行核定其進貨成本時,以該項金額作為計算 處罰之基礎。」;「關於營業人進貨未依規定取得進貨 憑證,並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件……至 其進貨未依規定取得進項憑證部分,仍應依稅捐稽徵法 第44條規定處罰。」;「營業人觸犯加值型及非加值型 營業稅法第51條各款,同時違反稅捐稽徵法第44條規定

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參考資料
宇辰工程有限公司 , 台灣公司情報網