最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第25號
上 訴 人 陳佩纓
訴訟代理人 賴明陽 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月22日臺
北高等行政法院102年度訴字第712號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人係華擎科技股份有限公司（下稱華擎公司）股東， 於民國96年6月21日將其所有該公司股票14萬股作為信託財 產，與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）簽 訂本金自益、孳息他益之1年期信託契約（下稱系爭信託契 約），以其女沙宸安、兄陳彥曄、姊陳佩君為受益人，並於 同年7月17日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與金額新 臺幣（下同）1,466,025元。嗣被上訴人以系爭信託契約係 於華擎公司96年4月19日董事會決議盈餘分配後始簽訂，且 受託人於同年9月12日及11月6日已交付信託孳息計12,091, 800元予受益人等，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定 96年度贈與總額12,091,800元，並補徵應納稅額1,853,845 元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年11月19日財 北國稅法二字第1010252151號復查決定未獲變更（下稱原處 分），上訴人提起訴願及行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上 訴。
二、上訴人起訴主張略以：
（一）上訴人於96年6月21日與兆豐銀行簽訂系爭信託契約並依 法申報信託贈與，於被上訴人核發贈與稅核定通知書及繳 清稅款後，已屬核課確定案件，此後不利於納稅義務人之 解釋函令當不予適用。財政部於94年2月23日與信託公會 、各區國稅局官員研商訂定「研商信託契約形式態樣及其 稅捐審查、核課原則」（即財政部94年2月23日台財稅第 09404509000號函，下稱財政部94年2月23日函），以委託 人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無 ，作為認定自益信託或他益信託基準；系爭信託契約係約 定就信託財產之孳息贈予委託人外之受益人，且委託人未 保留變更、指定受益人及分配、處分信託利益之權利，本
件依財政部94年2月23日函當屬他益信託，被上訴人於96 年即依相關法律規定及函釋意旨，審認成立孳息他益信託 贈與而核定贈與稅，嗣後卻認定為自益信託，將原受託人 履行信託債務之物權行為，視為上訴人贈與契約之債權行 為而核課贈與稅。
（二）若華擎公司董事會之盈餘擬分配議案於96年4月19日發布 而為眾所周知訊息，則被上訴人當知悉該議案於同年7月 經董事會通過，又贈與稅申報案件既經被上訴人逐案審查 ，且行為時法令規定及贈與稅額課徵方式，與盈餘有無分 配及額度無涉，是以，經稅務人員審定之稅額，納稅義務 人當予信賴並完納稅款、移轉信託財產，被上訴人豈可以 上訴人未揭露一項眾所周知且無涉法令規範之事項，率予 推翻原核課確定案件，此將增加原法令所無之限制；況上 訴人係96年4月19日後始簽訂系爭信託契約，故上訴人既 無掩蓋事實或刻意不揭露之意圖，當有信賴保護原則之適 用，詎被上訴人卻援引事後發布之財政部99年9月27日台 財稅字第09900203690號函釋及100年5月6日台財稅第1000 0076610號令釋（以下分別稱財政部99年9月27日函釋及10 0年5月6日令釋）而作成原處分命上訴人補稅，且法務部 101年8月29日法律字第10103106270號函亦對於財政部100 年5月6日令釋是否合於遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法） 及憲法第19條租稅法律主義建請考量其適法性，故原處分 顯有違法。又財政部100年5月6日令釋增列課稅要件，重 新界定租稅主體及租稅客體，改變原信託贈與之稅基及納 稅方法等租稅構成要件，作成對此類信託贈與課稅案件之 規範，實有違租稅法律主義。
（三）財政部100年5月6日令釋就個人簽訂孳息他益之股票信託 相關課稅規定，對於經由股東會、董事會等會議資料知悉 被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或可得 確定者，認定孳息仍為委託人所得，即將訂約時「稅基是 否明確或可得確定」作為認定為自益信託或他益信託之基 準，顯與財政部94年2月23日函以委託人保留指定受益人 或分配、處分信託利益權利之有無，作為認定為自益信託 或他益信託之基準不同，等同將財政部94年2月23日函增 加盈餘於訂約時已明確或可得確定之條件，自屬變更原函 釋之法律見解，不得溯及適用於本案；按受益人已特定而 明確者，即屬他益信託，不因信託契約訂約時，股息明確 或可得確定即變為自益信託，至多僅影響贈與額，又受益 人既已特定而明確者，委託人對該部分股息即失去控制及 支配權，豈能據該信託期間之孳息仍屬委託人所有而課徵
所得稅，嗣受託人依信託契約而將股權信託孳息交付受益 人，卻視為委託人委由受託人將財產無償贈與他人而課徵 贈與稅，全然背離量能課稅原則。
（四）依遺贈稅法第5條之1規定，系爭信託契約自始即屬擬制贈 與，上訴人以贈與（信託孳息他益）之名，依擬制贈與規 定繳納贈與稅之實，本不生濫用私法形式而規避稅負問題 ，況本件信託契約簽訂及申報贈與稅均於96年董事會後， 若如原處分所稱上訴人於簽訂系爭信託契約時已知盈餘分 配內容，即應無規避意圖，且被上訴人亦未敘明上訴人規 避稅捐之主觀意圖及客觀行為。上訴人之夫於華擎公司係 從事研究發展工作，並非該公司董、監事或經濟部登記之 經理人，並未參與任何董事會及內部財務或盈餘分配議案 ，自無從得知有無盈餘分配及其數額，又董事會並無決定 盈餘分配之權，故股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非 屬明確或可得確定，然財政部100年5月6日令釋改以「經 由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘 」時點作為判斷基準，顯有違課稅要件明確主義。（五）華擎公司係96年7月18日核准上市，並於同年11月8日股票 上市交易，故贈與日若為96年11月6日，即應依行為時遺 產及贈與稅法施行細則（下稱遺贈稅施行細則）第28條第 2項規定，採該項證券之承銷價格認定該股票股利之每股 金額為250元，然原處分卻以財政部94年9月7日台財稅字 第09404558740號令，將同條第1項所稱「在證券商處所買 賣之有價證券」納入興櫃股票，將導致與興櫃股票交易市 場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖，也使同條第2 項規定形同具文，顯有認事用法之違誤。另按民法第406 條、遺贈稅法第5條之1、第4條第2項及財政部89年6月29 日台財稅第0890454543號函意旨，當以契約成立日或財產 無償給予他人，經他人允受之日為贈與行為發生日，斷無 逕以實際撥付現金及股票股利日為贈與日，故本件應以96 年6月21日為贈與行為發生日。此外，被上訴人無視股利 分配請求權已移轉之事實，對同一標的卻歸課上訴人綜合 所得稅及贈與稅，實有重複課徵及稅負過重問題，其認事 用法顯有違誤，亦有違比例原則等語，求為判決將原處分 （復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人簽訂系爭信託契約時，其配偶為華擎公司協理，該 公司96年4月19日董事會決議分配股息，上訴人即可確定 將獲配高額盈餘後，始於同年6月21日簽訂孳息他益之信 託契約，是該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，
足認上訴人係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其兄姐及 其女，實與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形相同 ，被上訴人依實質課稅原則核課並無不合。上訴人雖就信 託孳息申報贈與稅並經被上訴人核定在案，惟申報時並未 揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致 被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際 贈與股利之價值，足認其對重要事項提供不正確資料而為 不完全陳述，屬行政程序法第119條第2款情形，自無信賴 保護原則適用，又上訴人違反稅法誠實申報繳納稅款義務 ，依同法第8條規定，亦難謂上訴人有正當合理之信賴值 得保護情形。
（二）財政部94年2月23日函釋係適用於不涉及逃漏稅捐之信託 契約，而財政部100年5月6日令釋則在闡述遺贈稅法第4條 規定，係針對藉信託之名而行贈與之實之信託案件，就委 託人於被投資公司將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託 契約，如何調整課稅所為之處理原則，並無後函釋變更前 函釋之情形，依司法院釋字第287號解釋意旨，當自法規 生效日起即有適用；又稅捐稽徵法第12條之1第2至4項關 於實質課稅原則，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽 徵機關就實質上具課徵租稅構成要件之事實，適用行為時 相關之租稅法規辦理，於財政部100年5月6日令釋發布前 ，稽徵機關即得依實質課稅原則核課，尚無追溯既往課稅 問題。又系爭現金股利及股票股利於系爭信託契約成立時 ，實質即已附隨於自益信託財產，非受託人於信託契約訂 立後，本於信託本旨而管理或處分信託財產所孳生，與公 司法關於股息股利之分派流程規定並無必然關涉，故系爭 股利之分派縱須經股東會決議程序，亦難因系爭信託契約 之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭 股利屬管理或處分信託財產所孳生。
（三）被上訴人依實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人時 （即分別於96年9月12日及11月6日將系爭現金股利及股票 股利交付受益人），認定為本件實質贈與之時點，並無違 誤；又上訴人持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配 後，簽訂本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則 ，該部分孳息仍屬上訴人營利所得，當依所得稅法第2條 規定課徵綜合所得稅，至上訴人將取自該公司之股利以信 託形式達贈與之實，則應依遺贈稅法第3條規定課徵贈與 稅，因兩者稅基不同，並無重複課稅問題。華擎公司股票 於95年9月25日登錄為興櫃股票，96年11月8日股票上市， 該公司股票屬遺贈稅施行細則第28條第1項所稱有價證券
，非屬同條第2項所稱「初次」上市或上櫃者，當以該證 券之最後成交價格核算其贈與值。又上訴人以本件情形與 高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決相同，主張本 件並無租稅規避情形，然該判決僅屬單一個案，且該判決 尚非確定判決而難予援引等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
（一）系爭信託契約為本金自益、孳息他益，而信託財產即華擎 公司股票96年發生孳息，於系爭信託契約簽立時，雖尚未 經股東會決議通過，亦已明確附隨於信託財產即華擎公司 股票，故系爭信託契約孳息他益部分之利益，並非受託人 兆豐銀行於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處 分本件信託財產所孳生，核與遺贈稅法第5條之1及第10條 之2有關信託契約課徵及計算贈與稅之規定無涉。又行為 時華擎公司股票於興櫃公司公開交易，相關股東會及董事 會訊息均依法公開，上訴人為華擎公司股東，其配偶為該 公司協理及大股東，對該公司董事會等公告即不能諉為不 知；況如前所述，本件信託財產及華擎公司股票於信託契 約成立時，即附有96年間發放之孳息，核與上訴人主張信 託財產孳息即股息確實「金額」未經股東會決議而不能確 定之論點非完全相符，亦與其主張對華擎公司不具實質控 制權等，核無因果關係。
（二）系爭信託契約孳息他益部分，形式上雖受託人有管理行為 ，然僅係代收、代轉系爭信託契約成立時已附隨於信託財 產上之孳息，另該契約存續期間僅1年，受託人依約亦僅 有轉發96年度發生之華擎公司股票孳息行為，故該契約孳 息他益部分所生利益，核非受託人就信託財產為實質管理 、處分所取得；系爭信託契約就「孳息他益」部分，實質 有藉信託契約外形，由委託人經形式上受託人之手而贈與 受益人。再查，上訴人訂立系爭「本金自益、孳息他益」 信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真 實反映實質價值，乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質 贈與所分配股利，被上訴人以系爭信託契約孳息他益部分 即華擎公司股票96年發生孳息為上訴人所有財產，上訴人 藉由系爭孳息他益信託契約外形，於96年9月12日（現金 股利）、96年11月6日（股票股利），將上開財產實質贈 與陳彥曄、陳佩君、沙宸安，足證上訴人確有贈與系爭孳 息之意思表示，且經受贈與人等允受在案，故原處分以上 訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項之贈與要件，從 而，被上訴人據此並重新核定上訴人96年度之贈與總額及 計算應補繳稅額，並無違租稅法律主義。
（三）上訴人雖曾依遺贈稅法規定，於96年7月17日以系爭信託 契約申報贈與稅及完稅在案，而被上訴人於101年3月6日 加計本件訟爭孳息他益部分而重新核定上訴人96年度贈與 稅，並未逾越稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期 間；因此被上訴人於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐 ，為維持課稅公平原則，基於公益理由，自可變更原核定 ，參照稅捐稽徵法第21條及本院58年判字第31號判例意旨 ，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。（四）財政部94年2月23日函釋僅對合於信託本旨之信託契約始 有適用，系爭信託契約96年度孳息他益部分，並不合乎信 託本旨，與遺贈稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約 課徵及計算贈與稅之規定無涉，故上開財政部函釋於本件 訟爭孳息他益部分並不適用。至財政部99年9月27日函釋 係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽 訂孳息他益之信託契約」事實，認該決議分配之盈餘，並 非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生 之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定；而財 政部100年5月6日令釋係闡述關於股票孳息他益信託之類 型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票 孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。上開 財政部函釋均為「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託 契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益 之認定」見解，核與系爭信託契約孳息他益部分，並非受 託人兆豐銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處 分本件信託財產所孳生，不適用遺贈稅法第5條之1及第10 條之2有關信託契約課予及計算贈與稅規定殊途同歸之效 ，實與財政部94年2月23日函釋會議紀錄，所指適法信託 契約如何按其形式態樣，分別適用遺贈稅法第5條之1及第 10條之2等相關法令計算核課贈與稅不同，自無財政部99 年9月27日函釋、100年5月6日令釋變更94年2月23日函釋 會議紀錄之問題。
（五）上訴人將訂約時已附隨於信託財產之孳息利益，藉信託形 式而贈與受益人，該孳息仍屬委託人年度所得卻未依法申 報，被上訴人依法計算核課上訴人96年度綜合所得稅並未 違法；又受託人形式交付上開孳息與受益人時，依實質課 稅原則，為上訴人將該部分孳息所得贈與受益人，被上訴 人依遺贈稅法第4條第2項等規定計算課徵委託人即上訴人 96年度之贈與稅亦未違法。本件贈與發生時間與上訴人取 得年度所得時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦有不
同，核無同一來源重複課稅違法，亦無違比例原則。此外 ，華擎公司股票於95年9月25日登錄為興櫃股票，股票並 於96年11月8日上市，故華擎公司股票自為興櫃股票起， 即屬遺贈稅施行細則第28條第1項規定之有價證券，故原 處分認上訴人96年11月6日贈與華擎公司股票股利28,000 股予受贈人，彼時該公司股票尚為興櫃股票，屬上開規定 之之有價證券，故以贈與日該公司股票在興櫃收盤價每股 340元，核算股票股利價值並無違誤。至上訴人引用之高 雄高等行政法院101年度訴字第470號判決僅屬個案見解， 且與本件事實並不相同，原審不受拘束，況本院102年度 判字第281號、第160號、第79號及第46號判決，均認為訂 立股票「本金自益、孳息他益」信託契約，就孳息他益相 類似之情狀，應適用實質課稅原則，上訴人配偶沙韋旭就 其所有華擎公司股票訂立「本金自益、孳息他益」與本件 相類似之信託契約涉訟，亦同經原審法院102年度訴字第 711號判決駁回其訴，即裁判結果亦與本件相同，從而， 原核定核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合， 上訴人起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回等由，資為其 判斷之論據。
五、上訴意旨除執與起訴主張相同論證外，另以：（一）依遺贈法第5條之1及第24條之1規定，系爭信託契約具有 擬制贈與稅客體提前實現之法律效果，立法者乃訂定同法 第10條之2第2、3款規定，詎原判決將本應為立法者有意 規範的實質類型化課稅方式，扭曲為法律漏洞填補問題， 核有違背法令及判決理由矛盾之情形；縱認系爭股利屬系 爭信託契約成立前即已附隨於華擎公司股票之利益，亦應 按同法第10條之2第1項第3款但書規定計算，然被上訴人 無視該規定，遽採實質課稅原則而逕依遺贈稅法第4條規 定課徵贈與稅，實屬違背法令。
（二）本院102年度判字第281號、第160號、第79號及第46號等 判決均與本件情形有別，自不得遽予援引。復按董事會僅 擬具盈餘分配議案而交由股東會決議，系爭信託契約簽約 於股東會前，其股利分配處於不確定之情形下，詎原判決 卻未考量遺贈稅法第10條之2第1項第3款之價值計算方式 可能不利於納稅義務人之情形，又立法者將孳息他益信託 一律提前於信託契約簽訂時視為贈與，採固定之利率計算 收益並折現計算贈與額，惟未見被上訴人採實質課稅原則 而對於未來年度實際發放股利低於原採固定之利率者，主 動辦理退稅，顯然割裂法律之適用，原判決未慮及此，亦 有判決適用法律不當之違誤。
（三）上訴人及其配偶並非該公司之大股東，亦未曾擔任該公司 之董、監事，並不知悉其董事會通過盈餘分派議案；另被 上訴人就上訴人及其配偶是否參與華擎公司於96年4月19 日召開之董事會，亦未善盡調查之責，然原審僅以其個人 經驗法則而輕卸被上訴人職權調查之責，亦有判決不備理 由及理由矛盾之違法。上訴人原依信託契約以孳息他益方 式贈與財產予受益人，依財政部94年2月23日函釋及遺贈 稅法第5條之1及第10條之2規定課徵上訴人贈與稅，而受 益人則依該函釋及所得稅法第3條之4規定課徵所得稅，實 屬遺贈稅法第21條附有負擔之贈與，然被上訴人卻將原屬 受益人之孳息，依財政部100年5月6日令釋及實質課稅原 則改按遺贈稅法之一般贈與規定課徵上訴人贈與稅，並將 該等孳息全數改歸課上訴人之綜合所得稅，核有重複課徵 稅賦情形；況財政部100年5月6日令釋係具法規性質之法 規命令，涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關 係，已變更財政部94年2月23日函釋，當有不溯及既往原 則之適用，始合於租稅法定主義。本件既屬核課確定案件 ，被上訴人除有發現新事實、新課稅資料之情形下，始能 依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅款，本件實屬信託 贈與變為一般贈與之法律見解變更情形，故原判決適用法 律顯有不當等語。
六、本院查：
（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈 與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效 力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受 益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈 與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與 財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價 值之計算，依左列規定估定之：享有全部信託利益之權 利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益 為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。 享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時， 以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政 儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之 ；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時 價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯
業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享 有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託 財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準 。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之 固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與 時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折 算現值之總和計算之。享有信託利益之權利為按期定額 給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依 贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複 利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信 託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以 贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘 額計算之。享有前4款所規定信託利益之一部者，按受 益比率計算之。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第 2項、第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2分別定有 明文。又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財 產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人 之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」 上開遺贈稅法第5條之1、第10條之2乃因應信託法之制定 而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞 費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人 雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該 利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託 本旨（參照上開信託法第1條規定）管理或處分信託財產 所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1及第10條之2之規定無涉。換言之，即非屬遺贈稅法 第5條之1之信託契約，亦無由依同法第10條之2規定計算 贈與價格等由，業經原判決詳述其得心證理由，核無不合 。上訴意旨猶以：依遺贈法第5條之1及第24條之1規定， 系爭信託契約具有擬制贈與稅客體提前實現之法律效果， 立法者乃訂定同法第10條之2第2、3款規定，詎原判決將 本應為立法者有意規範的實質類型化課稅方式，扭曲為法 律漏洞填補問題，核有違背法令及判決理由矛盾之情形等 語，係其主觀歧異之法律見解，尚難認原判決有違背法令 情形。
（二）次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性， 而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經 濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平 原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用 法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多
階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其 經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規 避之稅法規定。86年1月17日公布之司法院釋字第420號解 釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公 布稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人 不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為 模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並 適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模 式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律 的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易 行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當， 且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益 ，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所 對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不 受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常 行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所 應負擔之租稅，以維護租稅公平。
（三）又查華擎公司於96年4月19日召開董事會，並於同日公告 董事會決議盈餘分派；復於96年4月20日公告96年6月26日 召開股東常會，預擬配發現金股利每股18.37元，及配發 股票股利每股2元。上訴人為該公司之股東，其配偶沙韋 旭為該公司協理（內部人），係依法應申報股權之內部經 理人，對於華擎公司董事會決議盈餘分派並已公告之事實 ，具有一定之認知。上訴人於認知華擎公司96年4月19日 董事會決議分配股息，可得確定將獲配高額盈餘後，始於 96年6月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立1年期股票孳息 他益信託契約，將其所有華擎公司股票140,000股作為信 託財產，以其女沙宸安、兄陳彥曄、姊陳佩君為信託孳息 受益人。查華擎公司董事會決議分配之盈餘，於信託契約 訂約時已可得確定，尚非信託契約訂定後，由受託人兆豐 銀行於信託期間管理受託股票產生之收益，上述受益人於 96年9月12日及同年11月6日自兆豐銀行信託專戶獲配之系 爭現金股利及股票股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之 意，且經女沙宸安、兄陳彥曄、姊陳佩君允受在案，為原 審依職權認定之事實。上訴人此等行為係合致遺贈稅法第 4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人， 經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第 1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第
10條之2規定之情。故上訴意旨以其及配偶並非該公司之 大股東，亦未曾擔任該公司之董、監事，並不知悉其董事 會通過盈餘分派議案；況董事會僅擬具盈餘分配議案而交 由股東會決議，系爭信託契約簽約於股東會前，其股利分 配處於不確定之情形下，另被上訴人就上訴人及其配偶是 否參與華擎公司於96年4月19日召開之董事會，亦未善盡 調查之責，詎原審僅以其個人經驗法則而輕卸被上訴人職 權調查之責，亦有判決不備理由及理由矛盾之違法。又上 訴人原依信託契約以孳息他益方式贈與財產予受益人，本 應依同法第10條之2規定繳納贈與稅，不得任意視為租稅 規避。被上訴人認係租稅規避，然未依稅捐稽徵法第12條 之1第3項規定負舉證責任，爭執原判決有不適用法規之違 法云云，無非係對原審認定事實之職權，及原審已敘明不 採之事項，再事爭執，並無可採。
（四）復按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋 函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納 稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起 ，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前， 應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之 解釋函令。」本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函 令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故 財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函 令情事，即與本條項之規定無涉。原判決已論明財政部94 年2月23日函釋係就不涉及逃漏稅捐之信託契約（實質信 託契約）之課稅情形所為之解釋。財政部99年9月27日函 釋係闡明假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質 課稅原則予以課稅之解釋。財政部100年5月6日令釋仍係 就假信託之名、行贈與之實之情形下，應適用實質課稅原 則予以課稅之解釋。足見財政部100年5月6日令釋，其解 釋內容與財政部94年2月23日函釋顯有不同，自不生所謂 變更法律見解之問題。上訴意旨主張財政部100年5月6日 令釋係變更財政部94年2月23日函釋見解，援引稅捐稽徵 法第1條之1第2項規定，據以指摘原判決違法云云，核屬 其主觀歧異之法律見解，亦無可採。
（五）再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（ 第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查： 上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5條之1及 第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人
之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立 時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，上訴人之女 沙宸安、兄陳彥曄、姊陳佩君取得系爭股利，性質上應屬 遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1 項規範範圍。該第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與 金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予 以擬制等情，均已詳如上述。足知，因上訴人之女沙宸安 、兄陳彥曄、姊陳佩君取得系爭股利而成立之贈與，與因 遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金 額，係屬二事。是上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第 10條之2規定，就關於華擎公司股票所生他益信託之孳息 已為之贈與稅申報，核與上訴人之女等人因實質上取得系 爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依稅捐 稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就 另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題 。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因上訴人於前依遺 贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時， 有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用 一節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述理由在案， 核其認定並無不合。故上訴意旨謂其有信賴保護原則之適 用，自無足取。
（六）末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主 文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理 由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不 足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴 人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證 之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由 情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法 令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳 予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認 定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。 至上訴人於上訴程序中始提出之新證物另案財政部102年8 月29日台財訴字第10213940020號訴願決定，案情未盡相 同，且為財政部個案見解，本院不受其拘束，附此敘明。（七）綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適 用不當、理由不備、理由矛盾之情事。原判決將訴願決定 及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之 訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
法官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日 書記官 葛 雅 慎
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