高雄高等行政法院判決
105年度簡上字第60號
上 訴 人 劉鴻恩
訴訟代理人 劉政宗 會計師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年9月28日臺
灣臺南地方法院105年度簡字第69號行政訴訟判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國101年10月30日向被上訴人申報其於101年10月 19日將高雄市○鎮區○○段○○段0000○號土地(應有部分1 /2 )及高雄市○鎮區○○○路000○0號房屋(應有部分1/2) （下稱系爭房地）贈與其叔劉政宗，經被上訴人核定贈與總 額新臺幣(下同)5,319,600元，贈與淨額3,119,600元，應納 稅額311,960元，上訴人於101年12月3日繳清稅款。嗣上訴 人於104年11月10日主張系爭房地原係劉政宗贈與予上訴人 ，惟原贈與契約已於101年10月撤銷，上訴人係返還原贈與 之不動產等，復於104年12月16日、105年2月26日及3月4日 迭次補充說明劉政宗前於99年3月3日贈與系爭房地，係附有 負擔之贈與，因受贈人未履行其負擔，經雙方合意解除贈與 契約，已於101年12月14日回復所有權移轉登記等，申請退 還因適用法令錯誤溢繳之稅款。案經被上訴人以105年3月8 日南區國稅安南營所字第1051480475號函否准其申請（下稱 原處分），上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，上訴人 提起本件行政訴訟，經臺灣臺南地方法院（下稱原審）以10 5年度簡字第69號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服 ，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：劉政宗前於99年3月間贈與系爭房地予上 訴人及訴外人劉鴻銘(應有部分各1/2)，約定由上訴人等2人 共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與。由於上訴人等2 人無法履行其負擔，劉政宗遂向渠等表示撤銷贈與，經雙方 合意解除贈與，應返還贈與財產，惟據土地代書表示，不動 產登記規則並無「返還登記」之原因，遂以「買賣」原因完 成產權移轉登記轉回劉政宗名下(100年5月)。嗣後雙方認為 無實際收付款項之事實，有所欠妥，旋於100年6月2日復以 「買賣」原因再移轉登記予上訴人，以解除先前之買賣契約
，後於101年10月間簽訂贈與撤銷協議書，上訴人為返還受 贈財產，改以「贈與」原因報繳贈與稅，並於101年12月24 日完成產權移轉登記予劉政宗(原贈與人)。則上訴人前揭返 還受贈財產予原贈與人，並非贈與行為，無課徵贈與稅之法 律上原因，故上訴人因適用法令錯誤申報繳納之稅款，自應 依稅捐稽徵法第28條第1項及民法第179條規定請求退稅。又 財政部78年5月29日台財稅第000000000號函及92年2月19日 台財稅字第0920451458號令釋（下稱財政部92年2月19日令 釋），僅適用於贈與人；惟上訴人係返還受贈財產人，並非 贈與人，且被上訴人未依職權調查渠等贈與契約是否附有負 擔，即據以否准上訴人退稅之申請，顯然違法等情，並聲明 求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡請求退還溢繳稅款 311,960元。
三、被上訴人則以：經查，依高雄市政府地政局前鎮地政事務所 000○0○0○○市○鎮○○○00000000000號函提供劉政宗辦 理產權移轉登記卷附之土地、建築改良物所有權贈與移轉契 約書，內容有關申請登記以外之約定事項4：「受贈人對本 契約之贈與有何項負擔」均未記載附有約款，且皆有雙方親 筆簽名，難謂其為附有負擔之贈與。次查，卷附地政事務所 土地建物異動索引查詢資料，系爭房地於99年3月26日以贈 與原因由劉政宗完成產權移轉登記予上訴人及劉鴻銘；渠等 2人復於100年5月3日以買賣原因完成產權移轉登記予劉政宗 ；劉政宗旋於100年6月2日再以買賣原因完成產權移轉登記 予渠等2人；上訴人及劉鴻銘又於101年12月14日以贈與原因 完成產權移轉登記予劉政宗等情，核與財政部92年2月19日 令釋不符。從而，上訴人依當時確定之事實申報贈與及繳清 贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被上訴人以原處分否 准其退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人於 本件稅捐債務構成要件成立後，即於系爭房地贈與之債權行 為、物權行為均完成後，事隔2年餘，並無法定之撤銷權事 由，即以合意撤銷贈與方式，請求退還原已成立之稅捐債務 ，揆之財政部92年2月19日令釋意旨，顯有不合。㈡次按公 法上不當得利制度，在無實定法規範下，類推適用民法第17 9條原則及要件，係將當事人間不當之損益變動調整至合法 狀態，故判斷是否構成不當得利，應以「權益歸屬說」為標 準，倘欠缺法律上原因而違反權益歸屬對象取得其利益者， 即應對該對象成立不當得利。經查，本件上訴人贈與系爭房 地而成立稅捐債務，且稅捐債務於構成要件成立後，如無法
定撤銷事由，要難以法律行為方式合意予以撤銷，則被上訴 人於上訴人贈與系爭房地後，依上訴人之申報核定贈與稅， 並經繳納完竣，並不因上訴人嗣後之合意撤銷而影響，業如 前述，是被上訴人取得稅捐債權，並非無法律上原因。從而 ，上訴人依公法上不當得利法律關係請求退還贈與稅款，自 屬無據。㈢從而，本件贈與契約依高雄市政府地政局前鎮地 政事務所檢附資料以觀，難謂其為附有負擔之贈與。又上訴 人未能舉證以實其說，僅以社會通念置辯，自不足採。則本 件上訴人依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無 適用法令錯誤之情事，被上訴人否准其退稅之申請，並無不 合等由，判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本件上訴人對原判決上訴，主張：㈠原審以財政部92年2月1 9日台財稅字第0920451458號函釋判定上訴人請求退還原已 成立之稅捐債權，顯有適用法令錯誤之違法，即涵攝錯誤。 ㈡上訴人因贈與合意解除，為辦理贈與物回復所有權移轉登 記予劉政宗，但因不動產土地登記規則中並無「返還登記」 規定，故以「贈與」原因辦理所有權移轉登記予劉政宗。則 上訴人依「贈與稅法」申報贈與及繳納贈與稅之行為終究仍 是「返還贈與物之行為」並非「贈與之行為」。因此，上訴 人無法律上原因而履行租稅義務，即屬「適用法令錯誤」自 得依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還溢繳稅款。㈢上 訴人於原審起訴狀事實記載「為訴外人劉政宗於99年……將 土地、房屋贈與上訴人及劉鴻銘2人，為附有負擔贈與，嗣 後因上訴人及另一受贈人劉鴻銘2人未能履行其負擔，訴外 人劉政宗向上訴人表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與…… 贈與合意解除上訴人『依法返還贈與財產之行為』，並非贈 與稅之課稅標的（範圍），故上訴人依稅捐稽徵法第28條第 1項規定，請求退還因適用法令錯誤溢繳稅款311,960元。」 之事實與原判決記載「僅以劉鴻銘及上訴人未負扶養義務， 乃合意撤銷贈與，贈與原因既已消滅，被上訴人自應返還已 繳納之贈與稅云云。」之事實不相符合，原審作為判斷基礎 之事實既然錯誤，所為判斷當然錯誤而有法律錯誤之違法。 又原審僅以被上訴人主張之意旨為判斷之基礎，未經調查即 判決上訴人之主張不可採，顯有違行政訴訟法第189條規定 ，而有判決理由不備或矛盾之違法等語，並聲明求為判決： ⒈廢棄原判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。⒊被上訴人應 退還上訴人溢繳稅款311,960元。
六、本院按：
㈠被上訴人之代表人原為蔡碧珍，106年1月16日改由盧貞秀擔 任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡依上訴人年104年11月10日申請書所載（見原處分A卷第26頁 ），其所申請之事項為依稅捐稽徵法第28條申請退稅。而該 條規定係屬特殊類型之公法上不當得利返還請求權，其與一 般之公法上不當得利返還請求權之構成要件仍有不同，自當 優先適用，有最高行政法院100年度判字第1907號判決意旨 可稽。又「由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法 律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯 誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款：自得援用 稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要 件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤 』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的 漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平 等原則。」亦有最高行政法院94年度判字第2048號判決可資 參照。是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項即因自行報 繳稅款請求退稅之類型，得區分為「適用法令錯誤」、「計 算錯誤」、「其他原因」溢繳稅款而得退稅，茲分述如下： ⒈基於「適用法令錯誤」、「計算錯誤」請求退稅部分： ⑴按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項） 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期 未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅 捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有 錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年 內溢繳者為限。」可知，稅捐稽徵法第28條「錯誤溢繳 稅款」退稅之規定，其中第1項須以「納稅義務人自行 『適用法令錯誤』或『計算錯誤』致溢繳稅款」；第2 項須以「稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』『計算錯誤』 或『其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款」為 前提。上開所謂「計算錯誤」，指「數字上」之計算錯 誤；稱「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯 誤所致適用法令錯誤之情形；此經最高行政法院105年7 月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
⑵上訴人主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退回繳 納之贈與稅，依其所陳即應就本件其於101年10月30日 贈與稅申報書所申報於101年10月19日贈與訴外人劉政 宗系爭房地之事實（見原處分A卷第14頁）而經被上訴 人核定贈與稅之事實（見原處分A卷第16頁）係出於上 訴人「計算錯誤」、「適用法令錯誤」之要件舉證，然 上訴人於原審及上訴狀就此，均未為任何之說明，則自
不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事。 ⒉基於「其他原因」而溢繳稅款請求退稅部分： ⑴上訴人另主張系爭房地原係訴外人伊二叔劉政宗於99年 3月26日贈與伊與劉鴻銘，係屬附負擔之贈與，因伊與 劉鴻銘未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，是贈與原因既 已消滅，上訴人為返還贈與之財產，並非贈與稅之課稅 標的，故請求退還因溢繳之稅款云云。
⑵查依卷附土地登記申請書內附99年3月3日贈與契約書及 贈與稅申報書，均無任何附負擔之記載（即表格附負擔 欄位空白，原處分B卷第53頁、第51頁、第49頁、第47 頁、第37頁、第35頁、第33頁、第31頁），上訴人亦未 能舉證以實其說，其所述劉政宗99年3月3日就系爭房地 之贈與為附負擔之贈與，已難憑採。況系爭房地前由劉 政宗於99年3月26日先以贈與為原因，移轉登記予上訴 人及劉鴻銘，上訴人及劉鴻銘嗣於100年5月3日以買賣 為原因，又將系爭房地移轉登記予劉政宗，劉政宗又於 100年6月2日以買賣為原因將系爭房地登記予上訴人與 劉鴻銘，至101年12月14日上訴人與劉鴻銘復以贈與為 原因移轉登記予劉政宗，有土地異動索引資料附卷可稽 （見原處分A卷第19-21頁）。則訴外人劉政宗於第1次 贈與系爭房地，中間復有2次以買賣為原因之所有權移 轉，嗣上訴人再以贈與方式移轉所有權予劉政宗，足認 上訴人101年10月30日移轉系爭房地予劉政宗之行為， 與劉政宗99年3月26日之贈與行為，屬個別之法律行為 ，應分別觀察認定。上訴人一再主張101年10月30日移 轉系爭房地行為，係返還99年劉政宗贈與之系爭房地云 云，尚無可採。
⑶至上訴人於原審所陳伊與劉鴻銘於99年、100年間照顧 劉政宗，為獲得補貼，想保有系爭房地，故有買賣原因 之移轉，但100年間上訴人因金融風暴、股票套牢，無 力支付價金，買賣實質上並未成立。101年間，劉政宗 再度洗腎，因兄第二人已無力負擔兩天一次載往醫院洗 腎，故再以贈與方式將系爭房地返還劉政宗，使劉政宗 得自行運用財產等語（見原審卷第38頁至第39頁），均 僅係上訴人與劉政宗歷次移轉系爭房地之個別動機原因 ，仍不影響本件上訴人已為系爭房地所有權人，而以贈 與方式，再為財產移轉行為之認定。
㈢綜上所述，上訴人於本件退稅申請之請求權基礎係稅捐稽徵 法第28條第1項「適用法令錯誤」類型及民法第179條規定， 原應優先適用稅捐稽徵法第28條第1項審查。而上訴人起訴
主張本件為返還贈與物（即系爭房地）而非贈與，並非可採 ，上訴人仍屬系爭房地贈與人，已經原判決就本件原因，依 據查得證據認定事實在卷，本件並無因事實錯誤所導致之法 律適用錯誤之情形。又本件亦非屬得依稅捐稽徵法第28條第 1項規定「其他原因」的請求退稅之範疇。是上訴人退稅之 申請顯不合稅捐稽徵法第28條第1項之要件，其申請顯無理 由。原判決未以此駁回上訴人之請求，逕以被上訴人取得稅 捐債權並非無法律上原因，從而認上訴人無由類推民法第17 9條不當得利之意涵而主張本件有公法上不當得利法律關係 得請求退還稅款等語，其理由與本院之論斷雖有不同，惟否 准上訴人退稅申請之結論則無二致，仍應予維持。上訴人主 張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原審判決取捨證 據及認定事實之職權行使事項，指摘原審判決違誤，求予廢 棄，尚不影響原審判決結果，爰不一一論述，附此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 2 月 23 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋
法官 黃 堯 讚
以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 江 如 青