臺灣臺中地方法院刑事判決 105年度訴字第374號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 池文廣
參 與 人 坤林企業社即池文廣
上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（104 年度偵字
第9323號），本院判決如下：
主 文
池文廣犯如附表主文欄所示之罪，各處如附表主文欄所示之刑；應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。坤林企業社即池文廣因池文廣違法行為而取得如附表所示之犯罪所得不予宣告沒收。
犯罪事實
一、池文廣係獨資商號「坤林企業社」（址設臺中市○○區○○ 路0 段00巷00弄0 號）之負責人，為稅捐稽徵法所定之納稅 義務人與商業會計法所稱之商業負責人，其明知進口商品報 關應據實向主管機關申報，為圖逃漏營業稅、關稅與推廣貿 易服務費，竟基於變造、偽造商業會計憑證、以詐術逃漏稅 捐及詐欺得利之犯意，分別為下列犯行：
㈠分別於附表編號一、二所示報關日期前某日，在不詳地點， 將港商盈益玩具實業有限公司（YING YI TOYS INDUSTRIAL LIMITED ，下稱盈益公司，後於2012年第三季更名為英易達 玩具實業有限公司，簡稱為英易達公司）分別於2011年10月 19日、2012年1 月4 日所開立之商業會計原始憑證「COMMER CIAL INVOICE（商業發票）」，在各品項之「UNIT PRICE FOB SHENZHEN USD」及「TOTAL AMOUNT USD」欄，各將小數 點往前挪移一位數，使總金額欄分別自31,375.7、67,474.8 7 （美金），減為5,334.1 、7,176.69（美金），以此方式 變造上開發票；嗣以電子郵件交由不知情之新中旅通運股份 有限公司臺中分公司（下稱新中旅通運公司）辦理進口報關 事宜，並持以向財政部關務署臺中關（下稱臺中關）報運進 口，致臺中關之承辦人員陷於錯誤，而以此詐術分別逃漏如 附表編號一、二所示之推廣貿易服務費與營業稅（營業稅由 海關代徵），足以生損害於盈益公司，及主管機關對於進口 貨物審核管理與課稅之公平性及正確性。
㈡分別於附表編號三、四、五所示報關日期前某日，在不詳地 點，未經盈益公司及其負責人「Gabriel Lee 」之同意或授 權，冒用其等之名義，將原盈益公司所出具正式發票上之「 Authorized Signature（s ）」欄位之公司名稱及簽名，以 掃描圖檔或影印剪貼等不詳之複製手法，偽造盈益公司之商 業會計原始憑證「INVOICE （發票）」，及填載顯低於市價
之各品項價格，抬頭則分別記載為裕興投資（控股）有限公 司、盈益玩具、（空白）；嗣以電子郵件交由不知情之新中 旅通運公司辦理進口報關事宜，並持以向臺中關報運進口， 致臺中關之承辦人員陷於錯誤，而以此詐術分別逃漏如附表 編號三、四、五所示之關稅（起訴書記載為進口稅）、推廣 貿易服務費與營業稅（營業稅由海關代徵），足以生損害於 盈益公司，及主管機關對於進口貨物審核管理與課稅之公平 性及正確性。
二、案經法務部調查局航業調查處移送臺灣臺中地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。
理 由
壹、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文 。本件證人許菀珊於調查局詢問中所為之陳述，均屬審判外 之陳述，依首揭法條規定，原則上亦無證據能力。然被告以 外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至 之4 之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審 酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得 為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有 第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前 聲明異議者，視為有前項之同意，此刑事訴訟法第159 條之 5 亦定有明文。本件被告池文廣於本院審理中對證據能力亦 不爭執，且至言詞辯論終結前，就前開證人證詞之證據能力 亦未聲明異議。再前開證人之證述，未經被告主張有何非出 於自由意志之情形，是本件認為容許其證述之證據能力，亦 無不當，應依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，認前開證人 上開之證述具有證據能力。
二、本件認定事實所引用之卷內其餘卷證資料（包括文書證據及 物證），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，被告 於審判程序中復未於言詞辯論終結前表示異議，且卷內之文 書證據及物證，亦無刑事訴訟法第159 條之4 之顯有不可信 之情況與不得作為證據之情形，復經本院於審理時依刑事訴 訟法第165 條踐行調查程序，提示並告以要旨，使當事人充 分表示意見，則依刑事訴訟法第159 條之5 之規定，本件認 定事實所引用之所有文書證據及物證，均有證據能力。貳、實體部分：
一、訊據被告固坦承確有於附表所示之時間，委由新中旅通運公 司，持系爭發票分別向臺中關申報進口貨物之事實；惟矢口 否認有何詐欺得利、逃漏稅捐及偽造、變造商業會計憑證之
犯行，辯稱：伊提供給報關行的發票都是正本，起訴書附件 一、二所示之發票，伊沒有變造，附件三、四、五所示之發 票，伊沒有偽造；伊交易的對象是一個團體，有兩個身分， 一個是大陸地區的公安、另一個是海關緝私，伊只知道其中 一個人的綽號叫「貴哥」，發票是對方用電子郵件寄給伊的 ，伊是按照對方給的發票抬頭去報關，當時伊有問對方，到 底要用抬頭，還是用簽名去報關，他說隨便伊，以附件三而 言，伊當時是用裕興投資（控股）有限公司作為報關的賣方 ，當時伊並沒有覺得簽名是盈益玩具公司有什麼問題，所以 伊並沒有偽造或變造發票等語。
二、經查：
㈠被告確有於100 年10月26日、101 年1 月9 日、102 年9 月 6 日、102 年11月12日、103 年1 月8 日，分別委託新中旅 通運公司檢具進口報單、商業發票（COMMERCIAL INVOICE or INVOICE）、裝箱單（PACKING LIST）、個案委託書等文 件，向臺中關報運進口馬達動力玩具槍各一批，進口報單號 碼分別為：DA/00/GA72/0007 、DA/00/GN04/0008 、DA/02/ GA728/0086、DA/02/GK67/0070 、DA/02/GX45/0060 號等情 ，業據被告供承無訛，核與證人許菀珊於調查局詢問時之證 述相符，並有上開文件附卷可稽（見調查局卷第32至33頁、 104 年度偵字第9323號卷第24至36、45至68頁），此部分被 告之自白，核與事實相符，自堪信為真實。
㈡其次，盈益公司曾於2011年10月19日及12月19日，分別開立 金額各為美金31,375.7元、美金71,146.99 元商業會計原始 憑證「COMMERCIAL INVOICE（商業發票）」予坤林企業社（ Kun Line Company），惟其後2011年12月19日之發票因故作 廢，該公司另於2012年1 月4 日重新開立金額美金67,474.8 7 元之商業發票乙節，業據英易達公司（即更名後之盈益公 司）於2016年6 月28日函覆行政院大陸委員會香港事務局商 務組（下稱陸委會香港商務組）並檢附上開三張發票之影本 明確（見本院卷第55至56頁反面）；復經本院比對系爭發票 日為2011年10月19日、2012年1 月4 日之商業發票，與被告 於附表編號一、二報關時所提出之商業發票，可知兩者之發 票日期、編號（0000000 號、00000000000000S 號）、買受 人名稱、地址、產地、品項、發票人欄等等各欄位之格式與 記載均相同，唯一之差異，僅在於「UNIT PRICE FOB SHENZ HEN USD 」欄、「TOTAL AMOUNT USD」欄中數字裡的小數點 ，由被告所提出之商業發票，均較英易達公司所檢附原發票 影本之小數點，往前挪移一位數，並刪去末位數（見調查局 卷第7 、8 、12、13頁），例如以2011年10月19日所開立之
發票而言，品項一英易達公司版「TOTAL AMOUNT USD」記載 是3635.52 ，被告版之「TOTAL AMOUNT USD」欄則是363.55 ，而2012年1 月4 日所開立發票之品項一，英易達公司版之 「TOTAL AMOUNT USD」欄記載為4998.84 ，被告版則為499. 88，以此類推；足見，被告於附表編號一、二報關時所提出 之商業發票各1 紙，均經變造無訛，至為灼然。 ㈢又被告分別於102 年9 月6 日、102 年11月12日、103 年1 月8 日，各以DA/02/GA728/0086、DA/02/GK67/0070 、DA/0 2 /GX45/0060號進口報單，所檢附由盈益公司所出具，日期 分別為2013年8 月15日、2013年11月9 日、2014年1 月4 日 之商業會計原始憑證「INVOICE （發票）」（見調查局卷第 18至30頁），復據英易達公司先後於2014年3 月26日、2016 年6 月28日、10月27日函覆陸委會香港商務組稱：該公司自 2011年底與坤林企業社（Kun Line Company）已無任何商業 往來，最後一筆交易之發票日期為2012年1 月4 日（為修改 2011年12月19日之發票），發票日期2013年8 月15日、2013 年11月9 日、2014年1 月4 日等三張發票，均非該公司所開 立；且該公司之中文名稱已於2012年第三季更名為英易達玩 具實業有限公司，故上開三張發票之公司章並不正確；另該 公司與裕興投資（控股）有限公司並無任何商業往來等情（ 見調查局卷第58頁、本院卷第55、88頁）；徵諸證人即本件 財政部關務署稽核人員葉志賢於本院審理時具結證稱：因為 一般發票都有固定格式，起訴書附件三、四、五這三張發票 上面，賣方完全沒有地址，也沒有聯絡方式，完全不是商業 發票的格式，附件一、二的格式比較像，資料比較齊，還有 發票上的那個簽名，好像3 筆完全都是一模一樣，INVOICE 上面的右下角簽名，完全一模一樣，理論上在時間點不同或 貿易條件上不同的情況下，或者簽名地點不同，賣方簽名應 該不可能完全一模一樣，這3 張簽名的座標點都一樣，而且 原則上INVOICE 抬頭是A 公司，簽名欄就要是A 公司，它現 在抬頭是A 公司，簽名欄是B 公司，這完全依判斷就是說可 能有偽、變造或不實的狀況，正常貿易不會這樣開，一般的 INVOICE 抬頭，它整個公司名稱都會秀出來，不會像附件四 的發票抬頭只寫盈益玩具4 個字，他的發票抬頭確實有異樣 ，伊覺得不合常理；之後有請駐外單位行政院大陸委員會香 港事務局商務組，對賣方做一個調查，對方盈益公司，伊不 清楚是何人，有從香港打電話到伊單位，就如同駐外單位的 答覆，說他已經改名，從2011年之後就沒跟坤林企業社做生 意，針對這件事他也是很生氣，當初在電話中好像有說要告 坤林企業社等語（見本院卷第124 至125 頁反面）；足證，
被告於附表編號三、四、五報關時所提出之發票各1 紙，自 係未經盈益公司及其負責人「Gabriel Lee 」之同意或授權 ，而為偽造之假發票甚明。
㈣被告雖以前揭情詞置辯，然查被告分別於100 年8 月12日、 100 年10月12日、100 年10月12日、100 年11月15日、100 年12月27日、100 年12月27日，經由台北富邦銀行辦理結匯 ，各匯款美金16,559、2,100 、13,180、12,238、7,115 、 51,841元予YING YI TOYS INDUSTRIAL LIMITED 即盈益公司 乙節，業據被告供承不諱，並有台北富邦銀行匯出匯款賣匯 水單、交易憑證附卷可稽（見本院卷第61頁反面至第65頁） ；核計被告於100 年8 月12日、100 年10月12日匯予盈益公 司之總額為美金31,839元，於100 年11月15日、100 年12月 27日匯予盈益公司之總額為美金71,194元，與前述英易達公 司函覆其於2011年10月19日及12月19日與坤林企業社交易， 所開立原始商業發票之金額各為美金31,375.7元、美金71,1 46.99 元之金額相當（至71,146.99 元後更改為67,474.87 元，應否辦理退費，尚與本件犯行無關），堪認英易達公司 所提出上開兩次與坤林企業社交易之商業發票上之金額為真 ，被告辯稱美金16,559、13,180、12,238、51,841元等款項 ，皆係借予綽號「貴哥」之人，美金2,100 、7,115 元才是 分別購買於100 年10月26日、101 年1 月9 日報關之貨品等 語，既未提出任何借款證明，亦無其他證據足資證明，即未 舉證以實其說，自難採信。準此以觀，倘若被告所取得2011 年10月19日、2012年1 月4 日2 張發票之金額，原始金額即 各記載為美金5,334.1 元、美金7,176.69元，何以出賣人即 盈益公司要製作另一份虛偽不實之發票給被告持有？又何以 在財政部關務署協請陸委會香港商務組代為詢問英易達公司 後，該公司又於第一時間即提出系爭交易之原始商業發票供 查證？復查無何等誘因或動機，足以促使本件出賣人開立短 少於實際交易金額之發票，則因提出上開遭變造之發票，使 主管機關對於交易金額有所誤認，因此逃漏如附表編號一、 二所示之推廣貿易服務費與營業稅，而據以實際獲利之被告 ，自係該變造發票之行為人，洵堪認定。
㈤同理，被告分別於102 年9 月6 日、102 年11月12日、103 年1 月8 日報關時，所檢附日期分別為2013年8 月15日、20 13年11月9 日、2014年1 月4 日之發票，既非已更名之英易 達公司所開立，自屬偽造之發票已如前述，被告迭於調查局 調查及本院審理時，均供承係向綽號「貴哥」之人購入系爭 貨物等語，復於本院審理時陳明：盈益公司是貴哥的，是貴 哥叫伊把錢匯到盈益公司的等語（見調查局卷第2 頁、本院
卷第74頁）；果如此，盈益公司其後將中文名稱更名為英易 達公司，若被告確有與英易達公司交易，何以英易達公司不 能作為發票名義人？所謂之「貴哥」為何要沿用舊的盈益公 司之名義與被告進行交易？又如僅僅只是沿用舊的盈益公司 之名義，何以整個發票之格式，與一般商業貿易常見之發票 內容，卻大相逕庭？顯見，無論該三批貨物之出賣人是否確 為綽號「貴哥」之人，其非盈益公司亦非英易達公司所售出 ，則堪認定；被告既未敘明上開三筆交易，確係與英易達公 司為交易，亦未提供相關往來憑證以實其說，復未說明「貴 哥」有何偽造發票之動機，則此三張偽造之發票被告是否僅 單純收受，進而轉交予不知情新中旅通運公司之承辦人，實 屬可疑。參以，財政部關務署調查稽核組先後於103 年5 月 15日以關調企字第1031000531號函、103 年5 月23日以關調 企字第1031001185號函分別針對報單號碼：DA/02/GA728/00 86、DA/02/GK67/0070 號之進口貨物，依關稅法第29條之規 定核估價格，同時函請臺中關就DA/02/GX45/0060 號進口報 單請依關稅法第29條規定，按實付交易價格核估其完稅價格 乙節，均有上開函文及檢附之調查稽核組核估價格表在卷為 憑（見調查局卷第54至第57頁反面），而實際查核後之各品 項單價，並經記載於各該進口報單上等情，復據證人楊聰博 於本院審理時證述明確（見本院卷第136 頁及反面），並有 經承辦人員核估登載之DA/02/GA728/0086、DA/02/GK67/007 0 、DA/02/GX45/0060 號進口報單影本附卷可證（見104 年 度偵字第9323號卷第45至47、54至56、60至63頁），核計被 告因此逃漏稅費之種類及金額即如附表編號三至五所示，業 經財政部關務署臺中關於105 年5 月19日，以中普業一字第 1051007575號函檢附逃漏稅費明細表函覆明確（見本院卷第 43、44頁），則被告顯然仍為提出該偽造之發票，致使主管 機關對於交易金額有所誤認，而得以從中實際獲利之人，被 告實為該偽造發票之行為人，至堪認定。
㈥綜上所述，被告所辯均係匿飾卸責之詞，要無可採。從而， 本件事證明確，被告確有上開偽造、變造商業會計憑證、逃 漏稅捐及詐欺得利之犯行，洵堪認定。
參、論罪科刑部分：
一、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。查被告為本件犯行後，刑法第339 條第 1 項、第2 項業於103 年6 月18日修正公布，並於103 年6 月20日施行。而修正前刑法第339 條規定：「意圖為自己或 第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者
，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金。 以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。 前二項之未遂犯罰之」，修正後刑法第339 條則規定：「意 圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人 之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科50萬元 以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之 者，亦同。前二項之未遂犯罰之」，是該二項條文之修正均 係將罰金之法定刑部分由1,000 元提高為50萬元，經新舊法 比較結果，行為後之法律並未較有利於被告，依刑法第2 條 第1 項前段規定，應適用行為時即修正前刑法第339 條第2 項之規定處斷。
二、次按，本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅， 關稅法第2 條定有明文，又稅捐稽徵法所稱之稅捐，係指一 切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅 及礦稅在內，該法第2 條規定甚明，從而稅捐稽徵法第41條 關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處 罰規定，僅限於逃漏關稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（ 市）稅捐者，始有其適用，逃漏關稅部分，不能依該法條處 罰（最高法院87年度台上字第1013號判決意旨參照）；再按 ，「為拓展貿易，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出進 口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品 價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」、「推廣貿易服務費 之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂。」、「 推廣貿易基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」 分別為貿易法第21條第1 項前段、第2 項及第4 項所明定， 而揆諸貿易法第21條第1 項前段之規定，其設立推廣貿易基 金之目的係為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動之用 ，申言之，上開推廣貿易服務費亦非稅捐稽徵法第2 條所定 之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐甚明。準此，本件被 告所逃漏之進口稅即關稅，與推廣貿易服務費，即均非稅捐 稽徵法第2 條所定之法定之國、省（市）及縣（市）稅捐， 合先敘明。
三、再按，商業會計法第4 條規定：「本法所定商業負責人之範 圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」，而 商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在獨資組 織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務 之合夥人。經理人在執行職務範圍內亦為商業負責人。」； 而商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類
。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳 所根據之憑證而言，有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類 ，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。統一發票 乃證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，自屬 商業會計法第15條第1 款所稱商業會計憑證中原始憑證之一 種；又修正前、後之商業會計法第71條第1 款所規定商業負 責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務 之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上 開有權製作會計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言； 倘無製作權而冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則 屬同條第3 款偽造會計憑證之行為，二者態樣有別，不容混 淆（最高法院99年度台上字第3675號、95年度台上字第4721 號判決意旨參照）。查被告為獨資商號坤林企業社之負責人 ，有經濟部商業司－商業登記資料查詢存卷可佐（見調查局 卷第59頁），是被告即屬商業會計法所定之商業負責人，其 無製作權而冒用他人名義，為偽造、變造商業會計原始憑證 之行為，自應以商業會計法第71條第3 款之罪相繩。四、復按，稅捐稽徵法第41條之罪，係以詐術或其他不正當之方 法逃漏稅捐為成立要件，而所謂詐術固同於刑法上詐術之意 ，乃指「以偽作真」或「欺罔隱瞞」等積極之作為，致稅捐 機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之 不法利益（最高法院92年度台上字第1624號判決意旨參照） 。查本件被告既為獨資營利事業組織之出資人即負責人，亦 即本身即係逃漏稅捐之納稅義務人（臺灣高等法院暨所屬法 院90年11月22日90年法律座談會決議參照），其以偽造、變 造商業會計憑證之方式，逃漏營業稅，自該當稅捐稽徵法第 41條之構成要件。
五、核被告就附表編號一、二所為，各係犯商業會計法第71條第 3 款之變造會計憑證罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、 修正前刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪；就附表編號三、 四、五所為，各係犯商業會計法第71條第3 款之偽造會計憑 證罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、修正前刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪。又商業負責人偽造、變造會計憑證 ，性質上核與刑法第210 條之偽造、變造私文書罪，均規範 處罰同一之偽造、變造行為，屬法規競合，且前者為後者之 特別規定，依特別法優於普通法之原則，亦應優先適用商業 會計法第71條第3 款論處（最高法院102 年度台上字2599號 判決意旨參照）；公訴意旨認被告偽造、變造發票，應論以 刑法第210 條之偽造、變造私文書罪，容有誤會，惟此二者 基本社會事實同一，爰依刑事訴訟法第300 條之規定予以變
更起訴法條。被告利用不知情之新中旅通運公司承辦人代為 向臺中關辦理報關事宜，為逃漏稅捐罪、詐欺得利罪之間接 正犯。按刑法上一行為而觸犯數罪名之想像競合犯存在之目 的，在於避免對於同一不法要素予以過度評價，其所謂「同 一行為」係指所實行者為完全或局部同一之行為而言。因此 刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的 或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同 一之情形，應得依想像競合犯論擬（最高法院97年度台上字 第3494號判決意旨參照）。本件被告偽造、變造商業會計憑 證之目的，不外圖得減少或免除稅捐或相關費用之支出，乃 整體施用詐術以逃漏稅捐之一環，故其犯罪行為之全部過程 ，在自然意義上雖非完全一致，然二者仍有部分合致，且被 告之犯罪目的單一，依一般社會通念，若猶將之評價為法律 犯罪概念之數行為，而予以併合處罰，勢難以契合人民感情 ，反有過度處罰之疑，自應評價為法律上之一罪方符合刑罰 公平原則；是於牽連犯廢除後，適度擴張一行為概念，認此 情形乃一行為觸犯數罪名之想像競合犯，各應從一重之商業 會計法第71條第3 款之變造、偽造會計憑證罪處斷，方屬適 當；檢察官就被告逃漏營業稅違反稅捐稽徵法第41條部分， 均漏未起訴，此部分因與前揭論罪科刑部分，均具有裁判上 一罪之審判不可分關係，本院自應併予審究。再被告分別於 附表各編號所示之時間，各係進口報關不同批貨物，時間前 後長達2 年有餘，且編號一、二為變造商業會計憑證，且無 逃漏關稅，編號三、四、五則為偽造商業會計憑證，復有逃 漏關稅之犯行，足見附表所示五次之犯行，犯意各別、行為 互異，自應予以分論併罰，公訴意旨認應成立接續犯之一罪 ，亦有未洽。
六、爰審酌被告擔任坤林企業社之負責人，本當遵守國家稅制， 誠實納稅，健全國家財政福利國民，竟偽造、變造商業會計 憑證，以圖逃漏關稅、營業稅等稅捐及減免推廣貿易服務費 ，影響國家進口報關及稅政之正確性及公平性非淺，且期間 長達2 年有餘，惡性非輕，復未能坦承犯行勇於面對過錯， 難認有何悔悟之意，本非不得予以嚴懲；惟斟酌被告前未曾 受有任何刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表附卷可 稽，素行堪認良好，所逃漏之稅費金額非鉅，及事後就附表 編號三、四所示逃漏稅費部分，予以補繳全部或部分金額等 一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並定其應執行刑，及 諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
肆、沒收部分：
一、按被告行為後，刑法有關沒收規定於104 年12月30日、105
年6 月22日迭經修正公布，依刑法施行法第10條之3 第1 項 規定，自105 年7 月1 日施行。修正後刑法第2 條第2 項規 定「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。 」，已明確規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判時 法，自無庸比較新舊法。次按，犯罪所得之沒收或追徵，在 於剝奪犯罪行為人之實際犯罪所得（原物或其替代價值利益 ），使其不能坐享犯罪之成果，以杜絕犯罪誘因，性質上屬 類似不當得利之衡平措施，著重所受利得之剝奪。為落實刑 法沒收制度澈底剝奪不法利得、杜絕犯罪誘因之本旨，新修 正刑法第38條之1 已擴大沒收之主體，除於第1 項規定沒收 犯罪行為人取得之犯罪所得外，並於第2 項規定第三人若非 出於善意之情形，包括：明知他人違法行為而取得、因他人 違法行為而無償或以顯不相當對價取得、或犯罪行為人為他 人實行違法行為，而他人因而取得犯罪所得時，均得沒收之 ，避免該第三人因此而獲利。但為符比例原則，並節省法院 不必要之勞費，調節沒收之嚴苛性，新修正刑法增訂第38條 之2 第2 項過苛調節條款，有關宣告沒收或追徵於個案運用 有過苛之虞、欠缺刑法上之重要性、犯罪所得價值低微或為 維持受宣告人生活條件之必要者，法院得不予宣告或酌減之 。新修正刑法第38條之1 第5 項規定「犯罪所得已實際合法 發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。」，其立法意旨乃在 優先保障被害人因犯罪所生之求償權，亦即相較於國庫沒收 ，發還被害人居於優先地位。蓋利得既來自被害人，自應發 還被害人，如此符合利得沒收追求回復正常財產程序，一方 面可避免國家與民爭利，另一方面亦使被沒收人不必為行為 人犯行造成之財產變動，承擔二次財產支付義務。依該規定 之立法理由，其係參考德國刑法第73條第1 項發還被害人條 款所增訂，而德國實務關於此條款之適用，發生被告未申報 關稅而節省支出之犯罪所得，究應宣告追徵至司法國庫，抑 或應優先發還稅捐國庫之爭議，其爭點在於國家之稅捐請求 權能否依德國刑法第73條第1 項發還被害人條款，排除犯罪 所得沒收之宣告？關此，德國聯邦最高法院及學者主流見解 採肯定說，認稅捐國庫得成為德國刑法第73條第1 項所稱之 被害人，因此於稅捐犯罪通常不應宣告沒收犯罪所得；雖有 論者採否定說，認德國刑法被害人優先條款，乃以私人之損 害賠償請求權為對象，而非針對國家之公法請求權，因此無 此條款之適用，但否定說最後亦認應適用德國刑法第73條c 過苛調節條款，避免被沒收人因稅捐請求權和犯罪所得沒收 而遭受雙重負擔（關於德國刑法上開爭議之進一步說明與文 獻指引，參照王士帆，逃漏稅捐犯罪所得發還稅捐國庫，月
旦裁判時報，47期，2016年5 月，99-105頁）。我國本次修 正刑法沒收規定，既參考德國刑法第73條第1 項、第73條c ，增訂第38條之1 第5 項被害人優先規定及第38條之2 第2 項過苛調節條款，復揆諸被害人優先規定，其規範目的之一 在使被沒收人不必為行為人犯行造成之財產變動，承擔二次 財產支付義務，基於比較法解釋及目的解釋，對於逃漏稅捐 犯罪之犯罪所得，自應妥為運用過苛調節條款，避免被沒收 人因稅稽機關基於稅捐法上請求權追繳稅款，及法院依刑法 規定宣告沒收犯罪所得，致其遭受雙重負擔。
二、查本件被告偽造、變造發票所逃漏各次稅捐與費用之種類、 金額，及嗣後有無補繳情形，業據財政部關務署臺中關於10 6 年1 月23日，以中普業一字第1061001398號函檢附被告逃 漏稅費繳納明細表函覆明確（見本院卷第163 、164 頁）， 其中附表編號三、四部分，被告業已補繳（含保證金）全部 或部分稅費，而其餘尚未補繳之稅費，經本件判決確定後， 仍應予以追徵，亦據臺中關於上開明細表載明無訛，是以主 管機關本於相關法律上之規定，對於參與人坤林企業社即池 文廣既得予以追徵，已足以剝奪參與人因本件犯行而取得， 本不應保有之不法利益，倘本件再對參與人之財產諭知沒收 或追徵此部分之價額，即使該參與人遭受雙重負擔，揆諸前 揭說明，本院衡酌程序耗費、訴訟經濟與於本案不予宣告沒 收之結果，仍能達到剝奪參與人不應保有不法利益之同一目 的，故認此部分有過苛條款之適用，爰依修正後刑法第38條 之2 第2 項之規定，對參與人因被告本件犯行所無償獲得之 不法利益，不予宣告沒收或追徵，以維衡平，並依刑事訴訟 法第455 條之26第1 項之規定，於本案判決主文欄對參與人 諭知不予沒收之判決，附此敘明。
三、又被告所偽造、變造之發票，業已委由不知情新中旅通運公 司承辦人向臺中關行使，自非被告所有之物，爰不予以宣告 沒收之。
四、復按，刑法上所稱之「署押」，係指於紙張或其他物體上由 自然人親自簽署其姓名或其他足以代表姓名意義之符號而言 。其意義在於經由自然人之簽名或畫押，以顯示其獨特之簽 名（運筆）形式或畫押之特徵，藉以表彰該自然人賦予所簽 署文書效力之意志。因此，必須由自然人親自簽署其姓名或 畫押，始足資表彰其獨特之形式，而具有署押之意義。若非 由自然人親自簽名或畫押，而係在紙張或其他物體上以印刷 或打字之方式顯示本人之姓名者，即與署押之意義不侔（最 高法院94年度台上字第4487號判決意旨參照）。本件被告係 以不詳之複製方式，偽造系爭三張發票上「Gabriel Lee 」
之簽名，並非由被告親自簽署，即與上開署押的定義尚有未 合，及其上「盈益玩具實業有限公司YING YI TOYS INDUSTR IAL LIMITED 」之字樣，亦無積極證據足認係由被告盜刻印 章所蓋，均不予以諭知沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條、第455 條之26第1 項，商業會計法第71條第3 款，稅捐稽徵法第41條，刑法第2 條第1 項前段、第2 項、第11條前段、修正前刑法第339 條第2 項、刑法第55條、第51條第5 款、第41條第1 項前段、第38條之2 第2 項，判決如主文。
本案經檢察官藍獻榮到庭執行職務。
中 華 民 國 106 年 2 月 15 日
刑事第十一庭 審判長法 官 廖穗蓁
法 官 郭振杰
法 官 戰諭威
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 陳念慈
中 華 民 國 106 年 2 月 15 日
附錄論罪科刑法條：
商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。修正前中華民國刑法第339條：
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科1 千元以下罰金。以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。
前二項之未遂犯罰之。
附表：（時間：民國；金額：新臺幣）
┌─┬──┬──┬───────┬───┬───┬───┬───────────────┐
│編│報關│報單│詐 欺 得 利│稅捐稽│已補繳│尚欠稅│ 主 文 │
│號│日期│號碼│ │徵法 │稅額 │額（費│ │
│ │ │ ├───┬───┼───┤ │） │ │
│ │ │ │逃漏關│逃漏推│逃漏營│ │ │ │
│ │ │ │稅 │貿費 │業稅 │ │ │ │
├─┼──┼──┼───┼───┼───┼───┼───┼───────────────┤
│一│100 │DA/0│0 │380 │42,767│0 │43,147│池文廣犯商業會計法第七十一條第│
│ │年10│0/GA│ │ │ │ │元 │三款之變造罪，處有期徒刑肆月，│
│ │月26│72/0├───┴───┴───┤ │ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算│
│ │日 │007 │合計43,147元 │ │ │壹日。 │
├─┼──┼──┼───┬───┬───┼───┼───┼───────────────┤
│二│101 │DA/0│0 │818 │91,444│0 │92,262│池文廣犯商業會計法第七十一條第│
│ │年1 │0/GN│ │ │ │ │元 │三款之變造罪，處有期徒刑伍月，│
│ │月9 │04/0├───┴───┴───┤ │ │如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算│
│ │日 │008 │合計92,262元 │ │ │壹日。 │
├─┼──┼──┼───┬───┬───┼───┼───┼───────────────┤
│三│102 │DA/0│32,576│289 │34,205│67,070│0 │池文廣犯商業會計法第七十一條第│