臺灣彰化地方法院刑事判決 103年度訴字第805號
公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被 告 魏應充
選任辯護人 余明賢律師
傅祖聲律師
羅豐胤律師
被 告 陳錫勳
選任辯護人 高進棖律師
上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（103年度
偵續字第50號），本院判決如下：
主 文
魏應充犯如附表一、二所示之罪，各處如附表一、二主文欄所示之刑。應執行有期徒刑參年，如易科罰金，以新臺幣參仟元折算壹日。
陳錫勳犯如附表一、二所示之罪，各處如附表一、二主文欄所示之刑。有期徒刑部分應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑肆年，並應向公庫支付新臺幣貳拾萬元。拘役部分應執行拘役壹佰貳拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年，緩刑期間付保護管束，並應向檢察官指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供玖拾小時之義務勞務。 事 實
一、魏應充於民國95年至101年間，時任頂新製油實業股份有限 公司【址設彰化縣○○鄉○○村○○街00號，下稱頂新公司 】之負責人，亦為商業會計法第4條第1款規定之商業負責人 ；陳錫勳則係頂新公司之主辦會計人員。魏應充及陳錫勳均 明知頂新公司為納稅義務人，應於銷售貨物時據實開立統一 發票，及頂新公司於銷售貨物時，有未據實開立發票之情形 ，魏應充竟為隱匿頂新公司該部分銷售收入並逃漏相對應之 稅捐，即分別基於以詐術或不正當方法逃漏營業稅、營利事 業所得稅及未分配盈餘之犯意，陳錫勳亦分別基於幫助納稅 義務人逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘之犯意， 魏應充與陳錫勳另於各年度逃漏營利事業所得稅及未分配盈 餘之同時，分別共同基於利用不正當方法，致使會計事項、 財務報表發生不實結果之犯意聯絡，而先由魏應充提供其所 申設之華南商業銀行員林分行帳號000-00-000000-0號帳戶 【下稱系爭帳戶】供存入未開發票之營業收入，以規避稅捐 稽徵機關對頂新公司申報稅捐時所申報之營業所得額及稅額 之查核。並由頂新公司職員【不能證明有犯意聯絡或有幫助 犯意】就如附表二漏報營業收入欄所示銷售額，先後漏開統
一發票，且未存入以頂新公司名義申設之金融帳戶內，並將 部分款項存入系爭帳戶內。㈠再由陳錫勳先後於如附表一所 示申報日期前，指揮頂新公司會計職員【不能證明有犯意聯 絡或有幫助犯意】製作營業人銷售額與稅額申報書時，漏報 如附表一所示之漏報應稅銷售額及如附件一所示之免稅銷售 額，並於如附表一所示之申報日期，持以向財政部中區國稅 局員林稽徵所【下稱員林稽徵所】申報，而以此不正當方法 使頂新公司各逃漏如附表一所示之各期漏稅額，足以生損害 於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。㈡另由陳錫勳先後於 如附表二所示申報日期前，指揮頂新公司會計職員【不能證 明有犯意聯絡或有幫助犯意】製作資產負債表及營利事業所 得稅結算申報書（損益及稅額計算表）時，先後於資產負債 表之銀行存款、應收帳款欄，以及營利事業所得稅結算申報 書（損益及稅額計算表）之營業收入總額、營業收入淨額、 營業淨利、全年所得額、課稅所得額等欄位，遺漏如附表二 所示漏報營業收入額不為記錄，致使頂新公司95年度至101 年度之上開財務報表發生不實之結果，並於如附表二所示申 報日期，持前開不實之財務報表，向財政部中區國稅局【下 稱中區國稅局】申報，而以此不正當方法使頂新公司逃漏如 附表二所示之營利事業所得稅及未分配盈餘漏稅額，足以生 損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性。
二、案經中區國稅局告發、彰化縣警察局員林分局報告及臺灣彰 化地方法院檢察署檢察官簽分偵查起訴。
理 由
一、證據能力：
㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據。刑事訴訟法第159條第1項定有明文。 查證人即頂新公司銷貨對象劉飛局、林維慶、黃敬從、陳錫 欽、吳政道於員林稽徵所之證述，係各該證人於審判外對員 林稽徵所稅務員所為之陳述，不符刑事訴訟法第159條之1至 之4傳聞例外之規定，且經被告魏應充及其辯護人異議（見 本院卷一第49頁反面），是均無證據能力。
㈡以下判決引用之證人證述，以及如附件一、二所示內容經製 作人即證人蘇勇全、陳麗齡、姚雅菁、李元玲、鄭惠蘭、馬 瑞欣、劉淑明、王裕發於本院審理中作證時引用而各為其等 之證述內容，且檢察官、被告、辯護人於本院審理時，均未 爭執證據能力。又中區國稅局及員林稽徵所製作各該公文書 ，為其等執行公務過程所製作之文書。另頂新公司各該明細 表、銷貨日記表、財務報表、會計師工作底稿等私文書，各 為頂新公司職員或簽證會計師於執行業務過程中所製作之文
書。且本院審酌該等供述證據及以下引用之非供述證據均非 屬違法取得之證據，復經本院於審判期日就該等證據進行調 查、辯論，是以依法均具有證據能力。
二、得心證之理由：
訊據被告魏應充、陳錫勳固坦承頂新公司有漏列95至101年 度之營業收入，以及漏報營業稅、營利事業所得稅、未分配 盈餘等事實。惟被告魏應充辯稱：我並未經手、也未指示會 計人員製作財務報表時漏列營業收入及漏報營業稅、營利事 業所得稅，又漏列之營業收入、漏報之稅額也未達起訴書所 指之額度等語。辯護人則為被告魏應充辯護，略以：自銷貨 日記表可知，頂新公司95至101年度銷售總金額約105億元， 而頂新公司已申報之營業收入共約100億，二者相減可知頂 新公司漏報之營業收入為5億元，而非起訴書所指之7億元， 其間之差距是因頂新公司有補開發票；且有產出產品必定是 投入相對應之原料，而國稅局核定所得額時未扣除成本，並 不合理，則國稅局既未查得成本資料，應依照所得稅法規定 依同業利潤標準核定所得額等語。被告陳錫勳則辯稱：國稅 局就漏報營業收入未核定成本並不合理等語。辯護人則為被 告陳錫勳辯護，略以：頂新公司漏報之營業收入為5億多元 ，因為頂新公司會補開發票；之前報稅時也未申報全部成本 費用等語。經查：
㈠關於頂新公司於95年11月至101年各有漏報應稅銷售額、營 業收入，及逃漏營業稅、營利事業所得稅暨未分配盈餘，並 於資產負債表及營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計 算表）漏報各年度營業收入等節，有下列證據可佐： ⒈被告魏應充於偵查及本院審理中供承：我自92年起擔任頂新 公司的負責人，並開立系爭帳戶供頂新公司使用，存入未開 立發票的銷售額；我不清楚漏報銷售額各筆具體數額為何， 但我知道在申報營業稅、營利事業所得稅時，公司有部分銷 售未開立發票，也沒有在報稅時報入公司營業收入等語（見 他字卷㈡第144頁、第50號偵續字卷第121至122頁、本院卷 六第64、66至67頁）。
⒉被告陳錫勳於偵查及本院審理中供承：我是頂新公司的主辦 會計人員，負責入帳、副本的簽核、沖帳，並與頂新公司會 計部門共同製作損益表、資產負債表；申報營業稅時不會用 到財務報表，申報營利事業所得稅時會提出資產負債表、損 益表；我在申報營業稅、營利事業所得稅，以及製作資產負 債表、損益表時，知道未開立發票的銷售額未列入公司營業 收入，並於資產負債表之銀行存款、應收帳款欄，以及營利 事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之營業收入總
額、營業收入淨額、營業淨利、全年所得額、課稅所得額等 欄位，漏報營業收入等語（見他字卷㈡第4頁反面、本院卷 六第64至67頁）。
⒊證人即頂新公司財務課長陳玟蓁於偵查中證稱：系爭帳戶由 魏應充開立，主要作為公司營業用，於付款未開立發票憑證 時使用，也有幾次非營業用的調度資金，由魏應充的財務幕 僚指示及稽查系爭帳戶的調度等語（見他卷㈡第3頁反面至 第4頁）。
⒋扣案之頂新公司95年度至101年度部門客戶產品別銷貨明細 表、銷貨日計表、產品銷貨退回明細表、損益表（財務報表 ）、資產負債表（財務報表）、資產負債表（管理報表）、 95年度至100年度損益表（管理報表）各1本、95年度至102 年度運費單及95年度至101年度發票存根聯共30箱，本院102 年聲搜字第2108號搜索票、彰化地檢署搜索扣押筆錄、扣押 物品收據、扣押物品目錄表各1件（以上見他字卷㈠第77至 83頁），員林稽徵所102年12月24日中區國稅員林銷售字第 1021812388號函所附頂新公司95年至101年度收款日報表、 銷貨明細及客戶資料檔光碟1片，95年度至101年度之營利事 業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、 96年度至101年度申報書查詢結果列印畫面（見第1706號偵 字卷第144至156頁）、員林稽徵所103年5月20日中區國稅員 林銷售字第1030802515號函所附頂新公司下游通報單位及金 額統計表（以上見第50號偵續字卷第25、27至28、30頁）、 被告魏應充所申設之華南銀行帳戶活期儲蓄存款存摺影本、 跨月分類帳明細表（以上見他字卷㈠第100至103、132至285 頁）、頂新公司營業稅稅籍設立變更資料表、財團法人金融 聯合徵信中心各1件（以上見第1706號偵卷第5頁、第50號偵 續字卷第54頁），頂新公司95年12月至101年12月營業人銷 售額與稅額申報書37件、徵銷明細清單1冊（見第50號偵續 字卷第135至171頁、第1706號偵字卷第157至172頁）、員林 稽徵所105年4月13日中區國稅員林銷售字第1050501788號函 暨附件（見本院卷二全卷）、中區國稅局105年5月9日中區 國稅一字第1050005351號函（見本院卷三第14至16頁）暨所 附頂新公司95至101年各年度營利事業所得稅相關資料、105 年7月4日中區國稅一字第1050007848A號函暨所附頂新公司 95至101年度短漏報營利事業所得稅統計表、95至101年各年 度進項差異說明表各1件在卷可稽（見本院卷四第1至133頁 ）。
⒌綜上所述，被告二人所述核與以上證人證述相符，並有以上 扣案物及書證存卷可考，是以頂新公司有部分銷售額存入系
爭帳戶，而未存入頂新公司所申設之金融機構帳戶，並於申 報各年度營利事業所得稅及未分配盈餘時，在資產負債表、 營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）上漏載部 分銷售額，及申報各年度營業稅時均漏報銷售額，而以此方 法漏報營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘等情，洵堪認 定。
㈡本案漏報應稅銷售額、營業收入，及逃漏稅捐之數額，雖經 中區國稅局分別認定如附件一、二所示，此有員林稽徵所10 3年2月6日中區國稅員林銷售字第1030800575號函暨所附頂 新公司95年11月-101年12月營業稅補徵稅額及罰鍰統計表2 件（見他字卷㈠第346至349頁）、中區國稅局103年1月9日 裁處書、103年1月7日營業稅違章補徵核定通知書各1件、10 3年1月23日裁處書14件、103年1月17日營業稅違章補徵核定 通知書、95年度至101年度營利事業所得稅結算申報更正核 定通知書、95年度至100年度未分配盈餘申報更正核定通知 書各1件、營業稅違章核定稅額繳款書2件、違章案件罰款繳 款書15件、95年度至101年度營利事業所得稅核定稅額繳款 書、95年度至100年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額 繳款書各1件在卷可稽（以上見他字卷㈡第21至38、41、43 、44、46、47、49、50、52、53、55、56、58至88頁），但 被告二人均爭執數額，已如前述。且被告二人在財務報表上 隱匿營業收入之數額，及漏報稅捐之數額，各為公訴意旨所 指之故意遺漏會計事項不為紀錄罪、逃漏稅捐罪之構成要件 事實，本院自應調查事證而為認定，不受行政機關裁處逃漏 稅捐行政處分所拘束。
㈢關於漏報應稅銷售額、營業收入之額度：
⒈證人即任職於員林稽徵所之蘇勇全於本院審理中證稱：我承 辦頂新公司逃漏營業稅案件，頂新公司漏報應稅銷售額的計 算方式，是先從頂新公司營管課課長邱秀梅提出銷貨日記表 （即第1706號偵卷第31至64頁）中註明為「無發票」者，加 總「應收合計」欄為內所示金額，之後再扣除成品銷貨退回 明細表（即第1706號偵卷第65至87頁）中顯示「無應」、「 無免」的部分，亦即未開發票又經退回的部分，並扣除出口 的部分即部門客戶產品別銷貨明細表（即第1706號偵卷第88 至97頁）的應收金額欄位加總的金額；但因為銷售金額有含 稅5%，所以要除以1.05；銷售、退回、出口均是按照出貨或 退回之發生日期，必須當期申報，不能跨期申報，如果當期 沒有報，必須補報在當期，重新核定當期營業稅；我們在製 作如附件一所示的各期營業稅漏稅額計算時，有請陳錫勳來 確認金額；我們計算營業稅時，小數點以下都是四捨五入等
語（見本院卷三第47頁反面至第52、54至55頁）。證人即任 職於員林稽徵所之陳麗齡於本院審理中證稱：蘇勇全負責計 算營業稅的漏銷金額與漏稅額，完成後則由我負責稽核等語 （見本院卷三第56頁）。證人即任職於中區國稅局之姚雅菁 、李元玲、鄭惠蘭、馬瑞欣、劉淑明、王裕發於本院審理中 證稱：我們各負責處理頂新公司95至101年度營利事業所得 稅漏報的核定；我們是依據員林稽徵所核定頂新公司漏報之 銷售額來作認定等語（見本院卷三第57頁、第69頁反面至第 70頁、第79頁反面至第80頁、第82頁、第85頁反面、第87頁 反面）。證人即頂新公司營管課課長邱秀梅於偵查中證稱： 卷附帳冊列印資料（即他卷㈠第91至92頁）中發票欄註記「 0」者為未開立發票，「2」為開立二聯式發票、「3」為開 立三聯式發票，開立給公司行號客戶的為三聯式發票，開立 給個人戶的為二聯式發票，未開立發票是漏開發票；扣案的 銷貨日記表上有分別註記二聯式發票、三聯式發票、無發票 ，分別代表開立二聯式發票、三聯式發票以及未開立發票， 所謂的無發票也包含出口不用開立發票者等語（見他卷㈠第 84至85頁）。
⒉如附件一所示頂新公司95至101年度每2個月各期營業稅漏報 應稅銷售額【除95年11至12月份、96年5至6月、99年3至4月 漏報應稅銷售額，應各扣除補開發票部分，而更正如附表一 編號、㈢、㈡所示，詳見下述⒋】，均是依據上開頂 新公司銷貨日記表中註明為未開發票者（即發票欄位顯示為 「0」者）的金額總和，扣除成品銷貨退回明細表中未開發 票又經退回的部分，並扣除出口未開發票的部分（即發票欄 位顯示為「無應」或「無免」者），此有員林稽徵所105年4 月13日中區國稅員林銷售字第1050501788號函暨所附各期營 業稅漏稅額計算表、漏報銷售額計算表、頂新公司銷貨未開 發票明細、成品銷貨退回明細表、出口未開發票明細等件在 卷可稽（見本院卷二第1至8、35至360頁）。另如附件二所 示96年至101年各年度漏報營業收入，係依附件一漏銷金額 欄之漏報應稅銷售額及漏報免稅銷售額（不含土地）二欄位 之金額加總而成；另95年度全年度之漏報營業收入，則是依 員林稽徵所另統計頂新公司95年全年度漏報之免稅銷售額新 臺幣（下同）2,506,559元及應稅銷售額118,221,781元，合 計漏報營業收入120,782,340元【按：但95、96、99年度各 應扣除補開發票部分，而各更正如附表二所示漏報營業收入 ，詳見下述⒋】等節，有中區國稅局105年5月9日中區國稅 一字第1050005351號函（見本院卷三第14至16頁）暨所附頂 新公司95至101年各年度營利事業所得稅相關資料、105年7
月4日中區國稅一字第1050007848A號函暨所附頂新公司95至 101年度短漏報營利事業所得稅統計表各1件在卷可稽（見本 院卷四第1至2頁）。
⒊綜合上開證據，以上證人證述內容核與上開事證相符。且附 件二所示之漏報營業收入，係統計頂新公司95年至101年度 銷貨日記表上未開立發票的銷售額度，扣除出口及銷貨退回 部分後所得之數字一節，被告二人均未爭執（見本院卷六第 67頁反面）。從而，附件一所示各期營業稅漏報應稅銷售額 、附件二所示各年度漏報營業收入之數字，均為由銷售中未 開發票部分，扣除退回及出口部分等節，應可認定。 ⒋被告二人及辯護人辯稱已有補開發票，漏報營業收入僅5億 多元等語。辯護人則為被告二人辯護：檢視頂新公司銷貨系 統，95至101年度實際銷售收入約為105億元（即卷附銷貨日 記表中有發票之淨收入與無發票淨收入之合計），又依頂新 公司已申報之銷售收入，合計約為100億元，再以實際銷售 收入105億元扣減已申報銷售收入100億元，可知頂新公司公 司漏報收入額約為5億元等語。經查：
①經檢察官搜尋頂新公司「銷售管理系統」電子檔中之發票欄 位註記「0」（即未開立發票）及「3」（即開立三聯式發票 ）之客戶交集，再就各該營業人在頂新公司銷售系統顯示之 開立三聯式發票之張數，以及在財政部財稅資訊中心之頂新 公司銷項BDD檔電子檔顯示之其向國稅局申報三聯式發票之 （即國稅局BLM320W張數）張數，比對張數是否相符，而發 現除永全潘柏瑋（統一編號：00000000）於95年度在頂新公 司銷售系統發票欄位「3」之張數為23張，在國稅局BLM320W 張數為24張，差異發票字軌號碼為QU00000000號、銷售額為 629元、開票日期為95年11月17日【下稱發票A】外，並未發 現其他營業人發票張數不符；另再就頂新公司銷貨系統發票 欄位註記「2」（即開立二聯式發票）之發票字軌號碼與頂 新公司實際開立之二聯式發票進行比對分析後，發現於96年 5-6月該期發票中，有1張字軌號碼TZ00000000（買受人：劉 欣科、品名：混合肥料、數量：600、單價：240、金額：14 400、註記：出貨單號Z000000000，下稱發票B）、99年3-4 月該期發票中，有1張字軌號碼MA00000000（買受人：陳勇 志、品名：香豬油-巧師傅15K、數量：60、單價：67、金額 ：40200、註記：出貨單號Z000000000補開，下稱發票C）， 可從買受人、品名、數量及價格等資訊比對出已補開發票之 外，其餘未開發票之交易，因比對發票欄位，或因發票無買 受人名稱、或因發票之買受人名稱或品名在銷售系統中搜尋 不出、或因發票單價數量與銷售系統之記載不符，而無從認
定銷售系統中未開發票之交易與已開立之發票係屬同筆交易 等情，此有檢察官106年度蒞字第238號補充理由書暨所附95 至100年度頂新公司銷貨系統開給漏銷客戶三聯式發票與向 國稅局申報三聯式發票張數比較表、頂新公司95至99各年度 銷貨系統發票欄位註記「2」以外二聯式發票開立情形分析 表等件存卷可參（見本院卷六第87頁反面至第88頁、第92 頁反面至第93頁、第110至130頁），並經本院核對扣案之上 開發票憑證，發票A上有註記「補11/15少開」之字樣。從而 ，除上開發票A、B、C所對應之未開發票之交易，因已有發 票資料而可認已補開發票，且經取具憑證而各於當期或年度 報稅外，其餘未開發票之交易則未查得有事後補開發票之情 形，洵堪認定。
②檢察官已舉出員林稽徵所與中區國稅局由頂新公司銷售紀錄 中未開發票部分，扣除退回及出口部分，而得出頂新公司未 開立發票之銷售中應稅與免稅之銷售額。而被告二人雖無自 證無罪之義務，但對於有利於己之抗辯事項，應仍有釋明義 務，以供檢察官調查證明及法院審理查明該事項存在與否。 而對於頂新公司銷售系統中顯示為未開立發票者，被告二人 及辯護人僅是空言泛稱已有補開發票，均未具體指明何筆交 易已補立發票。且被告陳錫勳以證人身分於本院審理中證稱 ：我叫營管課補開發票，但我不知道開發票的對象是誰等語 （見本院卷六第39頁），亦未能具體指明何筆原未開立發票 之交易有補開發票。反之，檢察官經比對未開立發票與已開 立發票之紀錄，已提出上開頂新公司已補開發票之3筆交易 憑證（即發票A、B、C），其餘則不能認定頂新公司有補開 發票之情形，已如前述，是以除上開發票A、B、C外，並無 證據證明頂新公司有補開發票之情形。
③公司所得可分為營業收入及營業外收入，其區分基準是以公 司辦理經濟部營利事業所營事項登記為準，公司登記之營業 項目屬於營業收入，除此之外則屬於營業外收入；頂新公司 的營業收入主要是油品、肥料的銷售，以及機器設備出售、 代工收入，早期還包括新建房屋銷售買賣等情，業據證人顏 國裕證述在卷（見本院卷六第34頁反面）。且於104年11月 16日查詢頂新公司之所營事業項目，包括有糧商業、實用油 脂製造業、飼料製造業、肥料製造業、機械設備製造業、未 分類其他工業製品製造業、機械安裝業、食用油脂批發業、 茶葉批發業、食品什貨批發業、肥料批發業、建材批發業、 食品什貨飲料零售業、國際貿易業、住宅及大樓開發租售業 、蔬果批發業、除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之 業務等情，有經濟部商業司公司資料查詢1件在卷可稽（見
本院卷一第128頁），從而，頂新公司除出售食用油脂外， 其營業收入尚包括販售飼料、肥料、食品什貨飲料、蔬果、 建材、機械等等。據此可推知頂新公司原先申報所得，除食 用油脂之銷售外，尚有包括其他營業收入。又卷附之銷貨日 記表之銷售品名大多數為油品，少數為食品、肥料，另員林 稽徵所與中區國稅局查獲頂新公司漏報之銷售額為油品、肥 料之銷售與代工，此觀諸各該明細之銷售項目品名甚明（見 第1706號偵卷第31至64頁、本院卷二第43至359頁）。是以 前揭辯護人所提之計算方式，即依頂新公司銷貨系統所統計 之收入105億元，細究其項目，僅包括油品及少數食品、肥 料之銷售與代工，並非其全部營業項目。反之，頂新公司原 先申報之收入係以其全部營業項目為範圍而統計，是以後者 之統計範圍顯大於前者，則辯護人之計算方式忽略頂新公司 原先申報收入尚包含油品、食品、肥料以外之營業項目，自 不能僅以二者相減之數額認定漏報銷售額，故被告二人與辯 護人所辯漏報營業額共計僅5億多元等語，尚不足採。 ⒌基上所述，附件一漏報應稅銷售額欄、附件二漏報營業收入 欄所示未開立發票銷售額，除上開發票A、B、C外，其餘均 未經補開發票，可知該等未開立發票銷售額，扣除發票A、B 、C之金額後（即95、96、99年度各扣除發票A、B、C補開發 票金額），各為如附表一漏報應稅銷售額欄、附表二漏報營 業收入欄所示金額，均為未申報之銷售額一節，堪以認定。 ㈣漏稅額之額度：
⒈營業稅部分：
按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受 人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中 扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於 發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額， 指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」，加 值型及非加值型營業稅法第15條定有明文。又按「兼營營業 人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅 額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不 得扣抵之進項稅額）ｘ（1－當期不得扣抵比例）」、「兼 營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得 扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納 ，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－ （當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得 扣抵之進項稅額）ｘ（1－當年度不得扣抵比例）」，兼營 營業人營業稅額計算辦法第4條、第7條第1項分別設有明文
。經查，證人即任職於員林稽徵所之蘇勇全於本院審理中證 稱：營業稅的計算方式是依照附件一所示公式計算，其中漏 報應稅銷售額及漏報免稅銷售額是分開計算的，漏報應稅銷 售額不包括漏報免稅銷售額；又因為頂新公司是兼營營業人 ，必須用免稅銷售額計算他的不得扣抵銷項稅額之比例，才 能算出進項稅額的可扣抵金額；我們在製作如附件一所示的 各期營業稅漏稅額計算，有請陳錫勳來確認金額；我們計算 營業稅時，小數點以下都是四捨五入；附件一欄位A到F的部 分，是營業稅當初的申報資料；營業稅的應納稅額是銷項稅 額扣除進項稅額，漏稅額也會包括銷項稅額與進項稅額，所 以在重新核算營業稅時，也會扣除增加的進項稅額等語（見 本院卷三第49至54頁），且如附件一所示公式計算方式為被 告二人及辯護人所不爭執。從而，依上開規定及如附件一所 示公式計算，可知頂新公司於95年11月至101年12月間，每 期漏報如附表一所示之營業稅等節甚明（其中，95年11至12 月、96年5至6月以及99年3至4月之漏報應稅銷售額，各需扣 除已補開發票之發票A、B、C部分，重新依公式計算營業稅 漏稅額）。
⒉營利事業所得稅及未分配盈餘部分：
①按80年12月30日修正施行之所得稅法第5條第6項規定：「營 利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：一、營利 事業全年課稅所得額在五萬元以下者，免徵營利事業所得稅 。二、營利事業全年課稅所得額在十萬元以下者，就其全部 課稅所得額課徵百分之十五。但其應納稅額不得超過營利事 業課稅所得額超過五萬元以上部分之半數。三、超過十萬元 以上者，就其超過額課徵百分之二十五」。99年6月15日修 正施行之同條第5項規定：「營利事業所得稅起徵額及稅率 如下：一、營利事業全年課稅所得額在十二萬元以下者，免 徵營利事業所得稅。二、營利事業全年課稅所得額超過十二 萬元者，就其全部課稅所得額課徵百分之十七。但其應納稅 額不得超過營利事業課稅所得額超過十二萬元部分之半數。 」。又同法第66條之9第1項規定：「自八十七年度起，營利 事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分 之十營利事業所得稅」。
②次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額」、「本法第83條所稱之帳簿文 據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得
額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得 資料或同業利潤標準核定其所得額」，分別為所得稅法第24 條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所 明定。納稅義務人負有提示各種帳簿文據之義務，以證明其 申報之所得額；倘營利事業未保持或未提示相關帳簿文據資 料，稽徵機關即無從判定營利事業申報資料之正確性與真實 性，爰明定稽徵機關得按查得資料，或按同業利潤標準推計 之所得額，作為核課稅捐基礎，以維租稅公平原則。又前開 條文所稱「未提示者」之情形，參照行政法院61年判字第19 8號判例，係指稽徵機關進行調查或復查時，依所得稅法第 83條第2項規定時間命納稅義務人提示或補正帳簿文據，經 過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者。又納稅 義務人已申報稅捐及成本資料，其後稽徵機關調查或復查時 ，發現納稅義務人另有申報範圍外之所得，惟納稅義務人未 能就此部分所得提出證明相關成本之帳簿文據，按所得稅法 施行細則第81條第1項規定，其屬關係所得額之一部，而納 稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同 業利潤標準核定其所得額。再按所得稅法第83條第1項規定 ，納稅義務人未能盡其提供帳簿文據之協力義務時，稽徵機 關即具有依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定所得額 之職權，又稽徵機關究應按查得資料或同業利潤標準核定， 屬個案事實認定範疇，應由稽徵機關依據個案情形核實認定 。此據財政部105年7月27日台財稅字第10500093340號函釋 在卷（見本院卷四第168頁）。是營利事業所得稅及未分配 盈餘之核課，「所得額」之唯一認定係以收入總額扣除各項 成本費用，因此，於納稅義務人提出帳簿文據時，固應核實 計算，但於納稅義務人未能提出收入相對應之帳簿文據時， 亦應依此標準計算所得額，只是因無帳簿文據可供核實計算 ，所以法制設計可由稽徵機關依「查得資料」或「同業利潤 標準」計算所得額，尚不得逕將全部收入列為「所得額」以 核課稅捐；且此計算標準於稽徵機關查得納稅義務人原申報 範圍外之所得時，亦有適用，縱使原申報所得已同時申報成 本資料亦同。而本案查獲頂新公司漏報營業收入，頂新公司 並未就漏報營業收入部分提出相關成本之帳簿文據，揆諸前 揭規定及說明，稅捐機關即應依查得資料或按同業利潤標準 核定所得額。
③本案中區國稅局核課頂新公司所得額之方法，業據證人即任 職於中區國稅局之姚雅菁、李元玲、鄭惠蘭、馬瑞欣、劉淑 明、王裕發於本院審理中分別證述如下：
⑴證人姚雅菁證稱：我負責處理頂新公司95年度營利事業所得
稅漏報的核定；營利事業所得稅是依據收入扣掉成本費用後 會產生所得額；關於95年度漏報營業收入的成本，頂新公司 之前申報95年度營利事業所得稅時，他所取據的相關成本費 用都已經申報了，之前會計師有作成本分析，分析結果認為 申報的成本費用與其提出的進項憑證的金額是相當的，我們 沒有去分析數量是否相符；如果當初有一些成本沒有列報， 照理說會反映在他當時的存貨裡，但是頂新公司95年度的期 初存貨大約是1.55億，期末存貨大約是1.51億，反而是下降 的；之後我們查獲頂新公司有漏報營業收入後，頂新公司也 沒有再提出額外的進項憑證或成本費用供查核，我們重新勾 稽頂新公司的進項憑證，也沒有發現進項憑證的總金額大於 當初95年度申報的成本費用；不論是頂新公司向他人購買東 西，或是他人出售物品給頂新公司，凡是有開立發票，都可 以從營業稅資料庫中調取全部憑證；漏報營業收入不必然會 伴隨未列成本費用；所以我們在核定漏稅額時，認定漏報營 業收入部分的成本已經列報，所以全額當作漏報所得等語（ 見本院卷三第57至67頁）。
⑵證人李元玲於本院審理中證稱：我負責處理頂新公司96年度 營利事業所得稅漏稅額的核定；一般我們查到漏銷，會去確 認成本原先是否已經有列報，分析發票憑證與已申報的成本 費用金額是否相當；之前會計師有提出進項憑證差異分析表 （即96年度營利事業所得稅相關資料卷第55頁），比較頂新 公司取據的憑證跟他入帳的成本及費用，分析後其進項差異 為270幾萬元，跟頂新公司原先申報的營業額40幾億元相較 ，差異很微小，所以我們認定頂新公司的取據憑證都已經入 帳；而且若有取據憑證未申報為當期成本費用，應會轉入當 期存貨內，但分析頂新公司的資產負債表，存貨金額只有2 億多元，金額不大，所以可判斷其取據的憑證都申報為銷貨 成本，再加上我們請頂新公司提供漏報成本時，頂新公司也 沒有提供相關資料，況且加上漏報營業收入後純益毛利也不 是離譜的偏高，因此就將漏報營業收入全部作為漏報收入等 語（見本院卷三第69頁反面至第77頁）。
⑶證人鄭惠蘭於本院審理中證稱：我負責處理頂新公司97、10 0年度營利事業所得稅漏報的核定；核定漏稅額時，成本費 用的部分，我們有做成本費用分析，97年度時會計師有做進 項差異分析，差異只有40幾萬元，差異很小，後來100年度 就沒有請會計師做差異分析；之後更正核課漏稅額，沒有再 做差異分析，而是看頂新公司漏報的收入和期末庫存有無偏 高的情形，因為如果頂新公司沒有列報成本，應該會轉入期 末庫存，而頂新公司的期末庫存看起來沒有異常的增加，所
以我們判斷它的成本原先都已經申報了，因此漏報營業收入 全部都是漏報所得等語（見本院卷三第79頁反面至第81頁） 。
⑷證人馬瑞欣於本院審理中證稱：我負責處理頂新公司98年度 營利事業所得稅漏報的核定；由於頂新公司沒有提供漏報收 入的相對應成本費用，也沒有主張有任何成本費用未列報， 所以我們只能從當初會計師的簽證資料中去看進項差異分析 ，頂新公司的進項憑證都已經列報；另外，頂新公司漏報收 入達7億多元，可是帳上存貨只剩下2億多元，表示成本都已 經轉進去了；所以我們判斷頂新公司的成本費用原先都已經 列報，漏報營業收入全部都是漏報所得等語（見本院卷三第 82至84頁）。
⑸證人劉淑明於本院審理中證稱：我負責處理頂新公司99年度 營利事業所得稅漏報的核定；核課漏稅額時，我們有請頂新 公司提示成本，但頂新公司沒有舉證，因此我們依查得資料 ，也就是進項差異分析顯示進項憑證與申報扣抵部分的差異 不大，代表頂新公司取得的憑證都已經申報，再加上期末庫 存沒有異常的偏高，因此判定成本都已經列報等語（見本院 卷三第85頁反面至第87頁）。
⑹證人王裕發於本院審理中證稱：我負責處理頂新公司101年