臺中高等行政法院判決
105年度訴字第334號
106年1月19日辯論終結
原 告 陳香蘭
訴訟代理人 高宏文 律師
魏光玄 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林子淇
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7
月22日臺財法字第10513925190號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許慈美，嗣於訴訟中變為 蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合， 應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報， 列報其配偶黃聰德捐贈予臺北市○○○○○市○○區○○段 ○○段000○0○號土地（應有部分千分之三百八十一，下稱 系爭土地）捐贈扣除額新臺幣（下同）8,429,625元，經被 告初查以原告涉有利用實物捐贈，以不實取得成本列報捐贈 扣除額情事，查核相關資金流程後，發現土地出售人李永鳳 收受之土地款8,429,625元中，計有7,613,500元回流至原告 及其關係人帳戶，乃核定土地捐贈扣除額816,125元，歸課 核定其當年度綜合所得總額14,392,996元，補徵稅額2,088, 495元，並按所漏稅額1,170,325元處1倍之罰鍰計1,170,325 元。原告不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰處分不服，申請復 查，經被告105年1月19日中區國稅法二字第1050000782號復 查決定未獲變更（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願， 惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）土地捐贈扣除額部分：
⒈被告以財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號及94年 2月18日臺財稅字第09404500070號函釋等作為裁罰基礎， 然上開財政部函釋有違反授權明確性及法律保留之虞，應 屬違法及違憲：
⑴按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文。
又「法律應經立法院通過，總統公布。」「應以法律規定 之事項，不得以命令定之。」此有中央法規標準法第4條 及第6條明定，即所謂租稅法定主義。又按「憲法第19條 規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納 稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體 、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、 納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主 管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相 關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨， 遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。」 有司法院釋字第622號、第660號、第685號及第693號解釋 可資參照。
⑵再按「至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規 定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本 身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民 生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以 制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者， 亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為 補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執 行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布 命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響， 尚非憲法所不許。」司法院釋字第443號解釋理由書可參 。該號解釋理由書提出所謂「層級化法律保留體系」，有 關涉及人民其他自由權利之限制，須有相對法律保留，即 須有法律或法律明確授權之法規命令，始得為之。 ⑶查被告實質上係依據財政部臺財稅字第0920452464號等函 釋為本件核定捐贈土地予政府列舉扣除額之標準。按所得 稅法第17條第1項第2款第2目之1雖有捐贈土地予政府之規 定，惟對於捐贈土地之價值如何計算，卻付之闕如，而財 政部發布臺財稅字第0920452464號函釋及臺財稅字第0940 4500070號函釋，規定捐贈土地須提出土地取得確實成本 之相關資料確定其價值，如未能提具土地取得成本確實證 據或土地受贈取得者，依財政部核定之標準認定云云，惟 有關捐贈土地之土地價額如何計算，實違反租稅保留原則 並已嚴重侵害人民財產權。
⒉查原告確實已提具與前手之土地買賣契約書及匯款存摺， 上皆已載明原告取得土地之成本為其所列舉之扣除額，並 無原告以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據 之情形，故受理訴願機關實質援用上開2函釋，以原告購 入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，迴避經司
法院釋字第705號解釋不予援用之「以公告現值16％核定 」部分，佐以意義及範疇均模糊不清之「協力義務」，並 稱資金流向不符一般經驗法則，僅核定土地捐贈扣除額為 816,125元，而非依據原告已提出之土地取得成本確實證 據，核實減除8,429,625元，顯有違誤。且查，財政部94 年11月30日臺財稅字第09404574180號令釋：「本部及各 權責機關在94年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡 未編入94年版『所得稅法令彙編』者，自95年1月1日起， 非經本部重行核定，一律不再援引適用。」是被告實質援 引之財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號令並未 編入94年版所得稅法令彙編，則該令非經財政部重行核定 ，一律不得援引作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算之 依據，被告認定顯有錯誤。
⒊本件應優先適用或類推適用遺產及贈與稅法第10條第3項 及土地稅法第30條之1第1款之規定，以公告土地現值計算 捐贈土地價值：
⑴按稅捐稽徵法第1條之規定：「稅捐之稽徵，依本法之規 定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」可知稅捐 之稽徵，原則上應依稅捐稽徵法之規定辦理，如該法未規 定而有其他法律得補充者，當可依其他法律規定辦理之， 此為稅捐稽徵行為行政一體之具體表現。
⑵按遺產及贈與稅法第10條第3項規定：「第1項所稱時價， 土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」土地稅法 第30條之1第1款規定：「……各級政府贈與或受贈之土地 ，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」可知， 土地在稅法之規定體制下，其計算之價值均係以公告土地 現值為準。而依上開規定，在所得稅法未規定捐贈土地之 價值計算下，應當優先適用或類推適用遺產及贈與稅法及 土地稅法之規定，以公告土地現值計算之，且如此適用法 律方符合法律解釋適用之順序，並符合法律明確性原則， 應無疑義。
⒋本件得依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實 減除：
⑴按「按個人以購入之土地捐贈，係依據稅捐法規所預定之 方式，規劃減少稅捐負擔之行為，且已提出土地取得成本 確實證據者，如無確切證據得認個人有利用稅捐法規所未 預定之異常的或不相當的法律形式，亦即利用民法上私法 自治，特別是契約自由原則，意圖減少稅捐負擔之租稅規 避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依 所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定核實減除。是
以，納稅義務人以高於公告現值之價格買入土地，並將該 土地捐贈與政府機關，既已支付全額土地款，是否有規避 少於其所付土地款甚多租稅之意圖，即尚待斟酌。」最高 行政法院100年度判字第2217號判決意旨參照。 ⑵查原處分以系爭土地為現有巷道，係供公眾通行使用之道 路，其用途受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價格 遠低於公告現值，而黃聰德卻以與系爭土地公告現值合計 6,311,667元相當代價取得，顯悖於事理及經驗法則云云 。惟依上開實務見解，本件黃聰德以相當於公告現值之價 格買入土地，並將該土地捐贈予政府機關，既已支付全額 土地款，並提出土地取得成本確實證據，其綜合所得稅捐 贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1項第2 款第2目之1之規定核實減除，要無疑義。
⒌本案被告所查得之金額絕非資金回流，而係另一筆獨立之 不動產買賣交易，被告核課土地之捐贈金額顯有錯誤： ⑴基於契約自由原則及私法自治之精神，當事人間就財產權 之處分及方式本有自由決定之權利。李永鳳出售系爭土地 予原告後，再向黃聰德購買門牌地址為臺北市○○區○○ ○路0段000號7樓之1的房屋及其坐落基地（下稱系爭套房 ），並未違反任何法律之規定；而李永鳳將原告所給付之 土地買賣價金，作為自己向黃聰德購買不動產之價金頭期 款，並給付至原告帳戶，亦非法所不許。至於由原告代黃 聰德收受該筆不動產之頭期款，亦係原告配偶間之私人財 產問題，要無任何違法或不合常理之情事。職是，李永鳳 以自身之財產（原告給付系爭土地之買賣價金，已屬李永 鳳之財產），向黃聰德購買系爭套房，自屬合法有效，被 告將2,100,000元之買賣價金頭期款誤認為系爭土地買賣 價金之回流，實有所誤會。
⑵李永鳳向黃聰德購買系爭套房，並給付2,100,000元之頭 期款乙事，有證人黃聰德於105年12月28日準備程序期日 之證述，及房地買賣契約書、李永鳳辦理新光銀行貸款帳 戶、臺北市松山地政事務所出具之土地、建物登記公務用 謄本，足證上開李永鳳與黃聰德間就系爭套房之不動產買 賣交易係屬真實，又自李永鳳申辦新光銀行貸款並給付黃 聰德3,479,231元、100年8月8日匯款717,088元及房地買 賣價金為6,300,000元等事實，亦證頭期款2,100,000元確 實已由李永鳳於98年11間匯款至原告中國信託商業銀行帳 戶為給付，該筆2,100,000元應屬第2筆不動產（系爭套房 ）買賣價金之給付，並非系爭土地之價金回流。 ⑶依前開最高行政法院100年度判字第2217號判決意旨，原
告業已提出相關事證證明李永鳳與黃聰德間系爭套房之買 賣事實，亦證明李永鳳匯款至原告帳戶金錢中之2,100,00 0元，係屬於購買系爭套房之頭期款價金，自非屬系爭捐 贈土地之資金回流，被告如認該筆2,100,000元仍為資金 回流，而否認系爭捐贈土地之買賣價金非屬2,916,125元 ，應提出確切之證據，而不得僅單憑臆測或因有其他年度 之稅務紛爭而預設立場，被告僅以原告可能還有其他資金 回流的狀況，或是借用李永鳳的名義賣出等云云之詞否認 ，卻提不出任何具體事證予以證明，其單純與事實不符之 猜測，自不足採。另被告又云，應由原告證明李永鳳購買 上開系爭套房之不動產流向及資金用途等主張，惟李永鳳 乃訴外第三人並非原告，原告亦無任何權能得調查或要求 訴外人提供其個人資產之相關資料，且原告業已就不動產 買賣之相關資料據實提出，即已盡舉證之義務，如被告否 認買賣交易之真實性，或不動產、資金流向等抱持懷疑， 應由被告負舉證義務或提出有虛假交易之虞之相關事證， 自不得單憑空口之懷疑，而逕要求原告負責證明不存在之 事實，且自鈞院所查得之土地及建物登記謄本，系爭套房 仍在李永鳳名下，足證該房地之不動產交易實係屬真實。（二）罰款部分：
⒈本件原告就課徵之所得額並未漏報或短報，不該當所得稅 法第110條第1項之裁罰要件：
按「所得額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念 ，以法律體系觀察可知，所得稅法第110條中之「所得額 」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不同，且係針對 「所得額」所漏稅額2倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」 或「扣除額」所漏稅額2倍以下之罰鍰；又依司法院釋字 第337號及第339號解釋意旨，所得稅法第110條罰鍰之性 質為漏稅罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，如未產生逃 漏稅結果，即不得以漏稅罰繩之。並且，所得稅法第110 條第1項規定乃是為防止申報人故意漏報或隱匿某事實造 成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設，質言之，關 於「價額認定」之問題，本非上開法條所欲處罰之情形， 國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準 」全盤知悉，即使是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式 規則函釋全盤知悉，若僅因對價額認定之標準不同，即對 於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩，自屬嚴苛且有圖利 國庫之嫌。
⒉次按最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「…… 行為時所得稅法第110條第1項……所定『對依本法規定應
申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報 或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得 額有漏報或短報之情形而言……」本件原告未對任何「項 目」有所漏報，並無漏稅結果，僅因扣除額部分之價額與 被告之認定不同，被告自不得倒果為因，反推原告因發生 漏稅結果即逕認有漏報之故意，再以罰鍰相繩。被告若對 於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，應命原告提 出說明或補稅，惟不得逕對原告處以罰鍰，且原告並未違 反協力義務，故被告適用法律顯有違誤。
⒊查所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月 1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」 可知關於扣除及減免之申報，法律著重者為「事實」而非 「數額」，故本件原告98年度綜合所得稅之申報，關於所 有「扣除的事實」皆已依法申報並未違法，被告非可因價 額認定不同，未盡舉證責任推論原告具漏稅故意，而以罰 鍰相繩。又查，原告亦曾經收受被告95年度綜合所得稅核 定通知書，雖經核定補稅但未曾受罰鍰處分，被告逕對本 件處以罰鍰1,170,325元，顯無理由。（三）綜上所述，原告申報98年度綜合所得稅列舉扣除額為8,42 9,625元，被告率而認定土地捐贈扣除額為816,125元，並 命補徵應納稅額2,088,495元，並處罰鍰1,170,325元，被 告認事用法顯有違誤，原處分應予撤銷等情，並聲明： ⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）土地捐贈扣除額部分：
⒈原告98年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶黃聰德捐贈 臺北市政府之系爭土地捐贈扣除額8,429,625元，被告以 原告涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額情 事，經查核相關資金流程後，以土地出售人李永鳳收受之 土地款8,429,625元中，計有7,613,500元回流至原告及其 關係人帳戶，乃核定土地捐贈扣除額816,125元。原告不 服，主張：⑴按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月 21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1 月30日發布之臺財稅字第0920452464號、第0000000000號 、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000
號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額 之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留 地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％ 計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解 釋公布之日起不予援用。」司法院釋字第705號解釋參照 ，故被告不得實質援用上開已經宣告違憲之函釋核定原告 之土地捐贈扣除額。⑵原告已提示土地買賣契約書及匯款 存摺，其上皆載明原告取得土地之成本為所列報之扣除額 ，並無未能提示土地取得成本情事。被告實質援用上開函 釋，以原告購入之土地捐贈未能提示土地取得成本確實證 據為由，而以約公告現值16％核定816,125元，據以計算 原告之列舉扣除額，而非依原告提出之土地取得成本，核 實減除8,429,625元，即有違誤云云。經被告復查決定即 原處分略以：⑴首揭財政部令釋固經司法院大法官宣告違 憲，惟查該令釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得 成本確實證據者，核實認定；其二，揭示證明土地取得成 本之證據方法；其三，未能提具土地取得成本確實證據或 土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之；而司法 院釋字第705號解釋宣告財政部令釋違憲部分，係指令釋 中關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準 認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核 定，或依土地公告現值之16％計算部分」，是以該令釋違 憲者，僅限於第三部分，即依財政部核定之標準認定捐贈 列舉扣除額之情形。⑵次依莊千鑫提供之土地買賣合約及 土地異動索引查詢資料，系爭土地係莊千鑫於98年7月23 日以480,000元簽約出售予張民皜，惟未將系爭土地登記 予張民皜，而係於98年9月17日登記予李永鳳，李永鳳取 得土地後，於同年月30日出售予原告配偶黃聰德，黃聰德 旋於同年12月23日捐贈臺北市政府。原告提供土地買賣契 約書及匯款資料等事證主張系爭土地係以土地公告現值8, 429,625元向李永鳳購買，其價款業由黃聰德兆豐國際商 業銀行（下稱兆豐商業銀行）臺中分行00000000000號帳 戶支付。惟查系爭土地登記地目為道路用地，無法作為他 用，客觀上其市場變現交易價值，應遠低於公告現值，且 僅短短14日，兩次交易價值即上漲17倍餘，為查明系爭土 地交易價格之真實性，乃分別向案關銀行及土地出售人函 詢。⑶依黃聰德與李永鳳98年9月30日訂立之土地買賣契 約書所載，系爭土地買賣價款8,429,625元，應於本契約 成立時全額給付，惟土地款卻遲至98年11月10日方匯至李 永鳳花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司（下稱花旗商業
銀行）建成分行之帳戶，其價款之支付時點與契約約定不 符，且約定契約成立時全額給付價款，亦顯違一般交易習 慣。又依花旗商業銀行所提供李永鳳0000000000帳戶之交 易明細，李永鳳於98年11月10日收受土地款後，除於同年 月18日將其中6,869,545元轉至李永鳳中國信託商業銀行 永吉分行0000000000000帳戶，餘計1,560,000元於98年11 月13日至同年12月31日陸續以現金及金融卡提領。而李永 鳳中國信託商業銀行帳戶98年1月至10月間並無交易往來 紀錄，同年11月18日轉入上開6,869,545元後，98年11月 20日至同年12月11日間於中國信託商業銀行科博館分行提 領現金計6,499,500元，轉存原告帳戶計5,920,500元，轉 存原告之妹陳美蘭80,000元；98年12月17日至同年月31日 間於中國信託商業銀行文心分行提領現金計1,370,000元 ，存入原告帳戶1,693,000元。基上，李永鳳於收取土地 款後，於不到2個月時間內，即從中國信託商業銀行科博 館分行及文心分行提領現金7,869,500元及轉帳7,693,500 元，且所有提領轉存交易皆於2分鐘內於同一櫃臺完成， 顯然李永鳳該帳戶僅是供資金移轉操作使用。⑷被告於10 3年7月30日函請莊千鑫說明98年9月間出售系爭土地之交 易價格。莊千鑫提示土地買賣契約書1份，記載其出售系 爭土地買賣總價款為480,000元，顯見系爭土地當時市場 之交易價格應為480,000元。⑸系爭土地登記地目為道路 用地，其用途受到極大之限制，客觀上其市場變現交易價 格遠低於公告現值，而黃聰德卻以與系爭土地公告現值8, 429,625元相同代價取得；況原告及黃聰德均居住於臺中 市北區，卻購買系爭坐落臺北市士林區之土地，再捐贈臺 北市政府，茍其真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額 現金，何需大費周章而為捐贈，顯悖於事理及經驗法則。 ⑹按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，雖依稅捐稽徵法第 30條及相關稅法規定行使調查權，惟因稅捐稽徵機關並未 直接參與當事人間私經濟活動，所能掌握之資料自不若當 事人，故須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為 納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示 文據義務等，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之 事實不提出證據，或所提出之證據不足為主張事實之證明 ，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減 輕稽徵機關之證明程度，此亦為司法院釋字第537號解釋 ：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之
目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及最高行政法 院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任 ，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」等闡明在案。本件土地出賣人李永 鳳，自95年度開始出售土地予黃聰德供其申報捐贈扣除額 ，計95年度2,371,250元、97年度6,311,665元、98年度8, 429,625元、99年度3,032,699元，惟查李永鳳從93年至99 年期間，其每年所得總額僅約90,000餘元至450,000餘元 間，並無高額所得收入，有綜合所得稅各類所得資料清單 可稽，是難認其有足夠資金購買前揭土地。且李永鳳工作 及生活皆在臺北市，於收受黃聰德土地款後2個月內，卻 有人持其收受土地款帳戶之存摺及印章，在中國信託商業 銀行科博館分行及文心分行提領現金7,869,500元及轉帳 7,693,500元，自有違一般常理，依前揭最高行政法院判 例，自不能認其主張出售土地交易之事實為真實。⑺原告 雖提出黃聰德支付系爭土地款之證明文件，惟按「行政機 關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及 證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其 決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文， 被告依李永鳳歷年之所得資料，及其收受土地款後該款項 於2個月內隨即轉至原告及其關係人帳戶等客觀事實，實 難認定李永鳳係以8,429,625元出售系爭土地。另姑且不 論系爭土地係供公眾通行使用之道路，其用途本就受到極 大之限制，客觀上其市場變現交易價格遠低於公告現值之 事實，本案土地98年9月17日出售予李永鳳之售價為480,0 00元，惟李永鳳於98年9月30日相距短短14日之期間出售 予原告之價格竟暴增為8,429,625元，顯不合理。又黃聰 德與李永鳳於98年9月30日簽訂土地買賣契約後，土地款 卻遲至98年11月10日始支付，顯違一般交易習慣。加之李 永鳳對其生活工作在臺北，何以專程至臺中提款？及對其 收受土地款帳戶之資金如何提領轉匯皆不知情等，自得合 理推論李永鳳與原告間僅是藉買賣交易之外觀，行墊高交 易成本之實，難謂其交易價格為真實，被告依查得實際支 付價款資金資料核定系爭土地捐贈扣除額816,125元，尚 無不合等由，駁回其復查申請。
⒉原告仍執前詞爭議外，再提起本件訴訟主張系爭土地之取 得成本為8,429,625元，且與公告現值相當，應核實減除 ，有李永鳳與黃聰德於98年9月30日簽訂之土地買賣契約 書等資料可資佐證等云，查系爭土地為道路用地，該土地 既係供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，變
現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場交易價格 ，自是遠低於公告現值。又系爭土地原持有人莊千鑫於98 年7月23日以售價480,000元，將系爭土地出售予張民皜， 惟未將系爭土地登記予張民皜，而係於98年9月17日登記 予李永鳳，李永鳳旋於98年9月30日以系爭土地公告現值 8,429,625元訂約出售黃聰德，並於98年11月13日完成移 轉登記，黃聰德旋於98年12月23日捐贈予臺北市政府，是 李永鳳於取得系爭土地後14日內，以高於17倍之價格訂約 出售予黃聰德，核與系爭土地同屬98年度之交易價格顯不 相當，況該土地為道路用地，用途受有限制，並無明顯投 資或開發之機會，顯悖於一般事理及有違經濟法則；嗣被 告查得土地出售人李永鳳收受之土地款，除816,125元以 現金提領無法查明流向外，其餘7,613,500元均回流至原 告及其關係人帳戶，業經復查決定即原處分論述甚詳，被 告依據調查之事證，據以核定系爭土地捐贈扣除額為816, 125元，於法並無不合。
⒊對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其 捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定， 以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值 （土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者 藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告 現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地之公 告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得 稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。查所得稅法第17 條第1項第2款第2目之規定，其立法理由旨在保障稅收， 防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉 扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，此觀諸所 得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險 費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實 列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易 損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實 物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇 ，參諸稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定， 個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得 成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額應與其取得之現 金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定 其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原 則。又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得 稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定 估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之
認定，而非適用遺產及贈與稅法。至於直轄市或縣（市） 政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評 議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土 地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條 之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。是所得稅 法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並 不相同，自難比附援引。故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除 項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為 列報之基礎，要與公告現值無關。易言之，所得稅法與遺 產及贈與稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要 件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法或土地 稅法上開規定之適用。原告主張原核課處分應當優先適用 或類推適用遺產及贈與稅法及土地稅法之規定，以公告土 地現值計算認列捐贈土地扣除額，容有誤解。綜上所述， 被告核定土地捐贈扣除額816,125元，於法並無不合，原 告所訴等節核無足採。
（二）罰鍰部分：
⒈個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減 除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距 之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率 高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算， 並導致短漏應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實 ，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛 報免稅額或扣除額，致短漏應納稅額者，均有所得稅法第 110條之適用。
⒉本件原告98年度綜合所得稅結算申報，其配偶黃聰德與李 永鳳藉由簽訂形式上之買賣契約，刻意安排資金流程，墊 高土地取得成本，虛報土地捐贈扣除額，業如前述，有中 國信託商業銀行交易明細表及傳票、匯款申請書等資料可 稽，違章事證明確，自應論罰。
⒊至原告主張其95年度綜合所得稅，雖經核定補稅，但未處 罰鍰，故被告對本件亦不能再處罰鍰乙節，本件係被告實 質查核原告土地買賣之資金往來，並經實際查有資金回流 之不當情形，與原告95年度綜合所得稅申報核定案內容不 同，自不得比附援引。
（三）綜上所述，本件虛列捐贈扣除額，違章事證明確已如前述 ，被告依法裁處罰鍰係已考量原告違章情節所為適切之裁 罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回 原告之訴。
五、本院按，行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅
，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得 淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前4 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額 後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅 義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除 特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：納稅義務人 、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團 體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但 有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。 ……」又「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可 扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。」亦為行為時所得稅法第71條第1項前段 及現行同法第110條第1項所明定。
六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造不爭執，並有被告105年1月26日中區國稅民權綜所字第 1051600776號函、98年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書 、違章案件罰鍰繳款書、98年度綜合所得稅違章案件移案單 、98年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、 被告所屬民權稽徵所99年10月19日民權稽徵所第二股談話筆 錄、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印；臺北市松山地政事務 ○000○00○00○○市○○○○○00000000000號函；系爭套 房及坐落基地之房地買賣契約書、基地設定抵押權登記資料 、黃聰德收受李永鳳匯款資料之存摺、原告全戶戶籍資料查 詢清單、原告家庭成員（三等親）資料查詢清單、黃聰德家 庭成員（三等親）資料查詢清單、原告提供擔保品申請書、 擔保標的清單、提供擔保品申請理由書；臺灣新光商業銀行 存摺明細、貸款帳戶資料、利息還本收據；中國信託商業銀 行帳號0000000000000資金流程、中國信託商業銀行0000000 000000帳號資金存入情況、中國信託商業銀行000000000000 0帳號資金提領情況、中國信託商業銀行103年11月12日中信 銀字第00000000000000號函、103年10月28日中信銀字第000 00000000000號函、103年5月8日中信銀字第00000000000000 號函、103年4月7日中信銀字第00000000000000號函、103年 3月18日中信銀字第00000000000000號函、中國信託商業銀 行歷史交易查詢報表、中國信託商業銀行新臺幣存提款交易
憑證；花旗商業銀行建成分行帳號0000000000資金提領情況 、花旗電話/電子網路銀行交易明細表、出售土地交易調查 表；兆豐商業銀行國內匯款-匯出及匯入匯款多筆查詢、存 款往來明細查詢、賣出外匯水單及手續費收入收據、兆豐商 業銀行102年3月14日（102）兆銀臺中字第37號函、103年2 月19日（103）兆銀臺中字第15號函；96年度至102年度綜合 所得稅籍資料清單；93年度至99年度綜合所得稅各類所得資 料清單；臺北市政府工務局新建工程處98○00○0○○市○ ○○○○00000000000號函、贈與稅不計入贈與總額證明書 、財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋等件附卷 可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地之實際 交易價額究竟為何？原告配偶黃聰德向訴外人李永鳳購買系 爭土地之回流資金，是否為其他交易行為之價金？原告主張 應類推適用土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10 條第1項、第3項規定之土地公告現值來認定系爭捐贈土地之 價值，有無理由？被告否認原告配偶黃聰德與前手李永鳳之 土地買賣合約之真實性，依查得之資金資料核定土地捐贈扣 除額為816,125元，是否適法？被告所為之裁罰有無違誤？ 茲分述如下：
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