最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第94號
上 訴 人 蕭永哲
訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
送達代收人 江方琪
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年9月22日
臺北高等行政法院104年度訴更一字第112號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠上訴人經營套裝軟體設計業，未依規定申請營業登記，經臺 灣高等法院檢察署智慧財產分署（下稱高檢署智財分署）查 獲，通報被上訴人審理結果，以上訴人未辦理民國97年度營 利事業所得稅結算申報，乃依所得稅法第79條第1項規定， 填具滯報通知書請上訴人於15日內補報，惟上訴人逾期仍未 辦理，被上訴人初查乃依查得資料核定97年度營業收入淨額 為新臺幣（下同）22,450,600元，並依所得稅法第83條第1 項規定，按套裝軟體設計業（行業標準代號：7201-13）同 業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額6,735,180元，應 納稅額1,673,795元，另加徵怠報金90,000元。 ㈡上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年8月5日北區國稅 法一字第1020014301號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法 院以103年度訴字第730號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定）。被上訴人不服，提起上訴，經 本院104年度判字第691號判決廢棄，發回原審法院更為審理 。原審法院以104年度訴更一字第112號判決（下稱原判決） 「訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營利事業所得 稅逾新臺幣伍拾壹萬柒仟壹佰肆拾玖元部分均撤銷。原告其 餘之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔十 分之七，餘由原告負擔。」，上訴人就其不利部分仍不服， 遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠被上訴人依網路交易課徵營業稅及所得稅規範（下稱系爭網
路交易課徵規範）三、(二)、1、(2)規定課徵上訴人97年度 應納營利事業所得稅及怠報金，係以行政規則增加法律所無 限制，不法侵害上訴人之財產權，違反憲法第19條租稅法律 主義、憲法第23條法律保留以及權力分立原則。 ㈡被上訴人依所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規定認定 上訴人未繳納97年度營利事業所得稅及怠報金而作出原處分 ，被上訴人應對於上訴人以我國境內作為勞務提供地、在我 國境內提供勞務而有獲取報酬等事實負證明責任，始符合原 處分之法律依據。豈料，被上訴人對於上訴人是否在我國境 內提供勞務、向何人提供勞務、提供何種勞務性質、獲取多 少勞務報酬等關乎所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段規 定構成要件之基礎事實均未加以證明，率以上訴人為IP位址 211.21.98.6之申設者（並非經營管理者）逕認上訴人在我 國境內有提供勞務而獲取報酬行為，兩者毫無關連性可言， 足證原處分明顯牴觸所得稅法第3條第1項、第8條第3款前段 規定，自屬違法。
㈢上訴人確無在我國境內銷售系爭電腦軟體，俱無中華民國來 源所得，被上訴人作成原處分違法及其主張理由均無可採， 上訴人就被上訴人主張逐一反駁，說明如後：
⒈上訴人申設IP位址（211.21.98.6）僅供備用DNS查詢性質 ，無法提供網路瀏覽功能，並有國家通訊傳播委員會通傳 資技字第10200257880號函可稽。中華電信公司函覆資料 表示僅有IP位址（211.21.98.6）斷無法查詢發送往來之 郵件資料。被上訴人從未提出1封以IP位址（211.21.98.6 ）發送關於銷售系爭電腦軟體之信件。由此可知，IP位址 本質上俱無網路瀏覽及查詢往來郵件等功能，上訴人斷無 法藉由IP位址（211.21.98.6）「傳輸」軟體授權碼予消 費者。
⒉縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電腦軟體之行為， 97年度北院民公誌字第000212號公證書已明確表示系爭網 站「只有1個」郵件伺服器（Mail server）即為mai1.alc ohol-soft.com，相對應之IP位址為195.136.126.86，顯 非上訴人所申設之IP位址211.21.98.6。 ⒊Quinton Mawhinney出具聲明書表示：⑴其從事Alcohol 1 20％開發及銷售，並在英國有繳納營業稅及開立發票、⑵ 其為Alcohol Soft事業所有人、稅籍編號為VAT GZ 00000 0000，Alcohol Soft網址http：//www.alcohol-soft.com 、⑶其經營Alcohol Soft事業，並於2007年11月及12月要 求上訴人代收轉付OBU帳戶內款項，此均經外交部駐英代 表處公證在案。且Alcohol Soft CO.,LTD英屬公司於99年
宣告解散，公司清算人為Jennifer Margaret Mawhinney （為Quinton Mawhinney配偶），顯見Alcohol Soft公司 實際所有人確為Quinton Mawhinney無誤。倘若真如被上 訴人所稱上訴人對於OBU帳戶有實質掌控能力（假設語） ，為何Alcohol Soft英屬公司辦理解散清算時，不任由上 訴人安排1名我國人即可，何必大費周章、不辭千里由遠 在英國之Jennifer Margaret Mawhinney擔任清算人，均 可證明係由Quinton Mawhinney實質掌控Alcohol Soft英 屬公司及OBU帳戶，與上訴人無涉。
⒋臺灣新北地方法院（下稱新北地院）97年度自字第22號、 99年度自字第17號、102年度自字第6號刑事判決認定Alco hol Soft英屬公司於永豐銀行開立OBU帳戶匯款項目「並 非」上訴人銷售Alcohol 120％電腦程式所得。由此可知 ，上訴人俱無在我國境內銷售系爭電腦軟體，更無可能構 成所得稅法第8條第3款前段規定在「我國境內」提供勞務 收取報酬之營業行為。
⒌智慧財產法院（下稱智財法院）101年度民著上更(一)字 第1號判決遭最高法院廢棄發回於智財法院更審，現已確 定之智財法院102年度民著上更(二)字第1號判決認定Fubr a公司所匯入2筆英鎊紀錄無法證明為Fubra公司銷售Alcoh ol產品之匯款，由判決理由可知，被上訴人所舉智財法院 101年度民著上更(一)字第1號判決現已遭廢棄而無任何法 律拘束力，況且依前開廢棄判決內容斷無法證明上訴人於 97年間有以OBU帳戶收取銷售系爭電腦軟體之營業所得。 ⒍上訴人雖為系爭電腦軟體之其一研發者，但絕不等同有銷 售系爭電腦軟體之營業行為。且96年度北院民公誌字第00 1345號公證書第2頁已明確記載Domain name（網域名稱） ：ALCOHOL-SOFT.COM，Administrative Contact（網域管 理聯繫人）：Pullen.Paul dns＠alcohol-soft.com，顯 見「www.alcohol-soft.com」網站管理人係Paul Pullen 並非上訴人。
⒎被上訴人所舉部分公證書均非公證人於「97年間」實際體 驗之事實，姑且不論公證書內容為何，被上訴人斷無其他 年度作成公證書逕認97年間曾有發生此一事實。請被上訴 人舉證說明上訴人於97年度在我國境內銷售系爭電腦軟體 具體事證，斷無得以民法第944條第2項占有規定逕認上訴 人有持續營業行為，況且占有為事實行為，與上訴人有無 於我國境內從事營業行為毫無相關、根本無法類推適用。 ⒏匯入款類別編號為匯款人所片面記載，僅係籠統說明作用 ，與實際匯款目的非當然一致，即使依匯入款類別編號而
顯示為「貿易佣金及代理費收入」，亦非必然屬於「貿易 佣金及代理費收入」，匯款目的為何仍需以證據證明匯款 用途，斷非得以該匯入款類別編號即逕自認定匯入款之性 質。縱令依被上訴人所主張匯入款類別編號而顯示為「貿 易佣金及代理費收入」，此即足證匯入款並非「營業收入 」。
⒐被上訴人對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，上 訴人並無證明自己有無違法事實存在之責任，斷不能以其 未提出對自己有利之資料即推定有違法事實存在，被上訴 人無法證明上訴人於我國境內有提供勞務而獲取報酬行為 ，上訴人未於我國境內有來源所得。
㈣退萬步言，縱令alcohol-soft.com網站有銷售系爭電腦軟體 之行為，該網站之郵件伺服器為ma01.alcohol-soft.com，I P位址為195.136.126.86，概與上訴人申設IP位址211.21.98 .6無涉。被上訴人僅憑上訴人申設IP位址211.21.98.6逕認 其於我國境內銷售系爭電腦軟體行為，惟IP位址本就無查詢 發送郵件資料之功能，並有中華電信公司函文可稽，且遍查 本件卷宗查無任何1封從IP位址211.21.98.6所發出電子郵件 ，更遑論得出上訴人所申設IP位址211.21.98.6有提供第三 人連線上網購買系爭電腦軟體之荒謬結論。
㈤訴外人迪凱公司自行從國外購入系爭電腦軟體進而於我國境 內銷售，與上訴人毫無相關，OBU帳戶自始沒有任何1筆來自 迪凱公司之匯款紀錄。且公司代表人吳秋金表示不認識上訴 人，顯見www.alcohol-soft.com網站並無銷售系爭電腦軟體 至我國境內，被上訴人何以將迪凱公司自行從國外購入系爭 電腦軟體行為，逕認為此係上訴人於我國境內銷售系爭電腦 軟體之營業行為，明顯與客觀事證不合，違反所得稅法第3 條第1項及第8條第3款前段等規定。
㈥被上訴人自認從未查獲上訴人於http：//www.franzis.de網 站有任何銷售系爭電腦軟體行為，被上訴人斷無得以OBU帳 戶有Franzis -Verlag GmbH匯款紀錄逕認上訴人於97年度在 我國境內有銷售系爭電腦軟體之事實。
㈦www.alcohol-soft.com網站從未將系爭電腦軟體銷售至我國 境內，該網站僅在「國外」販售系爭電腦軟體，此一銷售行 為既非在「我國境內」，當無本國人於「我國境內」提供勞 務而有獲取報酬情形，核與被上訴人課徵營利事業所得稅事 件毫無所涉。退萬步言，縱令該網站於96年或97年間有供人 下載系爭電腦軟體，該網站亦將銷售地區限制在「我國境外 」，而今公證書請求人以迂迴方式變更國家所在地「我國境 外」始購得系爭電腦軟體，被上訴人又何以將www.alcohol-
soft.com網站「境外所得」逕認為係本國人在「我國境內」 提供勞務獲取報酬（況且上訴人並非系爭網站之經營管理人 ），明顯違反所得稅法第8條第3款規定，於法不合。 ㈧上訴人僅協助Quinton Mawhinney將OBU帳戶內款項「代收代 付」予訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LT D、DT SOFT LTD、PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSON SOFTWARE LTD，OBU帳戶款項並非上訴人於我國境內銷售系 爭電腦軟體之營業所得：
⒈從訴外人洪玉龍、康孟莉、蕭正龍於新北地院97年度自字 第22號刑事案件均證述Quinton Mawhinney透過OBU帳戶匯 款相關報酬，足證上訴人僅協助Quinton Mawhinney代收 轉付，上訴人並無獲得其他利益。
⒉從上訴人於智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事案件證 述可知，其僅協助Quinton Mawhinney代收代付OBU帳戶款 項。
⒊從上訴人於99年4月12日財政部臺灣省中區國稅局員林稽 徵所談話筆錄陳述可知，其僅協助Quinton Mawhinney代 收轉付OBU帳戶款項。
⒋上訴人依永豐銀行國外部98年4月13日提供ALCOHOL SOFT CO.,LTD該帳戶的開戶資料、歷史交易明細、自開戶日迄 今之「匯出匯入」主檔明細資料，整理OBU帳戶於97年度 依Quinton Mawhinney指示分別匯出金額予訴外人洪玉龍 、康孟莉、蕭正龍、DUPLEX SECURE LTD、DT SOFT LTD、 PAUL ROBERT PULLEN、ROCKET DIVIDSON SOFTWARE LTD， 97年度匯出款項共計580,707.10歐元、4,500美元，另參 諸被上訴人主張OBU帳戶於97年度匯入款項共計為454,188 .28歐元、39,315.76美元，顯見將OBU帳戶扣除代收代付 款項後，OBU帳戶已無任何歐元金額，美元結餘金額為34, 815.76美元【算式：39,315.76－4,500＝34,815.76】。 ㈨退萬步言，縱令依被上訴人主張OBU帳戶款項為銷售系爭電 腦軟體之營業所得（上訴人否認），應以OBU帳戶扣除代收 代付後所餘34,815.76美元為所得額計算，再以「電腦套裝 軟體零售業」同業利潤標準淨利率10％，核算97年度之應納 稅額。蓋被上訴人無法證明上訴人有從事「電腦軟體設計業 」，縱令依被上訴人主張，上訴人至多僅構成「電腦套裝軟 體零售業」，故應依「電腦套裝軟體零售業」之同業利潤標 準淨利率10％，核課本件應納稅額。
㈩綜前所述，被上訴人無法證明上訴人有於我國境內提供勞務 獲取報酬行為，上訴人並未於我國境內有來源所得，求為判 決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費
用由被上訴人負擔。
三、被上訴人則以：
㈠全年所得額
⒈上訴人確有透過網路銷售「Alcohol 120％」電腦程式之 營業行為：
⑴「Alcohol 120％」電腦程式係上訴人研發而成。依上 訴人於97年7月16日準備程序筆錄中供承：「與英國的 ALCOHOL SOFT公司合作，受僱去寫『Alcohol 120％』 電腦程式和其他軟體程式及研發工作……我會負責國外 交辦的更新工作」，又92年1月29日委託北辰著作權事 務所與安辰公司訴訟和解函中自承獨立創作開發「Alco hol 120％」之電腦程式創著作等語，足認「Alcohol 1 20％」電腦程式係上訴人研發而成。
⑵在網際網路上之「www.alcohol-soft.com」網站，分別 係由使用IP位址195.137.236.101及211.21.98.6之不同 人所使用、管理，且按上開IP位址「211.21.98.6」之 申設人，經公證人謝永誌利用財團法人網路資訊中心（ WHOIS.TWNIC.NET.TW）公證體驗查詢之結果，確認IP位 址自「211.21.0.0」起至「211.21.255.255」之網段， 均係中華電信公司所有，而上開IP位址自「211.21.98. 0」起至「211.21.98.29」之網段，則均係「XIAO JEIN AN」其人所申設，其中IP位址自「211.21.98.0」起至 「211.21.98.7」之網段，係由蕭靖安（「XIAO JEIN AN」）所申設，其管理人則均為「XIAO YONG ZHE」（ 「蕭永哲」，電子郵件信箱為xxxxxx@xxxxxxx.xxx.tw 」。不僅管理人與上訴人蕭永哲姓名完全相同，且上開 回覆單上管理人「蕭永哲」所留之電子郵件信箱「xxxx xx＠xxxxxxx.xxx.tw」，與上開96年度北院民公誌字第 001345號公證書附件管理人「XIAO YONG ZHE」所留之 電子信箱完全一致。而上訴人任職於安辰公司時所留聯 絡人「蕭靖安」、現在地址、聯絡電話等，均與上開中 華電信公司之回覆單上「申設人」、「裝機地址」、「 聯絡電話」相同，足認前開IP位址211.21.98.6即www.a lcohol-soft.com網站應係由上訴人本人使用。 ⑶上訴人所涉新北地院95年度訴字第513號刑事案件（即 智財法院97年度刑智上訴字第7號刑事判決之一審判決 ），於96年12月20日審理時，檢察官提出安辰公司請求 臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）所屬民間公證人重 慶聯合事務所公證人謝永誌先後於96年8月30日、31日 公證體驗登入www.alcohol-soft.com網站，購買網路付
費版與免費測試版之「Alcohol 120％」（版本為1.9.5 .3105）之96年度北院民公誌字第000773號、第000774 號公證書各1件，並由新北地院95年度訴字第513號刑事 案件合議庭法官於96年12月20日、97年2月27日，利用 筆記型電腦在法庭上連結網際網路，勘驗安辰公司於上 開www.alcohol-soft.com網站下載之Alcohol 120％（ 版本為1.9.5.3105）之網路付費版與免費測試版。安辰 公司復於96年12月26日、97年4月9日、5月7日請求臺北 地院所屬民間公證人重慶聯合事務所公證人謝永誌公證 體驗登入www.alcohol-soft.com網站，下載「Alcohol 120％」（版本為1.9.5.3105），並由公證人作成96年 度北院民公誌字第001359號、第000326號、第000442號 公證書。是前開公證人體驗及法官於96年12月20日及97 年2月27日勘驗登入www.alcohol-soft.com網站供人下 載「Alcohol 120％（1.9.5.3105版）電腦程式」之www .alcohol-soft.com網站，確有販售電腦程式。 ⑷上訴人以向中華電信公司申設之固定型IP〔211.21.98. 6〕利用www.alcohol-soft.com網站提供全球消費者下 載電腦軟體之事實，業經最高法院99年度台上字第2800 號及新北地院97年度自字第22號判決認定，另依上訴人 提供之臺北地院所屬民間公證人陳品豪事務所100年度 北院民公品字第00171號公證書附件有關上訴人所屬IP 〔211.21.98.6〕已移除，又查新北市板橋區戶政事務 所100年3月1日資料顯示上訴人於99年12月2日因上開刑 事案件入監服刑，足證上訴人確有將獨力研發之電腦程 式以銷售為目的，重製於網站公開對不特定人傳輸之營 業行為。綜上，被上訴人以上開事證審認上訴人自91年 8月起接續至99年12月2日止，係在中華民國境內設有固 定營業場所（固定型IP〔211.21.98.6〕現為新北市○ ○區○○路000號4樓）之營業人，足堪採信。 ⒉依103年10月7日永豐銀行提供之ALCOHOL SOFT CO.,LTD之 OBU帳戶，比對高檢署智財分署通報之OBU帳戶資料97年度 匯入款項皆為14筆（其餘為存款息或匯出款項），其中2 筆為美元，其餘為歐元，經查上開查調之銀行帳號為「00 0-000-000-1外匯綜合存款」，匯款人分別為Qui nton Mawhinney（Germany）、Quinton Mawhinney T/A A lcohol Soft（U.K.）、Alcohol Soft（Germany）及Fran zis-Verlag GmbH（Germany），又匯款日期97年1月至5月 間每月平均至少有2筆以上匯入款項，而非以每日匯款， 可證上訴人之銷售所得係以月結整筆彙匯之交易模式取得
，足堪採信。
⒊被上訴人審認上開上訴人OBU帳戶之匯入款為上訴人提供 勞務（撰寫電腦程式）所收取之報酬，其事證如下： ⑴上訴人於92年3月21日獨資在英屬維京群島設立Alcohol 公司，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以 Alcohol公司名義，於92年4月10日至95年4月24日分別 在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款OBU 帳戶，此有永豐銀行提供之印鑑卡、ALCOHOL SOFT CO. ,LTD.註冊證明書、客戶基本資料表、股東名冊、董事 會授權書、OBU帳戶約定書可稽，足證上訴人對系爭OBU 帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
⑵依上訴人於97年7月16日準備程序筆錄、98年11月19日 審判程序筆錄，足證該帳戶確為上訴人收受開發軟體所 開設。
⑶依永豐銀行提供之匯入匯款-主檔明細第34頁，由德國 Franzis-Verlag GmbH匯入，受款人為「ALCOHOL SOFT CO.,LTD」，其地址為「4F, Nd210, Banshin Rd. Banc hiau City, Taipei, Taiwan 220」，足證在國外匯款人 眼中，係匯給住於臺灣臺北縣○○市○○○○○市○○ 區○○○路000號4樓之上訴人，而非境外紙上公司，有 人事資料卡及網路裝機地址資料可證。
⑷高檢署智財分署查調Alcohol Soft公司開設OBU帳戶有 「000-000-0000000-0美金外匯活期存款（舊帳號000-0 0-00000-0-00）」、「000-000-0000000-0歐元外匯活 期存款（舊帳號000-00-00000-0-00）」及「000-000-0 000000-0外匯綜合活期存款」等帳號，又匯入來源分別 為Intercom.Inc（Japan）、Fubra Ltd（U.K.）、Paul Pullen（Germany）、Quinton Mawhinney（Germany） 、Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft（U.K.）、Fr anzis-Verlag GmbH（Germany）及Alcohol Soft（Germ any）共7人，而匯入部分之央行匯入性質別均為「192 」，根據中央銀行之「匯入匯款之分類及說明」，編號 為「192」之項目為「貿易佣金及代理費收入」，其說 明為「提供與貿易有關的服務所收取的佣金及代理費」 。換言之，上開7人匯入上開OBU帳戶，應係貿易佣金及 代理費收入。
⑸依公證書326號、442號及775號公證書之體驗過程，上 訴人係透過www.alcohol-soft.com網站及日本經銷商至 amazon網路書局販售Alcohol 120％交易資料，有信用 卡交易帳單及該網路書局所開立單據乙紙可證。另依公
證書647號由公證人至www.franzis.de網站體驗結果， 該franzis.de公司有販售Alcohol 120％，又公證書158 4號，由公證人體驗結果「Quinton Mawhinney（Sales and Marketing）……Paul Pullen（General Manager ）……http：//www.alcohol-soft.com」，Quinton Ma whinney為Alcohol-soft網站之銷售及行銷人員，益證 系爭OBU帳戶匯入款之匯款人Franzis-Verlag GmbH、Qu inton Mawhinney（或Quinton Mawhinney T/A Alcohol Soft）及Alcohol Soft，皆與販售Alcohol 120％之營 業行為有關。綜上，依上訴人陳述及上開資料顯示由Qu inton Mawhinney、Alcohol Soft及Franzis-Verlag Gm bH等人匯入上訴人之OBU帳戶款項係屬銷售Alcohol 120 ％之所得，足堪信實。
⑹依案外人所提供之網路銷售模式而言，造成無法以每套 販賣單價換算總套數之事實原因，容有當事人之約定條 款內容而有別，是上訴人並未提供其他原因事實關係之 佐證資料，證明其OBU帳戶所得之匯款並非銷售上訴人 所撰寫之電腦程式之報酬，自堪認定上開匯入Alcohol 公司款項，係因上訴人販售其撰寫電腦程式所分配之利 益，上訴人主張尚無可採。
⒋本件係依所得稅法第3條及第108條規定核課營利事業所得 稅及加徵怠報金，與租稅法律主義無違。查財政部94年5 月5日台財稅字第09404532300號令發布之系爭網路交易課 徵規範三、(二)、1、(2)，係財政部基於中央財稅主管機 關，就網路交易情形，如何核課營業稅及所得稅予以釋示 相關課稅處理原則，實際上係在闡明該等情形應如何正確 適用各該法規，而本案係依據所得稅法第3條及第108條規 定課徵營利事業所得稅及加徵怠報金，準此，上訴人主張 被上訴人核課處分違反租稅法律主義、法律保留及權力分 立原則，顯有誤解。
⒌經查上訴人長期居住在中華民國境內，透過中華電信公司 之IP（211.21.98.6，申設地點新北市○○區）於系爭www .alcohol-soft.com網站販售系爭軟體，核其營業行為係 長期反覆（期間自92至98年度），上訴人雖未辦理登記， 既有營業行為，即核屬所得稅法第3條規範之營利事業。 準此，按營利事業所得稅查核準則第18條之2規定，被上 訴人以上訴人迄未提示相關事證證明代收轉付屬實，其所 收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所 得額，並無不合。
⒍上訴人利用alcohol網站提供全球消費者付費訂購「Alcoh
ol 120％」軟體，再由上訴人透過境內所申請設立之網路 IP位址（211.21.98.6）傳輸授權碼予消費者供其下載訂 購之軟體使用，以完成交易，系爭銷售勞務之提供地核屬 我國境內，而上訴人成立境外Alcohol Soft公司，主要目 的係利用其OBU帳戶作為國外代理商或銷售代表匯入款項 之用，是上訴人於我國境內確有提供勞務收取報酬之營業 行為，自應依法辦理營業登記及結算申報課徵所得稅之事 證甚明。倘若上訴人主張上開銀行帳戶之匯入款項非屬上 訴人於我國境內提供勞務收取之報酬，即應就其主張提出 具體佐證資料供核。然其既為該等協力義務之拒絕，被上 訴人依查得資料，以上訴人經營套裝軟體設計業，未依規 定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申 報，乃核定97年度營業收入淨額為22,450,600元，復因其 未能提示帳簿憑證供核，遂按該業（行業標準代號：7201 -13）同業利潤標準淨利率30％，核定全年所得額6,735,1 80元，應納稅額1,673,795元，經核並無不合。 ⒎另依原審法院對上訴人其他年度判決（103年度訴字第725 號、103年度訴字第727號、103年度訴字第728號）審認應 以每筆款項匯入日期匯率計算新臺幣，並按「電腦套裝軟 體零售業」同業利潤標準淨利率10％核算所得額。從而， 被上訴人依查得資料及原審法院其他年度判決結果，以上 訴人經營電腦套裝軟體零售業，未依規定申請營業登記， 亦未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，重行核算97年 度營業收入淨額為22,714,996元，復因其未能提示帳簿憑 證供核，遂按該業(行業標準代號：4831-12）同業利潤標 準淨利率10％，原核定全年所得額6,735,180元，應予追 減6,216,184元，變更核定全年所得額2,271,499元及應納 稅額557,874元。
㈡怠報金：
本件上訴人未辦理97年度營利事業所得稅結算申報，經被上 訴人依所得稅法第79條規定，填具滯報通知書請上訴人於15 日內補辦結算申報，該通知書於100年3月9日合法送達，有 送達證書附卷可稽，惟上訴人未依限辦理補報，被上訴人乃 依所得稅法第108條第2項規定，按核定應納稅額1,673,795 元加徵20％怠報金，因最高不得超過90,000元，遂核定怠報 金90,000元，經核並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人有無在 我國境內透過網路銷售「Alcohol 120％」電腦程式之營業 行為？上訴人OBU帳戶之匯入款是否為上訴人提供勞務所收
取之營業收入？
㈠全年所得額
⒈關於上訴人是否有在我國境內申設之IP及伺服器，於alco hol-soft.com網站銷售軟體之營業行為之爭點： ⑴關於本件網路交易模式說明：
①查本件系爭電腦軟體係由上訴人所主導開發，且完整 的軟體版本約91年10月中已完成並正式對外銷售，有 上訴人於92年1月29日委託北辰著作權事務所律師行 文予訴外人安辰公司時表明：「本人於91年8月間， 即與Daemon Tools Team簽約取得其所獨立創作開發 之『Daemon Tools』虛擬光碟核心之電腦程式著作， 於臺灣地區之獨家重製及發行之專屬授權，本人並據 以自行獨立創作開發出『Alcohol 120％』之電腦程 式著作」等語在卷可稽。
②系爭電腦軟體於91年10月起正式對外銷售，且以傳送 產品「序號」給買受人的方式，使買受人取得產品序 號後，藉由該序號而獲得正式版本的使用權限，其銷 售管道則包含我國境內及境外地區等情，業經訴外人 張永信於智財法院97年度刑智上訴字第7號違反著作 權法案件98年11月19日審判程序中陳稱。據此，參與 網路銷售模式之人，除了境外之廠商、Paul等人外， 尚有服務人員蕭正龍及洪玉龍等，且上訴人須以販賣 Alcohol 120％之收入，支付對價予協同參與網路銷 售之人員。
③而Quinton Mawhinney於92年間起，參與系爭電腦軟 體之銷售事宜等情，亦有聲明書所載內容「本人Quin ton Mawhinney以Alcohol Soft之企業名稱在英國從 事軟體（Alcohol 120％）之銷售及開發。2003年4月 正式辦理營業稅之登記……」等語在卷可佐。又Paul Robert Pullen參與「Alcohol-Soft.Com」之網域名 稱系統及網頁伺服器之管理等情，亦有聲明書所載「 本人係身為alcohol-soft.com網站的管理員且係該al cohol-soft.com網域的DNS註冊人……」等語在卷。 ④綜上，系爭Alcohol 120％之銷售，不僅在92年3月前 有易碩公司（經由PC HOME購物網站銷售）、FUBRA公 司（經由alcohol-software.com購物網站銷售）等以 網路銷售方式在境內及境外販售謀利；易碩公司92年 3月解散後，上訴人隨即於92年3月21日設立Alcohol Soft公司，於92年4月起亦有Quinton Mawhinney、Pa ul Robert Pullen分別透過alcohol-soft.com購物網
站從事銷售相關事實，洵堪認定。
⑵本件所涉IP位址說明：
①依照IETF（Internet Engineering Task Force）的R FC 2182規範（Request for Comments 2182，發展規 範2182），網域名稱註冊規則要求至少需要2部DNS伺 服器，因為各種問題都可能導致伺服器無法長時間提 供服務，在這樣一個情況下，還有1個伺服器可以提 供服務，此有國家通訊傳播委員會102年5月31日通傳 資技字第10200257880號函可參。從而，本件上訴人 及Paul Robert Pullen為能符合規範以完成註冊，即 以「DNS3.ALCOHOL-SOFT.COM」、「GUMP.ALCOHOL-SO FT.COM」等兩部DNS伺服器各別對應「195.137.236.1 00」、「211.21.98.6」2個特定IP，而完成DNS註冊 。此外，www.alcohol-soft.com購物網站之網頁伺服 器係藉由「195.137.236.101」此一IP位址與外界連 線往來，亦有Paul Robert Pullen的上開聲明書及新 北地院95年度訴字第513號著作權法案件97年2月27日 審判程序之勘驗結果在卷可佐。又該Alcohol-Soft. com購物網站僅有1部郵件伺服器，且該1部郵件伺服 器係藉由「211.21.98.6」此一IP位址與外界連線往 來（「Domain alcohol-soft.com has only one mai l server」、「Mail server mail.alcohol-soft.c om [ 211.21.98.6] accepts mail for alcohol-sof t.com」）等情，復有上開97年2月27日刑事審判程序 之勘驗結果、96年度北院民公誌字第001345號公證書 及公證事項等在卷可佐。
②申言之，當消費者要連上該alcohol-soft.com網站的 網頁伺服器主機（網域名稱為alcohol-soft.com）時 ，DNS會為消費者找到該網頁伺服器「www.alcohol-s oft.com」所對應的IP位址「195.137.236.101」，消 費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽 之產品資訊等。又若消費者之購買及付款資訊要傳遞 予alcohol-soft.com網站的郵件伺服器主機（網域名 稱為alcohol-soft.com）時，DNS會協助找到該郵件 伺服器所對應的IP位址「211.21.98.6」，外界始能 經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。又上 開IP位址「211.21.98.6」係我國境內之網段，依中 華電信IP資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安（按即上 訴人之父）。技術聯絡人：〔技術〕蕭永哲〔管理〕 蕭永哲〔一般〕蕭永哲。且上訴人亦自承該IP係其所
使用。另經原審法院前審查調本件郵件伺服器「mail .alcohol-soft.com」及「IP：211.21.98.6」所發送 之郵件資料，雖經中華電信公司回覆，查無「mail.a lcohol-soft.com」網域資料，此網域非中華電信所 屬；該公司電子郵件系統僅記錄信箱最近1個月的使 用紀錄，且無法由IP位址查詢發送資料等情。惟依96 年度北院民公誌字第001358號公證書以IP位址〔211. 21.98.6〕自全球網站查得結果為「mail server mai l.alcohol-soft.com〔211.21.98.6〕accepts mail for alcohol-soft.com」，足堪認定alcohol-soft.c om所使用之郵件伺服器為IP「211.21.98.6」，是縱 中華電信公司回覆該網域非其所屬等情，仍不足為有 利上訴人之認定。故上訴人主張證14可證無法查詢發 送往來之郵件資料，上訴人無法傳輸軟體授權碼予消 費者云云，殊無可採。
③www.alcohol-soft.com網站係由上訴人管理使用。上 訴人於102年新北地院供認：「壹、兩造不爭執：事 實不爭執部分……公證書上之網站http：//www.alco hol-soft.com販售之『alcohol 120％』（5429版） ，是被告（即上訴人，下同）蕭永哲參與設計的。…