最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第86號
上 訴 人 洪福順
訴訟代理人 戴國石律師
徐豐明律師
被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 張紹源
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國105年9月13
日高雄高等行政法院105年度訴字第218號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人祭祀公業林妙（下稱原所有權人）所有坐落臺南市 ○○區○○段○○○○○段○0000號土地（重測前為歸仁南 段1473號，下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院民事執行 處（下稱臺南地院執行處）拍賣，上訴人於民國104年12月1 日以新臺幣（下同）25,370,000元拍定取得。被上訴人所屬 新化分局（下稱新化分局）原按一般土地核課土地增值稅7, 883,043元，嗣以104年12月8日南市稅新土字第0000000000B 號函通知原所有權人及上訴人，得於文到30日內提出不課徵 或減徵土地增值稅之申請，原所有權人於同年12月23日申請 農業用地移轉不課徵土地增值稅，經新化分局核准，該局遂 核定原所有權人不課徵土地增值稅，及通知臺南地院執行處 應扣繳土地增值稅為0元並更正系爭土地之前次取得現值為6 6年10月之43元/㎡，且副知原所有權人及上訴人。上訴人旋 於104年12月30日申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以8 9年1月28日當期之公告土地現值7,600元/㎡為原地價。經被 上訴人依行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農 林測量所）88年及89年間之航空照片圖（下稱航照圖）審認 ，認系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效當時未整筆 作農用使用，不符該法第39條之2第4項規定，以105年1月13 日南市稅新土字第1052700393號函（下稱原處分）否准。上 訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復提起上 訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠原所有權人以往如何使用系爭土 地及其上有無建物，上訴人無從知曉，被上訴人於為不利上 訴人之處分時，應提供相關之文件證物，卻未見提供，其所 為處分不無瑕疵。又系爭土地之池塘岸邊雜草叢生，104年1
2月2日間，仍任由他人垂釣，顯久無人使用管理，新化分局 卻認定該土地有作農業使用，核准不課徵土地增值稅，將該 地多年來之增值金額歸由上訴人負擔，顯不公平。㈡系爭土 地為非都市土地之一般農業區養殖用地，認定是否作農業使 用，應依其實際是否確作養殖使用為斷。而系爭土地於89年 1月28日時，縱存有建物，亦屬工寮之類設施，供存放魚飼 料或包裝挑選魚獲使用，仍應認係作農業使用。況依財政部 89年11月8日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年11 月8日函）之意旨，是否作農業使用，其查證屬稅捐機關之 責任，若未查得該土地於89年1月28日未作農業使用之具體 事證，即須核准以修正施行日當期之公告土地現值為原地價 。另「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱農 地農用證明辦法）於89年1月28日土地稅法修正生效前尚未 訂定發布，且其無溯及既往之規定，自無從適用該辦法所定 之標準為認定系爭土地89年1月28日是否作農業使用之依據 。又農地農用證明辦法是農業發展條例授權訂定，供作農業 用地作農業使用證明書之核發認定準則，並不包括依土地稅 法第39條之2第4項規定所申請之情形。㈢系爭土地自89年至 104年期間均由原所有權人使用，縱有違規情形，亦不應將 其不利益歸諸上訴人負擔。又依89年之航照圖估計，系爭土 地上之農業設施（建物）面積實際上應不超出1/10，且該農 業設施除覆蓋六甲段1182號（重測前為歸仁南段1449-1號） 及1184號（重測前為歸仁南段1450號）土地外，尚可能也覆 蓋在其他土地上，顯見被上訴人所為認定，顯有不當。縱原 所有權人未曾向有關機關申請容許於系爭土地上使用其他設 施，被上訴人既未提出依據證明，未向有關機關申請容許使 用即於農業用地上建有農業設施即未作農業使用而不符土地 稅法第39條之2第4項規定，即應准予上訴人之申請。㈣財政 部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋（下稱財政部9 3年4月21日函）係以事實上有未作農業使用之農業用地分割 後之情形為基準論述，與上訴人所主張系爭土地於89年1月2 8日是作農業使用而申請依土地稅法第39條之2第4項的規定 情形不同，訴願決定及被上訴人援引該函釋否准上訴人所請 ，顯有違法等語，求為「訴願決定及原處分均撤銷。⑴先位 聲明：被上訴人應以拍定價額25,370,000元換算為上訴人取 得土地現值。⑵備位聲明：被上訴人應以89年1月當期公告 土地現值為上訴人取得土地之原地價。」之判決。三、被上訴人則以：㈠依財政部89年5月2日台財稅第0000000000 號函可知，對於無須申報土地移轉現值之案件，如符合土地 稅法第39條之2第1項規定之要件，僅由權利人或義務人一方
向主管稽徵機關提出申請即可，無須另一方同意。系爭土地 經臺南地院執行處公開拍賣，由上訴人得標買受，被上訴人 函知義務人（即原所有權人）及上訴人提出申請，原所有權 人於同年月23日檢附臺南市歸仁區公所（下稱歸仁區公所） 核發之農業用地作農業使用證明書，申請不課徵土地增值稅 ，新化分局核准後以104年12月25日南市稅新土字第1042627 808號函通知臺南地院執行處更正應扣繳土地增值稅為0元， 另以副本抄送臺南市歸仁地政事務所更正系爭土地之前次取 得現值為66年10月之43元/㎡，洵無違誤。㈡歸仁區公所於1 04年12月16日既會勘系爭土地，認定現況為養殖水池，並於 104年12月21日核發農業用地作農業使用證明書，堪認系爭 土地當時之使用情形符合農業使用，另依該所會勘之照片顯 示，系爭土地上除養殖水池外，其餘部分皆係雜草，與上訴 人於104年12月2日、11日拍攝之現場照片顯示之使用情形相 同，益證系爭土地於拍定當時確係作農業使用。㈢免徵土地 增值稅與不課徵土地增值稅係屬不同概念，土地所有權移轉 而不課徵增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不 得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地 增值稅時之移轉現值，土地稅法第31條第1項第1款所謂「前 次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值。 系爭土地本次因拍賣移轉既經核准不課徵土地增值稅，則「 前次移轉現值」自應追溯至曾經課徵土地增值稅時（即66年 10月）之移轉現值或原規定地價。㈣89年1月28日修正生效 之土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價之土地，應以該 法修正生效時，整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為 適用範圍。依卷附農林測量所88年8月29日、89年6月5日之 航照圖、房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統GIS圖資查 詢91年、99年航照圖，改制前臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀 錄表等資料顯示，系爭土地於88年8月29日、89年6月5日、9 1年、99年等4個時點皆有同一建物存在，原所有權人並於92 年10月30日申報設立房屋稅籍，於103年5月15日始申報拆除 。又系爭土地並無申准農業用地作農業設施容許使用之記錄 ，則於89年1月28日土地稅法修正生效時，系爭土地之使用 情況，顯不合農地農用證明辦法第4條第2款規定之要件，自 無從認定當時為整筆土地供作農業使用，即無土地稅法第39 條之2第4項規定之適用。㈤依農業發展條例第3條第12款規 定，並非土地實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置 相關之農業設施或農舍等使用，即可認定為作農業使用，尚 須為「依法」之使用。農地農用證明辦法乃供有關機關認定 農業用地是否依法實際供作農業使用之標準，其內容彙整與
農業用地使用管制相關之建築、環保法令，雖該辦法於89年 7月26日始訂定發布，然稅捐稽徵機關於認定土地於89年1月 28日是否符合作農業使用之相關規定時，仍得參酌該辦法所 定之認定標準。況於農業土地上施設農業設施，須先申經主 管機關同意，並非農地農用證明辦法創設之規定，內政部於 65年3月30日訂頒非都市土地使用管制規則時即有明文，並 於80年3月6日修正時，授權省（市）政府訂定非都市土地容 許使用執行要點，對於使用非都市土地前應先申請容許使用 等事項作細節性之規範。系爭土地既經查明於89年1月28日 時存有未經主管機關容許興建之建物，即難謂係屬「依法」 作農業使用，自無從依土地稅法第39條之2第4項規定調整原 地價。㈥財政部93年4月21日函釋前段，旨在說明於89年1月 28日土地稅法修正生效時，如土地有部分不符作農業使用之 規定，即整筆土地無法依土地稅法第39條之2第4項規定調整 原地價；至其後段則就土地於89年1月28日土地稅法修正生 效時，有部分未作農業使用，嗣後如分割應如何適用土地稅 法第39條之2第4項規定調整原地價為說明。本案情形應適用 上開函釋前段，與後段無涉，上訴人屢以該函釋後段指摘被 上訴人引用法規錯誤，顯屬誤解等語，資為抗辯。四、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠上訴人於104年12月1日拍 賣取得系爭土地，新化分局依土地稅法第39條之3規定通知 原所有權人及上訴人，並由原所有權人於同年月23日檢附歸 仁區公所核發之農業用地作農業使用證明書，申請依法不課 徵土地增值稅，新化分局審認符合土地稅法第39條之2第1項 規定，遂通知臺南地院執行處更正應扣繳土地增值稅為0元 ，並通知臺南市歸仁地政事務所更正系爭土地之前次取得現 值為66年10月43元/㎡，此有臺南地院不動產權利移轉證書 、新化分局104年12月8日南市稅新土字第0000000000B號、 同年月25日南市稅新土字第1042627808號函、歸仁區公所10 4年12月21日所經字第1040845876號函暨農業用地作農業使 用證明書、農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書可稽，則 被上訴人審認系爭土地拍定時為養殖水池，屬依法供農作、 森林、養殖、畜牧及保育使用之農業用地，並取得主管機關 核發之農業用地作農業使用證明文件，符合「作農業使用之 農業用地」規定，准其不課徵土地增值稅，尚無違誤。況系 爭土地既經歸仁區公所派員實地會勘認定目前仍供農業使用 ，並核發農業用地作農業使用證明書在案，且土地係移轉與 自然人，於移轉時其使用情形符合農業使用，自有土地稅法 第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。又移轉土地 所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值
稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經 課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土 地增值稅之情形，則應以原規定地價核計其漲價總額。被上 訴人核准系爭土地本次移轉不課徵土地增值稅，並更正追溯 系爭土地之前次移轉現值至曾經課徵土地增值稅時之移轉現 值或原規定地價，核無不合。上訴人主張被上訴人不應核准 系爭土地原所有權人不課徵土地增值稅，且應依土地稅法第 30條第1項第5款規定，以拍定價額25,370,000元換算系爭土 地取得現值約6,300元/㎡為其原地價，要無可採。㈡依89年 1月修正土地稅法第39條之2規定之立法目的可知，該條所稱 農業用地係指修正時「原作農業使用」者而言，故於修法後 ，不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取 得不課徵土地增值稅之土地後再移轉而應課徵土地增值稅者 ，欲依修正後之規定享受各項租稅優惠者，應以修正時為「 作農業使用之農業用地」為要件。系爭土地依農林測量所88 年8月29日、89年6月5日、91年、99年拍攝之航照圖顯示， 上開拍攝時點，其上皆存有同一建物，該建物於92年10月30 日方由原所有權人申報設立房屋稅籍，嗣於103年5月15日申 報拆除，且系爭土地並無申准農業用地作農業設施容許使用 之記錄，此有航照圖、改制前臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀 錄表、房屋稅系統稅籍主檔異動資料查詢畫面及歸仁區公所 105年1月8日所經字第1050018164號函可證，足認系爭土地 於89年1月28日土地稅法修正生效時，其使用情況與農用證 明辦法第4條第2款之規定不符，自不得認定當時為作農業使 用，即無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。縱認系爭土 地無農地農用證明辦法之適用，然稅捐稽徵機關對於移轉之 農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第 39條之2第4項規定之適用，負有實質審查之職責。準此，土 地所有權人於養殖用地上設置養殖設施，是否應申准容許使 用及有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用各節，既屬被 上訴人實質審查程序中之待證事項，則被上訴人審酌上訴人 就系爭土地無法提出容許使用證明文件以證明系爭土地上建 物係屬依法設置之養殖設施，亦未提出任何資料證明該建物 「實際」上作為養殖使用設施等情，被上訴人據以認定系爭 土地無從依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月當期公 告土地現值調整原地價，而以原處分否准上訴人所請，於法 亦無不合。㈢綜上所述，被上訴人依系爭土地66年10月取得 之前次移轉現值43元/㎡核認為原地價，並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，申請依其先位及 備位聲明更正原地價均無理由等詞，作為判斷之依據。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依土地稅法第 30條第1項第5款規定，系爭土地移轉之現值，當以拍定當期 之公告現值或拍定價額為準。而同法第39條之2第1項之「不 課徵」土地增值稅，應與同法第30條之1第4款之「免徵」土 地增值稅意思相同。系爭土地既經原所有權人依土地稅法第 39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，則自原所有權人 於66年10月取得至104年12月1日賣出期間之增值稅，應因免 徵而消滅，則其以後再移轉時，移轉現值自應依土地稅法第 30條第1項第5款規定，以104年12月1日之移轉現值為準。原 判決援引本院104年度判字第544號判決，無視土地稅法第39 條之2第1項規定「不課徵」即係免徵土地增值稅之意，致認 事用法有誤，除適用法律錯誤外，亦違背論理法則。㈡系爭 土地之所以未對原所有權人課徵土地增值稅，係因土地稅法 第39條之2第1項之規定並經稽徵機關予以核准，並非系爭土 地之所有權移轉沒有土地現值之存在。而該「不課徵」係稽 徵機關不對原所有權人課徵，並非表示系爭土地之土地現值 於本件所有權移轉時，仍依66年10月份之現值審核。況如上 訴人再次移轉系爭土地應課徵土地增值稅時，仍依66年10月 份之現值審核，顯將系爭土地原所有權人本應繳納之土地增 值稅，轉嫁予上訴人，違反土地稅法第5條第1項第1款規定 ，對上訴人不公平，且有違誠信原則。㈢88年、89年間，原 所有權人如何使用系爭土地，非上訴人所能知悉，系爭土地 之現值應以上訴人取得土地時之拍定價額或公告現值為準。 又土地稅法第39條之2規定之農業用地應受土地稅法第10條 之規範，則作農業使用之農業用地，除供農作、森林、養殖 、畜牧及保育使用者外，亦包含農舍、穀倉設備等等。系爭 土地上之建物，是否非為農業使用用途，被上訴人應予詳查 ，而非僅以其無申請作農業設施使用之紀錄，即認定非作農 業使用。原判決復未查明系爭土地上之建物，究竟是否為與 農業經營不可分離之農舍，即遽認系爭土地於89年1月28日 非整筆土地為「作農業使用之農業用地」，因而認無土地稅 法第39條之2第4項規定之適用，顯有判決理由不備之違誤。 另農地農用證明辦法所定之證明文件，以須向主管機關申請 不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦時，始有申 請之必要，系爭土地於104年12月23日始由原所有權人申請 農業用地移轉，故88年、89年間無申請不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅、田賦之情形，則原所有權人無上開證 明，自合情理。原判決以原所有權人未申請農舍證明，即認 定原所有權人上開建物非作農業使用，顯未探究上開建物之 實際用途，其未憑證據且將不利益歸於上訴人，自有未洽。
㈣上訴人為土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉而取 得系爭土地，該土地係合乎該法第39條之2第1項規定而不課 徵土地增值稅，並合於同條第4項規定，如上訴人再次移轉 系爭土地而應課徵土地增值稅時，至少可依89年1月6日當期 之公告土地現值作為土地現值審核標準，至上訴人取得系爭 土地前，系爭土地有無作農業用途，與上訴人無涉。原判決 未審究上開第39條之2第4項規定之立法理由，已有未合。且 被上訴人既以系爭土地係作農業使用，而核准不課徵土地增 值稅，卻又以系爭土地未全部供作農業使用，前後矛盾。另 被上訴人認土地稅法第39條之2第1項之「作農業使用」，係 指原所有權人申請之時為準，而同條第4項之「作農業使用 」係指89年1月6日施行時為準，惟土地稅法就此並無予以分 別，被上訴人引用財政部之解釋擴張土地稅法之立法意旨， 限制土地取得者之權益即屬不法，原判決未予審究，即採用 被上訴人之主張，當屬未合等語。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷於下： ㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典 權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……經法 院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定 價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準……。」「土地 漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時， 經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總 數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。 規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第 1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不 課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地， 於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵 土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地 價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉 ，其屬無須申報土地移轉現值者……，如合於前條第1項規 定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通 知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值 稅。」土地稅法第28條前段、第30條第1項第5款、第31條第 1項第1款、第39條之2第1項、第4項及第39條之3第2項分別 定有明文。次按「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增 值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業 用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、 縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之
核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。 」「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定 為作農業使用：農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧 、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗 力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。農業用地 上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用 同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執 照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。農業用地上興 建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」亦為土地稅法施行細 則第58條、農地農用證明辦法第4條所明定。準此，如合於 農業使用之農業用地不課徵土地增值稅之要件者，權利人或 義務人皆可於收到通知之次日起30日內檢附農業用地作農業 使用之證明文件提出申請。又89年1月修正之土地稅法第39 條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落 實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地， 給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28 日時「農業用地作農業使用」之要件，得准許墊高該農業用 地之原地價。是以89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項 及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使 用之農業用地」為適用要件。倘修正公布生效時，土地所有 權人無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農 舍或農業設施之相關證明文件者，縱其係經編定為農牧用地 ，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。又 「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第 4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記……。說明：…… 土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以 該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數 額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權 條例）89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農 業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生 效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規 定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記， 依下列規定辦理：㈠土地稅法（平均地權條例）89年1月28 日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增 值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不 予變更。惟89年1月28日本法修正公布生效後，核准不課徵 土地增值稅之案件，經認定符合89年1月28日作農業使用之 農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公 告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正 。……㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證
，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施 行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵 土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽 徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89 年1月28日已未作農業使用者。……」亦經財政部以89年11 月8日函釋示在案。另參與財政部93年4月21日函意旨，土地 稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定 ，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整 筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修 正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割 之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89 年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者， 得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法 第39條之2第4項之規定。
㈡查，系爭土地原為祭祀公業林妙所有，上訴人於104年12月1 日以25,370,000元拍定取得，新化分局原按一般土地核課徵 土地增值稅7,883,043元，嗣原所有權人於接獲新化分局104 年12月8日之通知函後，於同年月23日檢附歸仁區公所經實 地會勘後核發之農業用地作農業使用證明書，申請依法不課 徵土地增值稅，經新化分局審認系爭土地於拍賣時係作農業 使用，符土地稅法第39條之2第1項規定，乃核准不課徵土地 增值稅。另依農林測量所88年8月29日、89年6月5日、91年 、99年拍攝之航照圖顯示，系爭土地於上開拍攝時點，其上 皆存有同一建物，該建物於92年10月30日由原所有權人申報 設立房屋稅籍，於103年5月15日申報拆除，且系爭土地查無 申准農業用地作農業設施容許使用之記錄，故無從認定系爭 土地於89年1月28日土地稅法修正生效時確係農業用地作農 業使用等情，乃原判決依法確定之事實。
㈢原判決已依土地稅法89年1月6日修正第39條之2之立法理由 及財政部89年11月8日與93年4月21日函等意旨，論明土地稅 法第39條之2第1項係以「移轉時」為認定是否農地農用之時 點，第4項則須於89年1月28日土地稅法修正生效時，農業用 地整筆作農業使用為要件，依上開規定及說明，其適用法律 並無違誤。另原判決亦就其認定上訴人於104年12月1日拍定 系爭土地時，該土地確屬農業用地作農業使用符合土地稅法 第39條之2第1項得申請免徵土地增值稅之要件，並系爭土地 於89年1月28日土地稅法修正生效時，因其上有建物存在， 經查未申經主管機關容許使用，致非整筆土地作農業使用， 而與土地稅法第39條之2第4項得依修正施行日當期之公告土 地現值為原地價之要件不符等認定之依據及理由，核與證據
法則無違，對於上訴人在原審所為主張如何不足採之論證取 捨等事項，亦均有詳為論斷，且因認定時點不同，所持理由 即無矛盾。上訴人指摘其未依證據認定事實、有適用法規錯 誤並判決理由不備及理由矛盾等情事，核屬執其歧異之法律 見解，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，無足 憑採。又上訴人雖非系爭土地之原所有權人，然對於系爭土 地上存有建物之事實並無爭執，僅主張或許僅部分小面積、 或許建物尚覆蓋至其他鄰近土地，且縱使有建物存在，亦可 能供作養殖用之工寮或相關使用，亦與農業使用有關等語。 惟，既係農業用地，依法即須供作農業使用，縱例外許可於 必要情形得設置與農業使用有關之設施如供存放工具或暫予 儲存之工寮等建物，亦須事先申經主管機關為容許使用之同 意，否則即非依法使用。本件被上訴人已向主管機關歸仁區 公所查無該項申請，上訴人仍指摘其未盡事實調查之責任， 並將不利益歸諸上訴人云云，亦非可取。
㈣土地稅法第30條之1係配合89年1月26日修正公布前土地稅法 第39條之2第1項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自 行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」規定，於78 年10月30日同時修正（增訂）時，於第4款明定「依第39條 之2第1項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之 日當期之公告土地現值為準」。嗣因農地開放自由買賣，農 地之流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲 價利益，已無免徵土地增值稅之必要，同法第39條之2第1項 乃於89年1月6日將本條項原關於「免徵土地增值稅」之規範 ，修正為「得申請不課徵土地增值稅」，然第30條之1第4款 卻未配合修正，致其仍使用「免徵」之用語。對照上開修法 沿革可知，該法第30條之1第4款所稱之「免徵土地增值稅」 係指89年1月26日修正公布前之第39條之2第1項「農業用地 在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」 之情形而言。另依第39條之2之修正理由可知，89年1月26日 修正公布後第39條之2第1項所稱之「不課徵土地增值稅」， 係有別於該條項修正前所規範因「合於該條項所定免稅要件 ，即當然發生免稅效果」之「免徵」土地增值稅，且與同法 第30條之1第4款「免徵土地增值稅」之意涵不同。上訴人主 張二者意思相同，系爭土地既經原所有權人依土地稅法第39 條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，則自原所有權人於 66年10月取得至104年12月1日賣出期間之增值稅，應因免徵 而消滅，系爭土地移轉之現值，當以拍定當期之公告現值或 拍定價額為準乙節，亦非有理。
㈤綜上，原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與該案應
適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判 決不適用法規或適用不當或判決理由不備及矛盾等違背法令 之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日 書記官 莊 俊 亨