臺北高等行政法院判決
102年度訴更二字第115號
102年11月14日辯論終結
原 告 梅華精密工業股份有限公司
代 表 人 楊鴻椿（董事長）
訴訟代理人 郭賢傳 律師
被 告 財政部關務署臺北關 （原名：財政部臺北關稅局）
代 表 人 莊水吉（關務長）
訴訟代理人 廖珣雅（兼送達代收人）
曾一杰
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華
民國101 年2 月2 日台財訴字第10000494600 號（案號：第1000
2679號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院第2 次發回
更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
㈠原告委由中保通運股份有限公司，於民國100 年3 月2 日至 同年7 月13日間，向被告報運進口MOBILE PHONE PARTS觸控 面板手機保護鏡片共計37批（進口報單號碼：第CA/00/638/ 00155 號等37份，詳如附表，下稱系爭貨物），原申報稅則 號別第8529.90. 90 號「其他專用或主要用於第8525至8528 節所屬器具之零件」，稅率0 ％，經依關稅法第18條第1 項 規定，按其申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被 告複核結果，均改歸列稅則號別第7007.19.00號「其他強化 安全玻璃」。被告以100 年8 月22日北普進補徵字第100000 1555號函及100 年8 月31日北普棧補徵三字第1003861 號函 ，分別就系爭貨物如附表編號1 至24號及25至37號，合計37 批貨物，改列稅則並加徵貨物稅（進口稅率8% ， 貨物稅率 10％，稅額詳如附表），補徵稅費新臺幣（下同）1,799, 676 元及1,003,979 元，總計2,803,655 元。 ㈡原告不服，合併申請復查，經被告100 年11月1 日北普復字 第1001024040號復查決定（下稱原處分）駁回。原告仍不服 ，提起訴願，經駁回後，遂向本院提起行政訴訟，經本院於 101 年7 月12日以101 年度訴字第448 號判決駁回，原告不 服，提起上訴，經最高行政法院於101 年12月27日以101 年 度判字第1131號判決將原判決廢棄，發回本院更審。 ㈢經本院於102 年5 月2 日以102 年度訴更一字第14號判決原
處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷，被告不服，提起上 訴，復經最高行政法院於102 年8 月15日以102 年度判字第 517 號判決廢棄發回本院。
二、原告主張略以：
㈠被告主張系爭貨物應歸列稅則號別7007，所持理由毫無根據 ，反覆不一，無法昭公信：
⒈系爭貨物原告自95年起開始申報進口，迄被告100 年8 月 23日為本件課稅之處分前，系爭貨物均歸列稅則號別8529 。本院前審101 年度訴字第448 號於101 年5 月29日行準 備程序時，法官問：「被告依經濟部國際貿易局98年1 月 22日貿貨字第09807500040 號公告，可知8529停用，就歸 類8517，這部分請說明。」被告訴訟代理人答：「請參經 濟部國際貿易局98年1 月22日貿貨字第09807500040 號公 告的第2 頁，8525刪除，故8529就使用不進來，所以歸類 8517。」另101 年6 月28日該案被告訴訟代理人於言詞辯 論時，答辯將系爭貨物自8529改列7007，係98年之後改列 ，不是錯誤，是見解之變更等語。依被告訴訟代理人當時 答辯要旨，系爭貨物於8525廢止前，歸類8529，廢止後， 被告始主張歸類7007，是見解之變更，廢止前並無錯誤。 ⒉被告訴訟代理人於本案答辯時，對於系爭貨物於95年進口 時歸類8529，稅則號別7007同時存在，何以被告當時不歸 類於7007乙事，改稱系爭貨物歸列稅則號別7007，與稅則 號別8525廢止並無關係，系爭貨物於95年申報進口時，歸 列8529即是錯誤等語，誠屬虛偽不實，意在誤導法院：原 告於95年時，另報運進口與系爭貨物大致相同之貨品－手 機防塵蓋，其材質亦為玻璃，該貨物亦專用組裝於手機之 外殼，作為防塵、保護之作用。被告當時亦將上述手機防 塵蓋歸類稅則第70章節玻璃類別，課處原告進口稅及貨物 稅，原告不服，申請復查，復查決定認原告有理由，被告 於95年11月29日以北普復字第0951011059號復查決定書撤 銷原處分，認定系爭貨物歸列稅則號別8529實屬正確。可 知被告訴訟代理人稱系爭貨物進口初始歸列稅則號別8529 屬錯誤一節，虛偽不實。
⒊本件系爭貨物，材質同屬玻璃，亦專用於手機，且已切刻 成配合手機外殼之尺寸及形狀，加以印刷做成框邊，作為 手機觸控面板保護鏡片，無法做手機以外之用途，被告並 無令人信服之理由，說明同屬玻璃材質之手機零件，一者 歸列稅則號別8529（8517）免徵進口稅、貨物稅，一者歸 列稅則號別7007，課徵進口稅、貨物稅。
㈡本件經最高行政法院2 次發回，主要爭點在於系爭貨物有無
海關進口稅則解釋準則（下稱解釋準則）三（甲）前段規定 之適用，被告主張有其適用，則應由被告以簡單明瞭之方式 ，說明本件系爭貨物歸入稅則號別7007之依據及理由： ⒈最高行政法院101 年度判字第1131號判決，發回意旨為被 告倘由系爭貨品之外觀用途已將之特定符合稅則號別8517 .70.00.00-5 之零件，應無必要別由其材質角度，尚可歸 列為稅則第7007節之強化安全玻璃；最高行政法院102 年 度判字第517 號判決，發回意旨為認被告主張系爭貨品依 解釋準則一後段規定，應適用解釋準則三（甲）規定核定 其分類，要非無據，惟該判決發回意旨應為系爭貨物雖非 只能歸列8517節貨品零件，但亦非僅能歸列於稅則第7007 節之強化安全玻璃。
⒉觀諸上開2 件判決理由，對於系爭貨物歸入稅則號別所持 之見解前後不一，使身為進口人之原告無所依循。政府訂 定法律課人民負擔義務或繳納稅捐，文義應明確無疑義， 俾人民於行為前有所遵循及預見可能性，今系爭貨物有無 解釋準則三（甲）之適用，行政訴訟之終審法院仍無定論 ，足知系爭貨物歸入何稅則號別並無標準，法律規定於適 用時既生疑義，應採取有利於進口人即納稅義務人之解釋 ，始符法治國家精神及依法課稅原則。
㈢被告未具體說明系爭貨物何以有解釋準則三（甲）前段之適 用，有違依法行政原則及行政程序法第9 條之規定： ⒈解釋準則共有6 則，依被告答辯，進口貨物之稅則依解釋 準則依序適用，倘無順序在後解釋準則所規定之情形，自 應適用順序在前解釋準則所規定之情形。被告答辯自承系 爭貨品並無解釋準則二（乙）之適用，爰依序依解釋準則 三（甲）規定：「貨品……表面上可歸列於兩個以上之節 時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）節所列之貨品名 稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。… …」。惟該解釋準則三本文之規定為「……或因其他原因 而表面上可歸列於兩個以上之節時，……」；則進口貨物 如無解釋準則二（乙）之情形，適用準則三（甲）前段之 前提為「進口貨物有因其他原因而表面上可歸列於兩個以 上之節」。
⒉被告於本院101 年度訴字第448 號判決答辯依系爭貨物材 質，有解釋準則三（甲）前段之適用；於本院102 年度訴 更一字第14號102 年4 月9 日準備程序則稱系爭貨物依多 項實體特徵，從材質角度將之歸列於稅則號別7007等語。 綜觀本件自行政訴訟始，被告主張系爭貨物應歸列於稅則 號別7007，所持之理由係逕援引解釋準則三（甲）前段，
並未論及系爭貨物有無該條解釋本文之情形，跳躍論述實 不足採。
⒊解釋準則三本文後段規定「或因其他原因而表面上……」 ，被告故意將「或因其他原因」略而不談，逕依系爭貨品 表面上之情形，謂系爭貨物依其材質歸列稅則號別7007， 將或因其他原因之規定刪除，致上開解釋準則真意失真； 且該段文字屬不確定法律概念，涵攝範圍不明確，自應從 嚴解釋適用，於不利於進口人之情形，更應如此。 ⒋退步言之，被告既依多項實體特徵認系爭貨品有解釋準則 三之適用，表面上可歸列兩個以上之稅則，系爭貨物依其 材質歸列於稅則號別7007云云，則系爭貨物依材質歸列於 稅則號別7007，有何不可自外觀、功能、貨名歸列於稅則 號別8517。被告答辯多項實體特徵，則請被告詳細說明究 有幾項實體特徵，其依據及歸列稅則號別之標準。否則無 異坐實被告僅從偏向國庫之態度調查，有違行政程序法第 9 條之規定。
⒌為符依法課稅、依法行政原則，被告課處原告補稅處分時 ，即應有法律之依據，至今被告仍未提出原處分令人信服 之法律依據或理由，凸顯原處分之不法。
㈣被告之補充答辯狀所稱「安全玻璃應為品名，手機用之零件 為類 名」等語，標準及依據何在，並未說明。系爭進口貨物 材質雖為玻璃，但已切割、印刷專供手機觸控面板保護鏡片 使用，無法供其他用途，此為被告訴訟代理人不否認，原告 進口時所申報之貨名為手機觸控面板保護鏡片，被告所屬關 員於通關驗貨時，對系爭貨物之貨名予以確認無誤，今被告 無視貨名經確認為手機觸控面板保護鏡片一事，僅從材質係 玻璃，即謂系爭貨物屬安全強化玻璃，應歸列稅則號別7007 ，再以稅則號別7007與8517做比較，此種將貨名手機觸控面 板保護鏡片逕改為貨名為安全強化玻璃，再以安全玻璃之稅 則與稅則號別8517做比較，將結論當做前提之做法，令人無 法苟同，何況解釋準則三之情形，並無有以貨物材質或僅以 材質為唯一標準歸列稅則號別之規定。為此，原告依據行政 訴訟法規定，提起本件訴訟，並聲明求為判決：原處分( 復 查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則答辯略以：
㈠查我國海關稅則分類係採世界關務組織（WCO ）制定之「國 際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Descrip tion and Coding System）」（下稱HS）。HS將各項貨品以 HS6 位碼方式進行分類編號，WCO 為求該分類制度之完整性 、精確性與唯一性，制定了6 則具有法定拘束力之解釋準則
（General Interpretation Rules），其中解釋準則一至五 是規範「節」（4 位碼）分類，解釋準則六則是規範「目」 （6 位碼）分類之法據，我國在6 位碼下編列8 位碼為海關 進口稅則。從而，海關辦理稅則分類，均依據解釋準則一至 六及海關進口稅則總則一之規定，本案對進口手機鏡片稅則 號別之認定，亦不例外。依據解釋準則一之規定意旨，海關 進口稅則主要係根據各節「節名」及相關「類註」、「章註 」予以分類；如無適當之節或註適用時，方適用於準則二、 三、四及五之規定。
㈡系爭貨物「觸控面板手機保護鏡片」(GLASS LENS FOR MOBI LE PHONE) ，係經切割尺寸、鑽孔、強化、印刷等加工製程 之平板玻璃，供手機視窗觸控面板使用之強化玻璃片。依據 解釋準則一之意旨，該貨依材質符合HS註解中文版有關第70 07節「強化玻璃」之詮釋，可歸入稅則第7007節下；惟該貨 是專供手機之用，按海關進口稅則第16類類註二、（乙）「 ……惟如該項零件亦係主要適用於第85.17 及85 .25至 85.28 節者應歸入第85.17 節；」之規定，亦可歸入稅則第 8517節下，致生表面上可適用第7007節及第8517節之競合情 形，審認解釋準則一之規定尚無法決定歸列系爭貨物妥適之 節，必須循依準則二、三、四、五之規定分類。 ㈢查系爭手機鏡片已加工為成品且單獨進口，非屬不完整或未 完成、未組合或散裝之貨物，核無解釋準則二（甲）規定之 適用。又來貨為純玻璃製品，未與其他材料或物質混合，亦 無解釋準則二（乙）規定之適用。爰依序依解釋準則三（甲 ）規定：「貨品……表面上可歸列於兩個以上之節時，其分 類應依照下列規定辦理：（甲）節所列之貨品名稱說明較具 體明確者，應較一般性說明者為優先適用。……」可知系爭 貨物表面上可歸列於第7007節及第8517節時，應按節名較具 體明確者為優先適用。
㈣第7007節之節名說明較第8517節詳盡完整，系爭貨物自應歸 列第7007節：
⒈查HS註解中文版對解釋準則三（甲）之詮釋，節別之優先 適用有2 種情況：其一為節名為品名（name）者，優於節 名為類名（class ）者；其二為節名對貨品分類說明較詳 盡者（description is more specific），優於不完整說 明者（less complete ）。稅則第7007節節名為「安全玻 璃，包括強化或膠合玻璃」，第8517節節名為「電話機， 包括蜂巢式網路或其他無線網路電話；其他傳輸或接收聲 音、圖像或其他資料之器具，包括有線或無線網路（如區 域或廣域網路）之通信器具，但不包括第84.43 ，85.25
，85.27 或85.28 節之傳輸或接收器具」，則「安全玻璃 」應為品名，「手機用之零件」為類名，系爭貨物為強化 玻璃，依第1 種情況宜優先適用第7007節。 ⒉按前揭第2 種情形分類，HS註解中文版第10頁倒數第4 行 就解釋準則三（甲）舉例，飛機用加強或護背之未裝框安 全玻璃，不應分類於第88.03 節作為第88.01 或88.02 節 之貨品零件，而應分類於第70.07 節之安全玻璃。同理， 系爭貨物不應分類於第8517節，而應歸入第70 07 節。蓋 以HS註解中文版對第7007節安全玻璃之說明較為具體詳盡 ，包括︰「將玻璃重行加熱，軟化至不致變形之程度，再 以適當之方法快速冷卻之（熱強化玻璃）」「玻璃經過複 雜之物理化學處理（例如離子交換）包括改造表面結構後 ，其強度、耐用性及可撓性實質上均已提高者（一般稱為 「化學強化玻璃」）」「此種玻璃之內部強度在加工處理 中已固定，一旦製成後即不能再加工，故常直接製成所需 之形狀及大小」「強化安全玻璃之特性為受震時可破裂成 小塊而無銳利之邊甚或不至斷裂，因此可減少飛濺碎片割 傷之危險」「因其具有上述之性能，此類玻璃係用作汽車 之擋風板及窗、門、船隻之舷窗、工人及司機之護目鏡、 防毒面罩及潛水夫頭盔之鏡片」等，相較於第8517節，該 節名並無「手機零件」之品名，且HS註解中文版僅做「除 依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）外，本節 之器具之零件亦分類於此。」籠統之敘述。
⒊再就第7007節而言，如係用於觸控式手機視窗之安全保護 鏡片，即涵括系爭貨物所有特性。相較之下，第8517節須 進一步辨識機具類型（觸控式或非觸控式）、零件種類（ 電路板、背蓋、螢幕等）及材質（強化玻璃或塑膠），始 見系爭貨物全貌。是故，相對於第8517節，第7007節之節 名說明較詳盡完整，系爭貨物自應歸列該節。
⒋又HS註解中文版第1082頁第16類總則（I ）（A ）亦有︰ 「除本類註及第84與85章章註內指明『除外』者以及更明 確地歸入其他各類者以外，……」之排除規定，系爭貨物 本身即為強化玻璃，第7007節已列有具體貨名「強化玻璃 」，依解釋準則三（甲）規定，自宜更明確地歸入該節下 而排除第16類貨品之適用。
⒌準此，當貨品表面上可同時按用途（零件）及材質（安全 玻璃）分類稅則時，並非逕依解釋準則一按用途歸列，而 是先確認相關節名以及類註、章註有無特別規定，如無規 定者，則應依序按其他解釋準則規定辦理。
⒍再以海關進口稅則第85章章註一（乙）規定為例，供製造
電燈泡（歸入第8539節）之開口中空玻璃，仍應歸列第70 11節。是原告在稅則第8517節及第7007節均適用系爭貨物 之情形下，不查已無解釋準則一之適用，詎逕以可明確認 定案貨適用第8517節為由，未引據節名、類（章）註及其 他解釋準則之規定，即排除第7007節之適用，非但與解釋 準則三（甲）所舉分類案例相互矛盾，更與稅則整體架構 及分類規則不合。
㈤末查國外類同貨物稅則分類案例兩則如下：
⒈日本名古屋稅關登錄番號000000000 號分類案例︰裁切後 經化學強化之平板玻璃，供32吋液晶電視COVER GLASS 用 ，歸列第7007.19 目。
⒉日本大阪稅關登錄番號000000000 號分類案例︰熱強化之 平板玻璃，供太陽能電池面板COVER GLASS 用，歸列第70 07.19 目。其分類理由記載：「本案貨品為表面塗佈反射 防止層，裡面施以EMBOSS加工之熱強化玻璃，依第7007節 以及註解第7007節之規定分類。另外，本案貨品係裝置在 太陽能電池上作為保護之COVER GLASS ，雖然不是第16類 註1 所列排除之項目，但卻是稅則第7007節所列明之強化 玻璃，並且符合第16類總則（I ）本類一般內容（A ）「 除本類註及第84與85章章註內指明『除外』者以及更明確 地歸入其他各類者以外」之規範，所以本案貨品並不歸列 於稅則第8541.90 號太陽能電池之零件項下。 ㈥按稅捐之課徵具備大量行政之特性，徵納雙方對於稅捐申報 之被動、主動地位本非對等，且進口貨物種類日新月異，其 所應歸屬之稅則號別及輸出入規定也並非一成不變，而進口 貨物稅則號別申報之正確與否對進口人所造成之效果大不相 同，是以現行稅制規定，自應責由進口人對其進口貨物申報 之正確性負責。本案系爭貨物稅則號別之增刪修訂，既先有 主管機關明白揭露於各項公開資訊管道，而非被告對其稅號 歸類見解之變更，則原告欲以其未盡應盡之注意義務，歸責 於被告，顯失公允。另憲法上之平等原則係指合法之平等， 並不包含違法之平等，海關對於個案稅則號別之核定，僅對 系案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一或不同相對 人相同貨物之其他個案；且若之前核定處分所歸列稅則號別 係屬違誤，海關嗣依正確稅則號別，對於之後進口貨物所為 之核定處分，自不受之前錯誤核定之拘束，且無撤銷之前錯 誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。本件 被告就之前原告於不同時間進口系爭貨物之稅則號別歸列縱 有不同，對本件稅則號別之核定亦無拘束力。本件被告針對 原告進口系爭貨物所為稅則分類既無違誤，則其針對原告或
其他訴外人於之前進口相同貨品之稅則分類是否與本件相同 ，即不在審究之列。
㈦綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，並有原告進口 報單（號碼：第CA/00/638/00155 號等37份）、被告100 年 8 月22日北普進補徵字第1000001555號函、被告100 年8 月 31日北普棧補徵三字第1003861 號函、被告100 年11月1 日 北普復字第1001024040號復查決定書、訴願決定書、本院 101 年度訴字第448 號判決、最高行政法院101 年度判字第 1131號判決、本院102 年度訴更一字第14號判決在卷可稽， 堪認為真實。
五、按關稅法第3 條第1 項規定：「關稅除本法另有規定者外， 依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定 公布之。」海關進口稅則號別第8529.90.90號為「其他專用 或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1 欄稅率 為FREE；稅則號別第7007.19.00號為「其他強化安全玻璃」 ，第1 欄稅率為8%；稅則號別8517.70.00.00-5 號為「第 8517節所屬貨品之零件」，第1 欄稅率為FREE，稅則號別第 8517節之貨品為「電話機，包括蜂巢式網路或其他無線網路 電話；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括 有線或無線網路（如區域或廣域網路）之通訊器具，但不包 括第8443、85 25 、8527或8528節之傳輸或接收器具。」又 按貨物稅條例第1 條規定：「本條例規定之貨物，不論在國 內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收 貨物稅。」第9 條規定：「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色 或無色、有花或有隱紋、蹉邊或未蹉邊、捲邊或不捲邊之各 種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收10％。……」第23條 第2 項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報， 並由海關於徵收關稅時代徵之。」
六、查系爭貨物係手機鏡片，並已加工為成品且單獨進口，非屬 不完整或未完成、未組合或散裝之貨物；又系爭貨物屬純玻 璃製品，未與其他材料或物質混合，此有貨品外觀及進口報 單在原處分卷附件11、6 可按。系爭貨物表面上似可歸列於 原告主張之第8517節及被告主張之第7007節，是本件之爭執 ，在於原處分就系爭貨物歸列稅則號別第7007.19.00號「其 他強化安全玻璃」，並加徵貨物稅，於法是否有據？經查： ㈠按「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及 其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及
其他有關文件辦理。二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵 收。本稅則稅率分為3 欄。第1 欄之稅率適用於世界貿易組 織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物 。…」；「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一 、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定 ，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅 則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二 、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品 之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品， 進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦 應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或 完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別 中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材 料或物質之混合物或合成物在內。…三、貨品因適用準則二 （乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別 時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨 品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。 …（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之 成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適 用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材 料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙 ）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位 列最後者為準。」海關進口稅則總則一、二；解釋準則一、 二、三定有明文。是海關進口稅則貨品之分類，應依照稅則 號別所列之名稱及有關類（章）註為之；如無法明確依照稅 則號別所列之名稱及有關類（章）註為適當之分類，應有解 釋準則二以下規定之適用，以求分類清晰；此參H.S.註解對 解釋準則一之詮釋：「…（III ）本準則後段之分類之認定 原則如下：（a ）根據各節之項目及相關之類註或章註加以 分類。（b ）如無適當之節或註解適用，則適用於準則二、 三、四及五之規定。（Ⅳ）註解（III ）（a ）甚為明確， 由於多數貨品已在本商品標準分類中加以分類，不需由解釋 準則再加解釋〔例如，活馬（第01.01 節），第30章註4（ 按指明第30.06 節僅適用所列各項物品且此類物品只能歸列 該節，不能歸入其他節）之藥品（第30.06 節）〕。（Ⅴ） 註解（III ）（b ）所謂『如無適當之節或註解適用』主要 在使類或章註之節及其相關項目更為清晰，在貨品分類時應 儘量適用。」益明。
㈡承上解釋準則一、三規定，貨品表面上可歸列於兩個以上之 稅則號別，且此等節或註內並未另行規定，乃應適用解釋準
則三予以歸類。又依H.S.註解對解釋準則三所為詮釋：「（ I)本準則規定，在二個以上之節或準則二（乙）各目或其他 情況下，貨品分類方法如下，此等方法依其所屬之準則加以 操作。準則三（乙）做在準則三（甲）缺乏分類時適用；準 則三（甲）及（乙）均無適用分類時則適用準則三（丙）。 適用之優先順序為（a ）特別規定；（b ）主要特性；（c ）依目次排序之節。(II)本準則僅在節或類註或章註不適用 時加以引用。例如，第97章章註4 （B ）（按指第97.06 節 不適用於可歸入前幾節之物品）規定之貨品，須在第97.01 至97.05 節之一，及第97.06 節二項中包含之貨品作說明， 應分類至前述節別之一。此類貨品必須依據第97章章註4 （ B ）分類而非依本準則分類。準則三（甲）（III ）準則三 （甲）所定第一種分類方法，有特別規定貨品之節優先於一 般規定之節適用。（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一 般而言：（a ）對品名之說明較對種類之說明為詳盡（例如 ，附有自動電動馬達之刮鬍刀理髮刀，分類於第85.09 節， 視同家電用品）。（b ）對貨品分類說明較詳盡之節，優於 相對不完整說明之節。後者對貨品分類舉例如下：(1) 汽車 用地毯不應分類於第87.08 節之汽車裝飾品，而應分類於第 57.03 節之地毯內。(2) 飛機用加強或護背之未裝框安全玻 璃，不應分類於88.03 節作為第88.01 （按指氣球及飛艇； 滑翔機、滑翔翼及其他無動力之航空器）或88.02 節〔按其 他航空器（例如：直升機、飛機）；太空船（包括人造衛星 ）及次軌道飛行物及太空船發射載具〕之貨品零件，而應分 類於第70.07 節之安全玻璃。…」可知，未裝框之安全玻璃 即便屬其他貨品之零件，除非其節或類註或章註有特別規定 應適用該貨品歸列之節為分類，尚非得當然按其用途為零件 即逕歸其稅則號別類，而應與其材質所歸列之稅則號別，按 解釋準則三（甲）規定為比較，以稅則號別所列之貨品名稱 說明較具體明確者，較諸一般性說明者為優先適用。 ㈢再按稅則號別8517.70.00.00-5 號為「第85.17 節所屬貨品 之零件」〔8517- 電話機，包括蜂巢式網路或其他網路電話 ；其他傳輸或接收聲音、圖像或其他資料之器具，包括有線 或無線網路（如區域或廣域網路）之通信器具…〕，經H.S. 註解對稅則第85.17 節暨其「零件」詮釋：「本節包括在兩 點間，以變化電流或光波流通於有線網路或以電磁波於無線 網路傳輸或接收語言或其他聲音、圖像或其他資料之器具。 」、「…依據零件分類之一般規定（見第16類註解總則）， 本節之器具之零件亦分類於此。」及第16類註總則（II）零 件（類註2 ）詮釋：「就大體而言，凡零件可識別係專供或
主要供特定機器或用具之用者…或供歸入同一節之一組機械 或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。」 ㈣查系爭貨物表面上可歸列為8517.70.00.00-5 號稅則號別， 已如前述，然觀之第85.17 節或註內既未規定此類物品只能 歸列為該節貨品零件，不能歸入其他節；系爭貨物復非不能 由其材質特性另予歸列於海關進口稅則第13類第70章「玻璃 及玻璃器」下列各節，揆之前開說明，依解釋準則一後段規 定，自有解釋準則三規定之適用。
㈤復按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高 等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷 為其判決基礎」。本件被告主張系爭貨物依解釋準則一後段 規定，應適用解釋準則三（甲）規定核定其分類，亦經最高 行政法院102 年度判字第517 號判決為法律上判斷肯認在案 ，是本件自應依上開之結論，即依解釋準則一後段規定，自 有解釋準則三（甲）規定之適用，易言之，原處分以稅則號 別所列之貨品名稱說明較具體明確者即第7007節，較諸一般 性說明者即第8517為優先適用，於法有據。七、綜上所述，被告依前揭規定為稅則號別之歸列並加徵貨物稅 ，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原 告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日 臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 18 日 書記官 方偉皓
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網