臺北高等行政法院判決
102年度訴字第784號
102年11月21日辯論終結
原 告 鑫悅貿易有限公司
代 表 人 謝桂林（董事長）
訴訟代理人 王瀚興 律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 馬幼竹（關務長）
訴訟代理人 吳典城
李成致
鄭志明
上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國
102 年3 月28日台財訴字第10200008790 號訴願決定（案號：第
10102215號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年12月24日委由晨峰報關有限公 司（下稱「晨峰公司」）向被告申報進口香港產製WALNUT P ASTILLES（核桃糕，下稱「系爭貨物」）乙批，計3 項（報 單號碼：第00/00/0000/0000 號），均報列貨品分類號列第 1704.90.00.90-9 號「其他糖食（包括白色巧克力），不含 可可者」，輸入規定為「MP1 」（即大陸物品有條件准許輸 入），經查驗結果，產地待查證，乃依關稅法第18條第3 項 規定，准由原告繳納相當金額保證金，先予放行。嗣經被告 查證結果，產地為中國大陸，核非屬經濟部公告准許輸入之 大陸物品，審認原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制情事 ，乃依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項 、第3 項規定，以99年4 月7 日99年第09900036號處分書（ 下稱「原處分」）處貨價1 倍之罰鍰計新臺幣（下同）2,17 2,765 元，併沒入涉案貨物，惟裁處前貨物已放行，致無貨 物可沒入，乃依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物 之價額計2,172,765 元，並依海關緝私條例第44條、加值型 及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條及貿易法 第21條第1 項、第2 項規定，追徵進口稅費計736,892 元（ 包括進口稅597,510 元、營業稅138,513 元、推廣貿易服務 費869 元）；另逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第7 款規定，按所漏營業稅額處2.5 倍之罰鍰計208,415 元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年10
月29日台財訴字第09900336070 號訴願決定，將原處分（復 查決定）撤銷，囑由被告另為處分，案經被告以101 年2 月 1 日基普復二五字第1011002944號重核復查決定變更原處分 ，惟原告仍表不服，再提起訴願，經財政部101 年5 月28日 台財訴字第10100086360 號訴願決定，將原處分（重核復查 決定）撤銷，囑由被告另為處分，經被告以101 年9 月26日 基普復二五字第1011016105號重核復查決定：「原處分關於 處貨價1 倍之罰鍰部分變更為1,075,398 元，裁處沒入貨物 價額部分變更為1,075,398 元，合計處2,150,796 元；追徵 進口稅費部分變更為364,720 元（包括進口稅295,734 元、 營業稅68,5 56 元及推廣貿易服務費430 元）；營業稅罰鍰 部分，改處所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰20,114元。」原告仍 未甘服，提起訴願，經財政部102 年3 月28日台財訴字第10 200008790 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：㈠系爭貨物為南棗核桃糕，原告係向香港甜 香園食品公司（下稱「甜香園公司」）購買，該公司則係向 大陸及香港廠商購買原料，再由甜香園公司在香港之地下工 廠製成核桃糕，因系爭貨物歸列之稅則號別為1704.90.00， 與其他原料不同，依進口貨物原產地認定標準第5 條第2 款 及第7 條第1 項第1 款規定，系爭貨物已在香港實質轉型， 自應認定產地為香港。㈡本件系爭貨物屬年節應景食品，惟 我國遠東貿易服務中心駐香港事務處（即行政院大陸委員會 香港事務局商務組，下稱「駐外單位」）人員，於98年2 月 23日赴甜香園公司之工廠查訪時，年節已過，南棗核桃糕亦 已停止產製，配銷亦屆尾聲，僅偶有零星出貨。依駐外單位 拍攝照片，現場除機器設備外，尚有生產所剩原物料、已包 裝成品、工廠外貌及載貨卡車等，因此敘明：「本案貨品是 否該廠產製難以認定」，未置肯否。然被告逕自解讀為非該 廠產製，倘出口商無產製能力及事實，駐外單位訪視時，如 何能查得甜香園公司有廠房、設備及載貨卡車，甚或廠房內 之原物料及部分成品，更有照片可證，並為被告據以引用。 又原告前亦提供出口商之商業登記證及過期之工廠註冊證書 （香港政府基於環保及觀光考量已禁止設立食品加工廠，出 口商無法另行換證），出口商雖淪為地下工廠，惟仍繼續營 運。至於香港海關稱系爭貨物之香港出口報關表格填報來源 地區為中國乙節，係因出口商並無合法工廠登記證，為規避 香港法律所為權宜作法。再者，貨物成分比例為賣方商業機 密乃國際貿易常態，被告化驗不符，自屬當然，與產地無涉 ，被告據以認定系爭貨物產地為大陸，自屬違法。㈢原告從 未主張甜香園公司地下工廠有單日產製逾22公噸系案貨品之
能力，被告既稱駐外單位訪查工廠報告內容，敘明該廠經理 稱工廠每日產量最高約2 公噸，顯示該廠有產製系案貨物之 事實。而原告向甜香園公司訂購貨物時，該公司於生產累積 足夠量時方才一次出貨，並非單日生產22公噸出貨，是被告 顯係未解市場實務。至被告以出口商倉容不足及機器銹蝕否 定其產製能力部分，其認定與常理有違，且網路資訊每多疏 失，無法律效力，被告以網路查詢結果否定原料供應商發票 真實性，自不足取，又以地緣關係推論貨物產地為大陸，亦 屬荒謬臆測。準此，無論被告所稱因地緣關係認定非香港產 製者，必定屬於中國大陸產製，或依廠房相關照片資料及駐 外單位回函，被告明顯違背經驗法則認定該廠房不足以產製 南棗核桃糕，故依最高行政法院98年度判字第494 號判決意 旨，被告採認違法事實之資料，與所採之證據相互矛盾，屬 證據上理由矛盾。㈣原告報關所附甜香園公司97年12月19日 簽署之發票所列價格（FOB HKD 199,800 元）即為系爭貨物 之實際交易價格，並於貨物進口後，經由臺灣土地銀行於98 年3 月26日以電文編號00000000000000號匯出匯款賣匯水單 付款予甜香園公司。蓋核桃糕為加工食品，並非規格化工業 產品，而原料價格、成分比率、製程等不同，價格差異極大 ，非憑樣品確認成分比率不足以正確核價，被告未提取樣品 以供鑑價，更不知核桃糕原料成分比率，空言泛稱「經鑑價 商參據當時中國大陸產製棗泥原料價格，查得核桃糕合理價 格」，姑不論鑑價商公信力及利益迴避問題，惟當時中國大 陸產製棗泥原料價格、查價過程及成品價格之合理推算等， 如被告不能詳實說明並提供可靠數據供核，則其所謂查得合 理價格自不足取。㈤依本院98年度訴字第689 號判決意旨， 查價原則應為查價機構須遵循之查價通則，不因案件不同而 可偏離此項通則，查價結果方有公信力。本件被告之查價結 果，對原告之質疑無法批駁而僅空言：「參據專業商所提供 當時中國大陸生產南棗核桃糕合理價格，從低核估其單價並 核算各項來貨之完稅價格」，欠缺客觀合理之依據，自無公 信力與證據力而不足取。財政部訴願決定書更泛稱本院98年 度訴字第689 號判決，係對海關核估進口貨物完稅價格之裁 判內容部分，乃對該個案之裁判結果，尚與本案完稅價格核 定無涉，亦無足採。㈥本件甜香園公司向香港海關報運出口 時，填報系爭貨物之來源地區為中國及FOB 價值為港幣503, 000 元，實係因出口商並無合法工廠登記證，為規避香港法 律所為權宜作法，有原告起訴狀及原告詢問甜香園公司函可 證。又財政部99年10月29日台財訴字第09900336070 號訴願 決定撤銷原處分，被告乃據以重行查價，並依查價結果認定
甜香園公司向香港海關申報系爭貨物價格不可信，亦即被告 自己否定香港海關出口報單內容之真實性，卻奢言「香港海 關之出口報單及函復內容為外國公文書，具有形式證據力， 應推定為真正，堪信為真實」，顯屬邏輯錯亂。㈦被告以行 政指導之方式，要求原告提出甜香園公司製造南棗核桃糕之 配方，實有侵害甜香園公司營業祕密之保障外，亦違反行政 程序法第165 條、第166 條及第167 條有關行政指導之規定 ，誘使不諳法律之原告提出甜香園公司依照法令、商業習慣 所礙難提出之配方比例，製造該公司無法產製系爭南棗核桃 糕之假象，作出對原告不利之行政處分，依高雄高等行政法 院92年度訴更字第7 號及91年度訴字第599 號判決意旨，被 告不僅有違誠信原則作出不當之行政指導，亦未能依行政指 導之精神籲請原告補正資料，該處分自屬違法。㈧被告辯稱 因非規格化產品，所以無法依照同類貨物或者類似貨物方式 核定完稅價格。然依臺中高等行政法院97年度訴字第483 號 判決意旨，應於核定處分說明其無法依關稅法第31條、第32 條、第33條及第34條規定核定之理由、據以核定之查得資料 ，及是否依同法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據 以核定，處分理由始屬完備，是以，被告未說明依棗泥或南 棗核桃糕價格計算完稅價格之時機，亦未能說明無法依照上 開關稅法規定核定之理由，及關稅法第35條有關「合理之方 法」，故原處分亦屬無理由之違法行政處分，應予撤銷。㈨ 本件被告提供閱卷資料，未見有關本國駐外單位相關公函附 件，及依香港海關相關公文書有甜香園公司疑似由大陸進口 報關資料，據原告所悉，當時尚有訪談報告、相關照片、甜 香園公司負責人之簽名，及如何計算完稅價格的基準，也全 數付之闕如。依臺中高等行政法院99年度訴字第128 號判決 之見解，如未涉及訴訟者尚可向政府求得資訊公開，被告與 原告既然涉訟，舉輕以明重，上開資料應由被告提出，依行 政訴訟法第135 條規定，有證據妨礙之規定，若被告遲遲未 提出，依照證據妨礙法理，自應認定原告主張被告行政處分 不附理由，且應認定原告所稱之主張皆屬真正。㈩蓋貿易條 件有FOB 、CIF 及C&F 三者於報關單上之記載應有所不同， 亦不得將三種交易條件之完稅價格等同視之（臺灣高等法院 88年度海商上字第8 號民事判決、最高法院95年度台上字第 220 號民事判決及96年度台上字第1730號民事判決意旨參照 ），然本件專家鑑定之合理價格，除違反關稅法施行細則第 19條規定外，其係以CIF 為計算基準，顯與系爭貨物以FOB 之計算基準不同，足證鑑價人員專業不足，有明顯而重大之 瑕疵，是原處分亦屬違誤。又按最高行政法院55年判字第13
1 號判例、行政訴訟法第157 條、第161 條規定，及海關認 定進口貨物原產地標準作業流程圖與相關說明，海關須將樣 品送往相關機關或專業機關認定，亦即須由行政機關以外之 其他專業機關為相關鑑定，然本件被告所提出之檢驗報告， 僅為其內部單位所為，已違反上開規定，故被告依違法鑑定 而為之行政處分亦屬違法等情。並聲明：訴願決定及原處分 （重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按行政程序法第19條第1 項及第2 項規定，為 行政機關相互間職務協助原則，另香港海關之出口報單及函 復內容為外國公文書，具有形式證據力，應推定為真正，堪 信為真實。從而，被告函請駐外單位查證系爭貨物產地，並 參酌香港海關所提供資料作為處分依據，於系案事實及證據 之調查並無違誤。復按行政程序法第36條、第40條、進口貨 物原產地認定標準第4 條第1 項及第2 項規定，海關為正確 認定貨物原產地，得要求進口人提供相關資料，倘進口人為 證明並無虛報之違章事實而自行提供事證供海關審酌，依舉 重以明輕之法理，自屬適法，故原告於補充理由狀所稱之南 棗核桃糕製造配方，係由原告自行以「申請說明書」方式向 被告提出，經化驗結果與來貨成分不符，被告酌採為認定來 貨非屬香港產製之事證，於法並無違誤。㈡本件因系爭貨物 產地待查證，經被告函請駐外單位協助查證文件真偽及甜香 園公司是否具備系案核桃糕之產製能力，案經駐外單位查復 略以，訪視甜香園公司廠房時未見產製本案貨品，甜香園公 司在香港並無食物製造或工廠登記牌照，也無提供相關生產 紀錄文件，本案貨品是否該廠產製難以認定；原告續於98年 4 月9 日向被告提出說明書陳明系爭貨物成分比例，被告於 同日將原存貨樣送化驗室分析貨品成分比例，化驗結果核與 原告所陳不符；另駐外單位向香港海關查證結果，亦無本案 出口報關表格之紀錄，卻發現出口商曾提交相同之出口報關 表格，報關內容包括貨物說明、數量、航次、航號及離港日 期均與本案香港出口報關表格同，但所填報之來源地區為中 國及FOB 價值為港幣503,000 元，是系爭貨物應係自中國大 陸出口至香港後，再轉口運來臺灣，故被告認定系爭貨物產 地為中國大陸，並無違誤。㈢系爭貨物參酌駐外單位前揭函 文所附訪查工廠報告內容，出口商廠房面積僅約33坪，該廠 經理並稱工廠每日產量約2 公噸，則出口商並無能力於單日 產製逾22公噸系案貨品，亦無相當廠房、倉容，儲存裝載系 案貨物，另依查得現場拍攝照片，出口商機器設備簡陋，且 查證日期（98年2 月23日）與系案進口日期（97年12月24日 ）相距僅2 個月期間，機器銹蝕情形不合常理。至於出口商
所陳原料供應商「深圳市糖果樂園食品有限公司」，依網路 查詢結果，乃專門生產食品之企業，並未經營食品原物料買 賣，出口商所提供原物料採購發票之真實性難以合理期待， 復以地緣關係，香港為大陸物品轉運之便捷途徑，據前所述 ，原告所陳系案來貨係由位於香港之出口商產製且已達實質 轉型乙節，顯與論理及經驗法則不符，洵無採據。㈣本案因 屬產地申報不實案件，復經駐外單外查得香港海關之出口報 關表格載列價格為FOB HKD 503,000 ，與原告原申報價格FO B HKD 199,800 明顯不符，原告既涉有虛報產地，逃避管制 之情事，被告對其所提供之佐證文件即具有合理懷疑，其所 提供之發票及匯款水單所載金額自不得作為認定實際交易價 格之依據，另原告出具之出口商書面說明及函件實係配合原 告所出具，故本案顯無關稅法第29條按實際交易價格核估其 完稅價格規定之適用；又原告雖曾於前兩次訴願時提供相同 進口貨物交易價格供參酌，該數份報單所申報進口貨物之產 地為香港，惟系爭貨物核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物 品，兩者實屬有別，自不得比附援引，來貨亦非屬規格化產 品，是以，本案應無關稅法第31條及第32條所稱「同樣貨物 」或「類似貨物」之交易價格可資適用；另原告亦未能配合 提供國內銷售發票及相關費用資料，自無同法第33條按國內 銷售價格及第34條按計算價格規定核估其完稅價格，被告爰 依同法第35條規定，參據專業商所提供當時中國大陸生產南 棗核桃糕合理價格，從低核估其單價並核算各項來貨之完稅 價格，於法洵無不合。至於原告訴稱本院98年度訴字第689 號判決對海關核估進口貨物完稅價格之裁判內容部分，係對 該個案之裁判結果，尚與本案完稅價格核定無涉，併予指明 。㈤原告從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，應負注意 與查明之責任，原告既疏於事先防範，又未能據實申報，致 生虛報貨物產地，逃避管制情事，其應注意能注意，而未注 意，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定， 自不得冀邀免罰。至原告執他案之行政法院判決內容爭執本 案未適當指導原告補正資料及涉有不當行政指導乙節，按所 引高雄高等行政法院91年度訴字第599 號判決理由之三、係 針對進口人已如實檢附文件供查驗且無虛報之情形而為闡述 ，原告引喻失當，不足為採。另原告所引其餘判決與本案事 實情節全不相同，原告援為本案爭執理由，實屬飾辯之詞， 又原告稱其係經被告以行政指導方式誘使其提出該配方云云 ，亦係空言主張，洵無採據。㈥本案鑑價係委請專業鑑價商 為之，其流程係先向該專業鑑價商提示系爭來貨進口期間、 數量等（依法匿去機敏資料）作為鑑價標的，談話紀錄中亦
載明該鑑價商係參據來貨進口當時（即2008年）中國生產核 桃糕之價格為鑑價基礎，所需相關資料充分有據。又因專業 鑑價商係以CIF USD 之條件及幣別鑑定來貨完稅價格，但原 告係以FOB HKD 之條件及幣別申報各項來貨完稅價格，被告 爰將專業鑑價商鑑價結果，換算成相同條件及幣別後，據為 裁罰及追繳稅費之基礎，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明 ：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進 口報單（報單號碼：第00/00/0000/0000 號）正本、被告99 年4 月7 日99年第09900036號處分書、被告99年6 月29日基 普復二五字第0991012769號復查決定影本、財政部99年10月 29日台財訴字第09900336070 號訴願決定書影本、被告101 年2 月1 日基普復二五字第1011002944號重核復查決定影本 、財政部101 年5 月28日台財訴字第10100086360 號訴願決 定書影本、被告101 年9 月26日基普復二五字第1011016105 號重核復查決定影本、財政部102 年3 月28日台財訴字第10 200008790 號訴願決定書影本（原處分卷一第1 頁、第6 至 7 頁、第26至30頁、第68至76頁、第78至81頁、第119 至12 4 頁、第126 至130 頁、本院卷第23至39頁）等在卷可稽， 自堪認為真正。
五、本件爭點為：被告以原告申報自香港產製進口之系爭貨物產 地為中國大陸，非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，審認 原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制情事，依海關緝私條 例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，以 原處分書處貨價1 倍之罰鍰計2,172,765 元，並依行政罰法 第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額2,172,765 元，及 依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條及貿易法第21條第 1 項、第2 項規定，追徵進口稅費計736,892 元（包括進口 稅597,510 元、營業稅138,513 元、推廣貿易服務費869 元 ）；另依營業稅法第51條第7 款規定，按所漏營業稅額處2. 5 倍之罰鍰計208,415 元。嗣經原告申請復查，及經訴願決 定後，經被告以101 年9 月26日基普復二五字第1011016105 號重核復查決定變更為「原處分關於處貨價1 倍之罰鍰部分 變更為1,075,398 元，裁處沒入貨物價額部分變更為1,075, 398 元，合計處2,150,796 元；追徵進口稅費部分變更為36 4,720 元（包括進口稅295,734 元、營業稅68,556元及推廣 貿易服務費430 元）；營業稅罰鍰部分，改處所漏營業稅額 1.5 倍之罰鍰20,114元。」之處分，是否有所違誤？本院判 斷如下：
㈠、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處
以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物 ……四、其他違法行為。」、「有前2 項情事之一而涉及逃 避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」、「私運貨物進 口、出口或經營私運貨物者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰。」 、「前2 項私運貨物沒入之。」、「有違反本條例情事者， 除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款 ……。」海關緝私條例第37條第1 項、第3 項、第36條第1 項、第3 項及第44條分別定有明文。復按「從價課徵關稅之 進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根 據。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真 實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後， 海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格 。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者， 海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣 貨物之交易價格核定之。……。」、「進口貨物之完稅價格 ，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時 或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之 。……。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31 條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、 「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32 條 及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」、「進口 貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條 及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核 定之。」關稅法第29條第1 項、第5 項、第31條第1 項、第 32條第1 項、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條亦分別 有所明定。復按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵 之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之 規定辦理。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：… …七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情 勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進 口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品 價格萬分之四˙二五之推廣貿易服務費。」、「推廣貿易服 務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報 請行政院核定。」營業稅法第41條、第51條及貿易法第21條 第1 項前段、第2 項亦分別規定甚明。又進口非屬「臺灣地 區與大陸地區貿易許可辦法」第7 條規定准許輸入之大陸地 區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違 法行為，合先敘明。
㈡、本件原告於97年12月24日委由晨峰公司向被告申報進口香港
產製WALNUT PASTILLES即核桃糕乙批，計3 項（報單號碼： 第00/00/0000/0000 號），均報列貨品分類號列第1704.90. 00.90-9 號「其他糖食（包括白色巧克力），不含可可者」 ，輸入規定為「MP1 」（即大陸物品有條件准許輸入），經 查驗結果，因產地待查證，乃依關稅法第18條第3 項規定， 准由原告繳納相當金額保證金，先予放行，事後再加審查。 嗣經被告查證結果，產地為中國大陸，核非屬經濟部公告准 許輸入之大陸物品。被告因認原告報運進口系爭貨物，涉有 虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事，核無不合。㈢、原告雖陳稱系爭貨物為南棗核桃糕，原告係向香港甜香園公 司購買，該公司則係向大陸及香港廠商購買原料，再由其在 香港之地下工廠製成核桃糕，因系爭貨物歸列之稅則號別為 1704.90.00，與其他原料不同，依進口貨物原產地認定標準 第5 條第2 款及第7 條第1 項第1 款規定，系爭貨物已在香 港實質轉型，應認定產地為香港云云。惟查：
1、原告於97年12月24日向被告報運進口香港產製之系爭貨物， 因產地尚待查證，經被告依原告之請求，准依關稅法第18條 第3 項規定由原告繳納相當金額保證金後先予放行，嗣經被 告函請原告提供香港出口報單、交易文件、產地證明相關文 件及全程運送契約文件等資料供核，原告於98年1 月6 日提 出說明書向被告說明，其說明書內容載稱因產地證明書無法 取得，故無法提供產地證明文件供核（見答辯卷1 第147 頁 ）。是本件系爭貨物之原產地是否確如原告所稱，係在香港 產製，即屬有疑。而嗣經被告委請駐外單位向香港海關查證 之結果，香港海關於98年4 月29日答覆稱：「經翻查報關紀 錄，發現沒有隨函夾附之出口報關表格的紀錄，但在調查過 程中，卻發現甜香園食品公司曾提交相同的出口報關表格， 報關內容包括貨物說明、數量、航次、航號及離港日期均與 隨函夾附之出口報關表格相同，但所填報之來源地區為中國 及FOB 值為HK$503,000元。」（見答辯卷2 第26頁），堪認 系爭貨物確為大陸地區產製後，經由甜香園公司出賣予原告 申報進口無疑。就此原告雖陳稱此係因出口商甜香園公司在 香港並無合法工廠登記證，為規避香港法律，所為之權宜作 法云云，並舉其原證7 、8 、9 為證（見本院卷第56至58頁 ），但原證7 、8 均為已逾期失效之商業登記證及工廠註冊 證書，不足證明系爭貨物係由甜香園公司在香港所產製，至 原證9 之甜香園公司所提出之說明書，則顯係甜香園公司為 配合原告應付海關查詢所臨時出具之書面說明，有偏袒迴護 原告之虞，不足採信。
2、又被告曾於98年1 月15日檢具系爭貨物運銷至臺灣之存檔出
口報關表格紀錄（EXPORT/RE-EXPORT DECLARATION FORM 2 ）及相關報價文件（發票、成交文件）等資料，函請駐外單 位協助查證文件真偽及香港甜香園公司是否具備系爭貨物之 產製能力，經駐外單位查詢後函復略以：「……四、至生產 工廠是否確實生產本案貨品部分，甜香園食品公司於98年2 月23日安排本處派員前往其生產工場（地址：香港新界元朗 馬田壆村大樹下東路1869地段）進行訪視，結果該廠需具機 器設備，惟訪視時未見產製本案貨品，在港並無食物製造或 工廠登記牌照，也無提供相關生產記錄文件，本案貨品是否 該廠產製難以認定，詳如附件訪查工廠報告。」而其所檢附 之訪查工廠報告綜合結論欄亦為相同之記載（見答辯卷2 第 1 至5 頁）。而經本院細繹該訪查報告內容，其訪查項目三 有關生產設備（包括廠房大小、機具設施、作業人員）欄記 載：「工廠內之生產設備計切割機1 部、攪拌機1 部、烤爐 1 及煮鍋2 個，製造工人2 名……訪視時工場生產線並無運 作，僅2 名工人進行包裝工作（包裝花生及瓜子），杜先生 （即工廠接待人員）稱於年底才會生產核桃糕……平時以加 工花生及瓜子為主。據杜先生提供資料，工場面積約1200平 方尺（約33坪），該廠製造核桃糕每日最高約2 噸。」而衡 諸本件系爭貨物係由40呎貨櫃運送來臺，重量總計22,290公 斤，其內包裝標示生產日期為97年12月5 日，參酌駐外單位 前揭函文及所附訪查工廠報告內容，甜香園公司之工廠內之 生產設備計切割機1 部、攪拌機1 部、烤爐1 及煮鍋2 個， 其是否具足夠生產能力足資自行生產製造原告所訂購之系爭 貨物，顯堪質疑。即或認甜香園公司得如原告所陳稱，係逐 日生產累計至足夠原告所訂購數量之核桃糕後再行出口販售 予原告，但觀諸該訪查工廠報告所載，出口商甜香園公司之 廠房面積僅約33坪，並無其他廠房或倉庫以供該廠儲存放置 逐日生產之核桃糕，是其顯無法逐日生產累計至原告所需之 訂購數量後，再一次出貨予原告。再依駐外單位訪查時所現 場拍攝之照片觀之，該出口商甜香園公司廠房內之機器設備 簡陋，且駐外單位至甜香園公司進行訪查之日期98年2 月23 日與系爭貨物之進口日期97年12月24日相距約僅2 個月時間 ，由該照片所示之機器銹蝕情形，足徵原告所陳稱系爭貨物 係於訪查日前2 個月左右時間在甜香園公司於香港之工廠進 行產製，顯與常理有違。至於甜香園公司於駐外單位進行訪 視時所提供予駐外單位轉供被告參考之進貨發票（見答辯卷 2 第15至18頁），由該發票資料所示，其中甜香園公司所陳 之原料供應商「深圳市糖果樂園食品有限公司」，依網路查 詢結果，乃專門生產食品之企業，並未經營食品原物料之買
賣，是甜香園公司所提供原物料採購發票之真實性，並非無 疑，尚難遽憑其所提出之發票予以確認。
3、再者，原告曾於98年4 月9 日向被告提出申請說明書（見答 辯卷1 第148 頁，該說明書之右上角記載日期為97年4 月8 日，鑑諸該說明書右下角之收文日期為98年4 月9 日，可知 該97年4 月8 日之日期應係誤載），其內容陳明系爭貨物之 成分比例，而經被告於同日將原存貨樣送化驗室分析貨品成 分比例，化驗結果核與原告所陳報者不符（見答辯卷2 第27 頁），足見系爭貨物確非香港之甜香園公司所產製，否則何 以無法正確陳報系爭貨物之成分比例。至原告雖陳稱上揭申 請說明書係原告遭被告不當之行政指導所提供，被告憑以化 驗之結果報告書不足憑採云云。然被告業已否認曾以不當之 行政指導要求原告提供該申請說明書憑核，原告就此亦未能 舉證以實其說。且按「行政機關應依職權調查證據，不受當 事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、 「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第 三人提供必要之文書、資料或物品。」行政程序法第36條、 第40條分別定有明文。又「進口貨物原產地由進口地關稅局 認定之。原產地認定有疑義時，進口地關稅局得通知納稅義 務人限期提供產地證明文件或樣品。」、「前項所稱產地證 明文件，包括交易文件、產製該貨物之原物料或加工資料或 其他相關資料。」進口貨物原產地認定標準第4 條第1 、2 項亦分別規定甚明。故海關為正確認定貨物原產地，本得依 上揭規定要求進口人提供相關資料以供查核，倘進口人為證 明並無虛報之違章事實，而自行提供事證供海關審酌，依舉 重以明輕之法理，自屬適法。本件原告為提供證據資料以資 證明其所進口之系爭貨物為香港之甜香園公司所產製，提出 上開申請說明書向被告說明並供查核，於法尚難稱有所違誤 。
4、按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴 訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂 ：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是 否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀 舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事 實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後 階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不 存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或 其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事 人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有 要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟
，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規 定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。 」從該條之立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任 的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，如撤銷訴訟或 其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院 負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任，應由 法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有 公益性質之確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管 是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義 ，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍 有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準 用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定： 「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任 。」本件原告所提起者為撤銷訴訟類型，是本件若證據調查 已屬窮盡，要件事實仍處於真偽不明之狀態時，原告仍應負 客觀的舉證責任。本件原告雖主張系爭貨物為其向香港甜香 園公司所購買，該公司則係向大陸及香港廠商購買原料，經 由其在香港之地下工廠製成核桃糕，已在香港實質轉型，應 認定產地為香港云云。但原告於98年1 月6 日向被告所提出 之說明書已表明產地證明書無法取得，無法提供產地證明文 件供核，經被告委請駐外單位向香港海關查證之結果，香港 海關之覆件並稱在調查過程中，發現甜香園公司曾提交相同 的出口報關表格，所填報之來源地區為中國及FOB 值為HK$5 03,000元，是衡諸一般理性客觀之人之智識經驗，本諸經驗 法則與論理法則，顯堪認原告所申報進口之系爭貨物應為大 陸地區產製之成品，經香港地區轉運進口。原告就此一合於 一般理性客觀之人之智識經驗之事實，如欲主張其所申報進 口之系爭貨物確係香港地區所產製之變態事實，則仍應負客 觀之舉證責任。但原告所提出之系爭貨物成分比例，經被告 加以化驗的結果，與實際來貨成分比例不符。原告所提出之 甜香園公司商業登記證及工廠註冊證書，又均為已過期之文 書，反足適證甜香園公司並不具合法產製系爭貨物之能力。 又經駐外單位訪查甜香園公司之生產工場，亦堪認甜香園公 司不具在香港產製系爭貨物之能力如上述。從而，被告參據 上揭香港海關於98年4 月29日覆稱甜香園公司曾提交香港海 關相同的出口報關表格，報關內容包括貨物說明、數量、航 次、航號及離港日期均與隨函夾附之出口報關表格相同，但 所填報之來源地區為中國及FOB 值為HK$503,000元等情，復 衡酌基於地緣關係考量，香港為大陸物品轉運之便捷途徑， 據以認定系爭貨物之原產地為大陸地區，實非無憑。原告上
揭陳稱，核無足採。
㈣、原告雖再陳稱被告所委託鑑價之鑑價專業商僅空言泛稱參據 當時中國大陸生產的核桃糕合理價格，查得系爭貨物之合理 價格，未遵查價機構須遵循之查價通則，欠缺客觀合理依據 ，自無公信力與證據力而不足取。原處分未於理由中說明所 憑之關稅法第35條有關合理方法之原則為何，亦屬有違。又 本件專業鑑價商所鑑定之合理價格，除違反關稅法施行細則 第19條規定外，其係以CIF 為計算基準，與系爭貨物以FOB 之計算基準不同，足認鑑價人員專業不足，有明顯重大瑕疵 云云。然查：
1、本件因系爭貨物之原產地為大陸地區，原告卻申報為香港所 產製，屬產地申報不實之案件，且嗣經被告委託駐外單外查 得香港海關出口報關表格載列價格為FOB HKD 503,000 元， 與原告原所申報之價格FOB HKD 199,800 元顯不相符，原告 既涉有虛報系爭貨物原產地，逃避管制情事，被告因而對其 所提供之佐證文件即發票、匯款水單及出口商甜香園公司書 面說明文件有合理之懷疑，並認其所提供之發票、匯款水單 與出口商甜香園公司所出具之書面說明文件上所載金額不得 作為認定實際交易價格之依據，本件係屬海關對納稅義務人 提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務
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