臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1360號
102年11月28日辯論終結
原 告 詹紅珠
訴訟代理人 趙興偉 律師
複 代理 人 趙懷琪 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 王怡婷
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月
11日台財訴字第10213926190 號（案號：第10200675號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告以原告未依規定申請營業登記，即擅於民國（下同）99 年間銷售如附表所示房屋（下稱系爭房屋），銷售額合計新 臺幣（下同）18,521,518元，未開立統一發票報繳營業稅， 乃核定補徵營業稅926,076 元，並依加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1 項第1 款及稅捐 稽徵法第44條規定，擇一從重，處罰鍰926,076 元。原告不 服，申請復查，被告以101 年9 月5 日財北國稅法一字第10 10213504號復查決定駁回，原告提起訴願，經被告就相關事 證重審後，以101 年11月12日財北國稅法一字第1010213841 號重審復查決定，撤銷原復查決定，追減核定補徵營業稅額 241,802 元及罰鍰241,802 元。原告仍表不服，復提起訴願 ，被告依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，以102 年 3 月5 日財北國稅法一字第1020007526號重審復查決定（下 稱原處分）將前開復查決定及重審復查決定均撤銷，變更核 定補徵營業稅額為676,504 元及罰鍰為676,504 元。原告猶 有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
㈠原告為個人並非營業稅法上之「營業人」：
⒈原告於98年11月19日（98年12月17日登記）與楊子嬅（ 另案由本院102 年度訴字第400 號判決）共同購入系爭 房屋，嗣於99年7 月28日出售予訴外人新聯國際開發有 限公司（下稱新聯公司）。原告購入系爭房屋時雖為分 別門牌，但房屋建築結構內部已是全部打通，為事實上
之1 戶，應以1 戶來認定，而地下層停車位，僅為地面 層之持分使用，不得與「房地」等同論之，且原告與共 有人楊子嬅係登記為分別共有，原告應有部分僅3 分之 2 ，無法全權處分，故實際計算自不能以全部所有權加 以計算之，被告以6 戶（5 戶門牌及持分停車位）認定 ，自有違誤。
⒉依財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函（ 下稱95年12月29日函），個人年度銷售房屋達6 戶以上 者，雖係列為優先查核之對象，但應審酌交易頻率及是 否係以營利為目的，故縱有年度銷售6 戶以上房地者， 僅係優先查核對象，非均應依法課徵營業稅。又據最高 行政法院100 年度判字第1988號判決意旨，個人買賣房 屋是否得以財產交易所得申報個人綜合所得稅，或應以 營利所得來申報，端視是否係「為獲取收入，獨立的、 繼續的從事一定之經濟活動」之營業人，或屬所得稅法 第9 條所稱「非為經常買進、賣出之營利活動」為準據 。原告99年度僅1 筆不動產買賣交易，不符合年度銷售 6 戶以上房地之情形，其交易頻率更無持續性之經常買 進及賣出行為，不具營利目的，更非營業人。
⒊再者，系爭房屋於購入時即已出租供國泰世華銀行股份 有限公司（下稱國泰世華銀行）○○分公司使用，基於 民法買賣不破租賃之規定，縱使系爭房屋所有權移轉， 承租人仍得於租約有效期間主張租賃關係，而由原告與 共有人共同受讓出租人之法律地位，以確保承租人之權 益，亦非所謂長期租賃之事實上經營租賃業務。何況原 告不及1 年即出售系爭房屋之應有部分，更無長期經營 租賃業務之結果。
㈡原處分違反租稅法律主義：
⒈營業稅法第6 條對於營業人有明文規定，財政部於95年 12月29日以台財稅字第09504564000 號令函（下稱95年 12月29日令釋）雖為補充解釋，但營業稅法明文規定之 營業人，僅包含事業、機關、團體、組織等法人或非法 人團體，並未規定「自然人」，是營業稅法已排除「自 然人」在營業人之範圍內。本件原告為自然人，不具組 織性、固定場所及營業稅之稅捐主體資格（即「營業人 」身分），自非營業稅之納稅義務人，財政部上開令釋 違反租稅法律主義，原處分及訴願決定以此之認定基礎 ，自屬違法。
⒉營業稅法之營業人，必須符合「以營利為目的」之要件 ，而營業人之營利目的，係指以「重複、持續性出售貨
物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而言，即應具備 「營利目的之持續性出賣行為」，至所謂持續性之表徵 ，則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」 。是以，財政部95年12月29日函係先將每年度分次銷售 房屋達6 戶以上者納入查核範圍，要求查核過程中注意 「交易頻率」及「營利目的」，無非係就「出賣行為之 持續性特徵」具體化，倘非以「重複、持續性出售貨物 或提供勞務」之交易而獲利為目的，則難認係屬前述營 業人，自不得對個人課以營業稅。
⒊被告雖稱原告於96年度出售2 筆建物、97年度出售3 筆 建物、98年度出售3 筆建物，以及99年度出售系爭房屋 ，然上開各該年度之交易，96年度是出售2 筆不動產， 97年度乃出售3 個門牌「單一不動產」之持分2 分之1 ，98年度是將97年度之共有「單一不動產」處分予第三 人（持分2 分之1 ），99年度為出售系爭「單一不動產 」（持分3 分之2 ），均屬於一次性交易，並不符合財 政部95年12月29日函所謂每年度分次銷售房屋達6 戶以 上之情形，且99年度除原處分認定之系爭交易外，原告 並未有其他不動產交易，可知原告非屬以「重複、持續 性出售貨物或提供勞務」之交易而再為銷售獲利之目的 與意圖，難認係營業人而課徵原告以營業稅及裁處罰鍰 。
⒋又100 年6 月1 日施行之特種貨物及勞務稅條例，係鑒 於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚 或無稅負，另高額消費帶動物價上漲引發民眾負面感受 ，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境 ，以符合社會期待，有對特種貨物及特種勞務加徵稅負 之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例而 制訂上開條例，並將徵收之稅課收入循預算程序用於社 會福利支出。該條例規定之特種貨物，項目如下：「一 、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基 地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規 定者，不包括之。」是以原處分認定之本件系爭房屋交 易，係特種貨物及勞務稅條例施行前之行為，無該條例 之適用，應依綜合所得稅規定報繳財產交易所得。 ㈢原告主觀上無故意過失：
現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政 法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責 性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應 無可非難性及可歸責性，不予處罰。本件原告既非屬經常
性買賣出租之營業稅法「營業人」，且自96年起至99年度 各該年度均已申報財產交易所得並繳納個人綜合所得稅， 經被告核定無誤，足證原告並無違反營業稅法之故意或過 失主觀要件，自不得予以處罰。被告雖稱係依據財政部公 布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數 參考表）規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰，但上開裁罰倍數 參考表有關營業稅部分，固然針對營業稅法第51條第1 項 第1 款之情形規定為「1 倍」，惟該參考表之內容，稽徵 機關仍應就實際情形裁處。而被告所稱適用參考表所列「 未依規定申請營業登記而營業者」之情形，仍受行政罰法 有關故意過失之主觀要件規範，且以本件單一年度一次性 之不動產交易，即認定原告屬營業人，本即有疑，又如何 遽認原告有「未依規定申請營業登記而營業者」之情形而 應受罰？原處分關於1 倍罰鍰之認定，顯未考量原告主觀 上並無故意過失，自有違誤。
㈣被告應就原處分之法規範要件事實負舉證責任，對於干預 人民權利自由之要件事實如無法舉證，應由被告負擔不利 益，最高行政法院39年判字第2 號判例、98年度判字第49 4 號判決參照。被告未舉證處罰之要件事實，原處分及訴 願決定任意以推定方式加以認定，自有違誤。況原處分及 訴願決定對於認定原告與楊子嬅共同購買系爭房屋，一方 面認定共有人楊子嬅係長期出租房地之營業行為，另一方 面卻認定原告係短期經常性出租及銷售之營業行為，亦有 分裂事實認定之違誤。再者，原告銷售系爭房屋係屬非經 常性之交易，且已就該交易依法申報繳納個人綜合所得稅 ，並經被告寄發核定通知書核定無誤，已具信賴之基礎， 被告嗣後改依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰處 分，卻未對原告之前開信賴採取任何補救，或訂定過渡期 間條款，顯然不符憲法保護人民權利之意旨。為此，提起 本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（102 年 3 月5 日財北國稅法一字第1020007526號重審復查決定） 均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈依營業稅法第1 條、第3 條第1 項規定，銷售貨物之營 業人即為營業稅之納稅義務人，且所謂營業人，不以公 、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事 業亦包括在內。又自97年1 月1 日起，個人以營利為目 的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如其有固定營業 場所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜
或其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等情形之 一者，應依法課徵營業稅，復經財政部95年12月29日令 釋在案。
⒉原告自陳系爭房屋購買時已由賣方出租予國泰世華銀行 ，原告與共同出資人楊子嬅購入後依約配合賣方辦理租 約換約事宜，顯示系爭房屋所處地段，適合出租供商業 使用，原告購入應有長期持有收取租金之本意，依改制 前行政法院60年度判字第644 號判例意旨「以出租營利 之目的而購建房屋，……長期出租，收取租金，即屬事 實上經營租賃業務，不能謂非營業行為，自應依租賃業 之稅率課徵其營業稅」，難謂原告出租系爭房屋非營業 行為，依法自應申請營業登記，就租金收入報繳營業稅 ，嗣後出售、出租應就建物部分銷售額開立統一發票並 報繳營業稅。
⒊原告與楊子嬅共同出資購得系爭房屋，雖僅持有部分持 分，仍無礙其以投資行為獲取利得之目的，本件原告銷 售之標的為與他人共有之房屋持分，並與其他出資人共 同銷售，其經濟活動即屬營業稅課稅範圍，自應為營業 稅稅捐客體。復依原告96至99年度財產交易所得資料查 詢清單、異動索引查詢資料及綜合所得稅各類所得資料 清單，原告於上開4 年期間出售房屋達16筆，且該等建 物持有期間短暫（最長不超過2 年，最短未滿1 個月） ，大部分係供出租，洵難謂無以營利為目的，其從事經 常性出租及銷售房屋之營業行為，與一般個人出售非為 經常買進、賣出之營利活動而持有之房屋情形不同，已 符合持續及營利之要件，當為營業人無疑。
⒋又營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既經被 告核定為未依規定申請營業登記之營業人，尚難藉詞已 繳納綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。 被告受理原告個人綜合所得稅結算申報，雖已寄發核定 通知書，惟並不生確認該項申報並無不實之法效果，倘 在核課期間內經稽徵機關查核，另發現應課徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或併予處罰。是被告查悉原告與人合資 從事房屋買賣之營業行為，核定課徵營業稅，並核定原 告為未依規定申請營業登記之營業人，依所得稅法第14 條第1 項第1 類規定，改課原告綜合所得稅營利所得， 並無不合。原告綜合所得稅結算申報既有不實，原告主 張該核定為其信賴基礎，應屬行政程序法第119 條規定 之信賴不值得保護範圍，所訴核不足採。又本件原核定 原告個人綜合所得稅財產交易所得乙節，業經被告予以
註銷，改課營利所得，併予敘明。
⒌原告於首揭期間將登記其名下之房屋及土地合併銷售， 房地買賣總價款235,000,000 元（含稅），因不動產買 賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅 法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公 告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋及 停車位含稅銷售額為14,206,580元【房地售價235,000, 000 元×2/3 ×〔房屋評定標準價格2,704,710 元×（ 1 ＋5 ﹪）〕÷〔土地公告現值28,478,279元＋房屋評 定標準價格2,704,710 元×（1 ＋5 ﹪）〕】，核定應 補徵營業稅額676,504 元（14,206,580元÷1.05×5 ﹪ ），並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈原告與他人合資購屋將其出租及銷售之行為，核屬營業 稅法規範之營業行為至為明確，原告未辦妥營業登記即 行開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額 676,504 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能 注意而不注意之過失。又縱原告主觀上無違章之故意， 然原告對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營 業登記，開立統一發票交付買受人，並向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，如有存疑，應於 事前積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員 查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，原告捨此不 由，意圖以自行申報綜合所得稅財產交易所得主張信賴 保護並卸責，自有過失責任。
⒉本件違章事證明確已如前述，被告所屬信義分局於裁處 前已發函輔導，惟原告未於裁罰處分核定前補辦營業登 記，或承諾不再繼續營業，亦未補繳稅款，原處分按所 漏稅額676,504 元處1 倍罰鍰676,504 元，訴願決定遞 予維持並無違誤。為此，求為判決：駁回原告之訴。四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告出售 系爭房屋之房地買賣契約書（原處分卷第213 ～221 頁）、 系爭房屋異動索引查詢資料（原處分卷第174 ～195 頁）、 系爭房屋交易資料查核清單（原處分卷第90頁）、財產交易 所得資料查詢清單（原處分卷第125 ～130 頁）、系爭房屋 出售時評定標準價格資料（原處分卷第255 頁）、原告96年 度至99年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第109 、114 、119 、123 頁）、被告信義分局營業稅違章補徵計 算表（原處分卷第89頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原 處分卷83頁）、被告罰鍰裁處書（原處分卷第87頁）、被告
101 年9 月5 日財北國稅法一字第1010213504號復查決定書 （原處分卷第53～59頁）、101 年11月12日財北國稅法一字 第1010213841號重審復查決定書（原處分卷第6 ～12頁）、 102 年3 月5 日財北國稅法一字第1020007526號重審復查決 定（原處分卷第258 ～266 頁）及訴願決定等件在卷可稽， 其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：原告銷售系爭房 屋是否以營利為目的而為營業人？被告以原告未依規定申請 營業登記而營業，於99年間銷售系爭房屋，核定補徵營業稅 並裁處罰鍰，於法有無違誤？
五、本院之判斷：
㈠關於營業人認定及課徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營 業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人 。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者， 為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一 、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、 「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業 前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人 有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營 業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。 」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價 格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格 占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算 定著物部分之銷售額。」分別為行為時營業稅法第1 條 、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28 條、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所明定 。
⒉又財政部95年12月29日令釋以：「個人以營利為目的， 購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一 者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有 固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或 加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否 已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋 銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營 業人。」經核上開令釋係財政部就營業稅法關於營業人 及營業稅課徵規定所為之闡釋，核與營業稅法之規定及 立法目的相符，應可適用。原告稱營業稅法第6 條第1 款所定營業人以法人或非法人團體為限，排除自然人在
營業人之範圍內，並據以指摘財政部上開令釋違法租稅 法律主義，要屬原告之主觀法律歧異見解，所訴核不足 採。
⒊查本件原告於99年間銷售系爭房屋，係原告與楊子嬅共 同出資於98年12月17日向訴外人○○○買受取得，並按 出資比例（原告3 分之2 ，楊子嬅3 分之1 ）登記分別 共有，嗣原告與楊子嬅以總價235,000,000 元將系爭房 屋連同房屋坐落土地轉售予新聯公司，雙方於99年7 月 22日簽訂買賣契約，同年8 月10日辦理所有權移轉登記 完竣，上情已據原告於100 年6 月29日前往被告信義分 局陳明在卷（原處分卷第204 ～205 頁），並有系爭房 屋買賣契約書及異動索引查詢資料附卷可憑（原處分卷 第213 ～221 頁、第174 ～195 頁）。又系爭房屋中居 住單位的房屋戶數為5 戶，另1 建物則為停車位（即○ ○○路000 、000 、000 、000 號地下樓部分），乃原 告不爭之事實，原告以上開5 戶房屋內部全部打通，供 國泰世華銀行承租使用為由，主張為事實上1 戶，應以 1 戶認定云云，委非可採。至於系爭房屋雖係簽訂1 份 買賣契約而以1 次交易行為賣出，然實際上係同時為5 戶房屋及停車位之交易，應無疑義。審酌原告買受系爭 房屋後未及1 年旋即出售，持有時間甚短（僅約8 個月 ），且原告與他人共同出資1 次買入5 戶房屋及停車位 ，短期內又1 次將之全數出售，顯已超出一般房屋為固 定資產之特性，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非 繼續性經濟活動等同視之。況原告自承系爭房屋於購買 時已由前手出租予國泰世華銀行，其於買受後仍延續前 手租約，繼續出租供國泰世華銀行使用（原處分卷第20 5 頁），並參以系爭房屋現況照片（原處分卷第225 ～ 231 頁），可知系爭房屋因所處地段位置，適合出租供 商業使用，原告與他人共同出資購入，難認係為供己自 用，有出租營利之本意甚明，事後將系爭房屋出售變現 ，營利手段縱有改變，營利目的仍屬相同，故被告按原 告持有系爭房屋時間、出售頻率及出賣總戶數，並以原 告購入系爭房屋原即具有營利目的之特徵，認原告係以 營利為目的而為系爭房屋之銷售，為營業稅法上之營業 人，洵屬有據。
⒋原告銷售系爭房屋既屬營業稅法規範之銷售行為並為營 業人，依法即應辦理營業登記及報繳營業稅，原告未辦 理營業登記即開始營業，亦未依規定申報銷售額，且買 賣契約書復未分別載明房屋及土地之銷售價格，故被告
依行為時營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標 準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例， 計算系爭房屋銷售金額應為14,206,580元（含稅）【房 地售價235,000,000 元×原告應有部2/3 ×〔房屋評定 標準價格2,704,710 元×（1 ＋5 ﹪）〕÷〔土地公告 現值28,478,279元＋房屋評定標準價格2,704,710 元× （1 ＋5 ﹪）〕】，核定應補徵營業稅額676,504 元（ 14 ,206,580 元÷1.05×5 ﹪），並無不合。 ⒌原告雖稱系爭房屋登記為分別共有，其應有部分僅3 分 之2 ，無法全權處分，且屬居住單位的房屋戶數僅5 戶 ，又係一次性交易，99年度未另有其他不動產交易，並 不符合財政部95年12月29日函所謂每年度分次銷售房屋 達6 戶以上之情形，亦非屬以「重複、持續性出售貨物 或提供勞務」之交易，不應認其為營業人云云。惟查， 原告與他人共同出資購買系爭房屋，雖按出資比例僅有 3 分之2 權利範圍，然此並無礙原告出售系爭房屋係以 營利為目的之事實認定。另財政部為配合95年12月29日 令釋，以95年12月29日函行文所屬各國稅局「自97年1 月1 日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6 戶 以上者（自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋應 予排除），先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易頻率 及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅」 ，此乃係財政部對所屬下級機關辦理個人以營利為目的 購買房屋再予銷售之營業人認定有關業務處理方式所揭 示之行政規則，核其意旨僅在表明每年度銷售房屋達6 戶以上者，應優先納入查核範圍予以查核，且須查明確 係以營利為目的，始得依法課徵營業稅，尚非逕以銷售 房屋戶數有無達6 戶以上做為應否課徵營業稅之判斷基 準，故縱令年度銷售房屋未達6 戶，稅捐機關亦非不得 予以查核，並審酌交易頻率等相關事證以認定係以營利 為目的而依法課徵營業稅，此外原告係同時為5 戶房屋 及停車位之交易，非如原告所稱僅係出售單一不動產之 一次性交易，已詳述如前，原告徒以其所銷售屬居住單 位的房屋僅5 戶，不符合財政部95年12月29日函所謂每 年度分次銷售房屋達6 戶以上之情形，且非屬重複、持 續性出售，指摘被告認定其為營業人有誤，委不足採。 ⒍另原告雖主張其就系爭房屋交易所得，已依法申報繳納 個人綜合所得稅，並經被告寄發核定通知書，有信賴基 礎云云。惟依法應辦理營業登記並課徵營業稅者，並不 因其已在個人綜合所得稅申報財產交易所得而受影響，
蓋營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既為營 業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自 為營業稅法之納稅義務人，尚難藉詞已申報繳納綜合所 得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務，被告受理原 告個人綜合所得稅結算申報，雖已寄發核定通知書，然 此並無確認該項申報並無不實之法效果，且原告綜合所 得稅結算申報就系爭房屋交易所得部分既有不實，自無 信賴保護可言，況被告原核定原告個人綜合所得稅財產 交易所得部分業經註銷，改課營利所得，已據被告辯明 在卷，是原告上開主張亦非可採。
㈡關於罰鍰部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認 定之總額，處百分之5 罰鍰。……」、「營業人未依規 定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上 1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、 「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依 規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第45條及100 年1 月26日修正公布營 業稅法第51條第1 項第1 款分別定有明文。另「第1 次 處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業 ，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰」為財政部100 年 2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正發布裁罰倍 數參考表關於違反營業稅法第51條第1 項第1 款部分所 規定。
⒉查原告與他人合資購屋後再予轉售之行為，核屬營業稅 法規範之營業行為，原告未依規定申請營業登記，逕於 99年銷售系爭房屋，未給與買受人憑證，又未依規定申 報銷售額，致逃漏營業稅額，違反稅捐稽徵法第44條第 1 項前段、營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款規定 ，其違反上開行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應 注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告以其已依 法申報繳納個人綜合所得稅，並經被告寄發核定通知書 ，主張無違反營業稅法之故意或過失主觀要件云云，尚 難憑採。是被告依行政罰法第24條第1 項規定，以本件 依營業稅法第51條所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰，與 按營業稅法第45條所定處3,000 元罰鍰，以及按稅捐稽
徵法第44條所定經查明認定總額處5%罰鍰，三者比較結 果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處 ，並審酌被告所屬信義分局於裁處前已發函輔導（原處 分卷第236 頁），原告未於裁罰處分核定前補辦營業登 記，或承諾不再繼續營業，亦未補繳稅款（原處分卷第 62、63頁），依前揭裁罰倍數參考表關於違反營業稅法 第51條第1 項第1 款部分所定，裁處所漏稅額1 倍之罰 鍰676,504 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁 量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁 量，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴 願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 19 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日 書記官 張 正 清