贈與稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,1198號
TPBA,102,訴,1198,20131226,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第1198號
　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年12月12日辯論終結
原　　　告　陳淑珍
訴訟代理人　陳哲宏　律師
　　　　　　劉家昆　律師
複代理人　　林明侖　律師
被　　　告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　梁忠森
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年6 月
11日台財訴字第10213925400 號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年5 月16日與王秀敏簽訂1 年期股 票孳息他益信託契約，將其所有聯詠科技股份有限公司（下 簡稱聯詠公司）股票5,000,000 股、原相科技股份有限公司 （下簡稱原相公司）股票1,000,000 股及群創光電股份有限 公司（下簡稱群創公司）股票3,000,000 股作為信託財產， 以其子女宣昶聿及宣昶有2 人（下稱宣昶聿等2 人）為信託 財產孳息之共同受益人（下稱系爭信託契約），並於97年5 月20日依信託關係申報贈與稅，經被告核定97年度贈與總額 新臺幣（下同）30,191,671元及應納稅額7,700,168 元。嗣 經被告查得，上開系爭信託契約係於董事會決議分配股利後 始簽訂，原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子 女宣昶聿等2 人，乃依實質課稅原則，就97年度受益人宣昶 聿等2 人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及 贈與稅法第4 條規定，重行核定97年度贈與總額為72,114,4 90元，減除前次核定贈與額30,191,671元後，核定本次贈與 額41,922,819元，補徵稅額19,024,877元。原告不服，申請 復查，經被告102 年1 月9 日北區國稅法二字第1020001030 號復查決定未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）系爭信託契約為符合信託法之有效信託，自信託相關稅法 之修法沿革以觀，自有遺產及贈與稅法孳息他益信託課稅 規定之適用。是本件可否適用孳息他益信託課稅規定，即



應以本件原告所為系爭信託是否為符合信託法之信託為斷 。本件系爭信託合於信託法第1 條，屬於合法有效之信託 無疑，自有遺產及贈與稅法孳息他益信託課稅規定之適用 。查原告為鼓勵子女生育，欲以所持股票之孳息獎勵子女 ，為履行承諾、確定孳息給付的必然性，不會因嗣後任何 因素的變化致未給付子女，乃與受託人訂立系爭信託契約 ，將原告所有之聯詠公司股票、原相公司股票、群創公司 股票，信託登記予受託人名下，受託人屆時須注意該股票 發放股利的時間，並依規定時間赴信託資產服務處領取股 利存入受託人名義開立之銀行帳戶內，為符合信託本旨、 無違公序良俗或強制規定之管理內容，是系爭信託契約具 有信託之實質功能，為符合信託法第1 條之信託，委無疑 義。系爭信託契約既為符合信託法之有效信託，自有遺產 及贈與稅法孳息他益信託課稅規定之適用。
（二）財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（ 下稱財政部100 年5 月6 日函）不符遺產及贈與稅法立法 意旨，有違憲法上租稅法律主義及稅捐稽徵法第11條之3 ，並違反實質課稅原則，不應適用。按司法院釋字第706 號解釋意旨，行政函釋不得逾越法律界限，改變法律所定 之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期 間等租稅構成要件，否則即有違租稅法律主義。財政部10 0 年5 月6 日函釋竟就他益信託課稅規定，額外設定「經 由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘 」、「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於 訂約時已明確或可得確定」等要件，增加母法（遺產及贈 與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 、所得稅法 第3 條之4 等）所無之限制，變更租稅主體（所得稅納稅 主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信 託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價 ）、納稅方法及納稅期間（贈與稅課稅時點由信託契約訂 立時變為孳息交付日）等租稅構成要件，此等均顯非執行 法律之細節性或技術性事項，再者，財政部100 年5 月6 日函內容，就綜合所得稅之處理部分，並混淆不同人格主 體，將受益人應退之所得稅，與委託人應補繳之所得稅， 予以轉正歸課，不另就受益人溢繳稅款或溢退稅款作處理 ，並無任何法律依據，均已嚴重違反租稅法律主義。被告 認為原告依信託法所為孳息他益信託，係以迂迴方式減少 稅負，反有違反法律之本旨而有違實質課稅原則之嚴重嫌 疑。實則，財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱財政部94年2 月23日函釋），以「委託人保



留指定受益人，或分配處分信託利益權利」之有無，考量 委託人是否已實際喪失對信託財產之控制權，就遺產及贈 與稅法他益信託課稅規定作進一步具體類型化之規範，無 疑地比財政部100 年5 月6 日函還符合遺產及贈與稅法他 益信託課稅規定意旨及經濟實質。
（三）財政部100 年5 月6 日函違反法治國原則、法律明確性原 則對於預見可能性之要求，不應適用。查財政部100 年5 月6 日函中「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉 被投資公司將分配盈餘」、「該盈餘於訂約時已明確或可 得確定」等語意不明，似乎認為只要孳息他益信託契約訂 定日期於董事會之後即構成「知悉」、「該盈餘於訂約時 已明確或可得確定」要件。然公司盈餘之分派案，依公司 法第184 條第1 項、第228 條、第230 條及第240 條第1 項規定，係由股東會決議決定之事項，董事會決議之盈餘 分派，股東會亦可能減少甚至取消，財政部100 年5 月6 日函已與現行公司法規定不符，其說明不清亦使納稅義務 人難以預見其行為之法律效果，自不符法律明確性原則之 要求。本件原告於97年間訂立系爭孳息他益信託契約當時 之規範狀態，並無財政部100 年5 月6 日函，只有90年6 月13日增訂之遺產及贈與稅法第10條之2 規定。而遺產及 贈與稅法第10條之2 第3 款規定，並無額外限制訂立孳息 他益信託契約之時點，是只要在分配股利基準日前為孳息 他益信託者，即有該款之適用，該部分孳息不屬委託人之 所得。被告強將三年之後始作出之財政部100 年5 月6 日 函，適用於本件，明顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 ，亦完 全背離憲法上法治國原則、法律明確性原則對於預見可能 性之要求。又因有無財政部100 年5 月6 日函的適用，影 響到課稅時點（信託契約訂立時30日內或孳息交付日30日 內申報贈與稅）及納稅主體（受益人或委託人繳納所得稅 ）等，人民將會因規範不明確，不知應於何時申報贈與稅 、是否繳納所得稅。此均顯見財政部100 年5 月6 日函適 用要件的不明確，將會造成日後人民辦理孳息他益信託繳 納贈與稅的極大問題。
（四）被告適用財政部100 年5 月6 日函作成原處分，違反信賴 保護原則及稅捐稽徵法第1 條之1 。
１、財政部等為配合信託法之施行，提出遺產及贈與稅法等七 大信託相關稅法修正案，函送立法院審議，立法院並於90 年間，一口氣同時通過該七大信託相關稅法修正案，包含 遺產及贈與稅法增訂第5 條之1 、第10條之2 等有關他益 信託課徵贈與稅規定。嗣後財政部94年2 月23日函釋核課



原則，以受益人是否特定、委託人有無保留變更受益人及 分配、處分信託利益之權利等標準，規範應如何核課他益 信託之贈與稅。以上皆已對原告形成信賴，而原告於97年 5 月16日簽訂股票孳息他益之信託契約，作了對應之規劃 安排，並依財政部94年2 月23日函釋意旨，於系爭信託契 約第3 條約定：「……無保留變更受益人及分配、處分此 份信託利益之權利」，嗣後原告主動申報贈與稅，而被告 又在原告規劃基礎下，於同年5 月22日審查核定納稅金額 ，因而加深了原告之信賴，繼續深化原告之規劃安排，繳 清稅款，並獲被告核發贈與稅繳清證明書，其間一連串之 互動作為，合力形成信賴基礎與信賴表現，且無行政程序 法第119 條所示信賴不值得保護之情形，自應受信賴保護 原則之保障。
２、又，本件實與綜合所得稅依所得稅法第71條第1 項係採自 動報繳稅制者（最高行政法院100 年度判字第2101號判決 意旨參照）不同，本件所涉及之贈與稅必需先經過稅捐機 關先作成核定處分，納稅義務人才按稅單繳納稅款，且稅 捐機關收到申報後，有2 個月之調查期間（遺產及贈與稅 法第29條參照），此均與自動報繳稅制之情形相異，故經 過調查程序作成之核定處分，客觀上已足以形成一個信賴 基礎，而實質限縮了稅捐稽徵法第21條有關「不利變更稅 捐核課」規定之適用可能性（最高行政法院98年度判字第 828 號判決意旨參照）。是以，被告主張在自動報繳稅制 下之初核處分，不足以形成信賴基礎，即不可採。 ３、按遺產及贈與稅法第10條之2 之規定並未將「訂約時盈餘 已明確或可得確定」者排除適用，類此情形本不待解釋即 得適用遺產及贈與稅法第10-2條折算現值課稅，財政部10 0 年5 月6 日函顯已違反租稅法律主義；且財政部100 年 5 月6 日令不問是否符合財政部94年2 月23日函釋意旨， 一律溯及既往適用，已變更財政部94年2 月23日函釋核課 原則之見解，亦變更「配合信託法之施行，以建立信託法 制之完整配套」之立法意旨；再者，財政部99年9 月27日 台財稅字第09900203690 號函釋認為「股東常會決議分配 盈餘後」簽訂孳息他益信託契約者，不適用有關信託課稅 之規定，惟財政部100 年5 月6 日函竟將判斷時點提前至 「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配 盈餘後」，顯已變更財政部99年9 月27日台財稅字第0990 0203690 號函釋之見解，諸此皆違反信賴保護原則及稅捐 稽徵法第1 條之1 之規定。
４、查原告97年5 月20日向被告辦理贈與稅申報，乃至被告於



97年6 月10日發給之贈與稅繳清證明書止，被告均未要求 原告補正提供關於聯詠公司等3 家公司盈餘分派案之相關 資訊，亦未給予原告陳述機會。且被告審理原告之贈與稅 申報時，亦因公開資訊觀測站上已有相關訊息可供查詢， 被告應可知悉該等資訊，如何能謂原告有對重要事項提供 不正確資料或為不完全陳述而無信賴保護原則之適用。（五）原處分及訴願決定認原告應依實質課稅原則，依遺產及贈 與稅法第3 條第1 項及第4 條第2 項課徵贈與稅，亦有未 盡舉證責任、應調查未調查、認定事實未憑證據之違法。 被告對於原告訂立信託契約時是否符合實質課稅原則而應 依遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第2 項課徵贈與 稅、是否符合財政部100 年5 月6 日函規定之「知悉」、 「該盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，應負確實 之舉證責任！被告應遵循行政程序法第36條以下及稅捐稽 徵法第30條以下有關依職權調查、就有利不利事項一律注 意等規定，至少就原告如何知悉或控制董事會決議及股東 會決議之過程等進行確實之調查以盡應盡之舉證責任。詎 被告竟棄置其應盡之職權調查義務及舉證責任於不顧，逕 以100 年9 月7 日北區國稅竹市一字第1000006231號函稱 「台端於董事會之後將聯電公司（按：應為聯詠公司、原 相公司及群創公司）股票以『本金自益、孳息他益』之方 式成立信託贈與，信託期間為1 年，於訂立信託契約時可 得之利益即已明確」，且觀諸訴願決定之理由，皆未依據 確實之證據，只是拚湊部分間接情狀，再根據猜測，即逕 作不利於原告之推定。被告並未舉證證明原告有自公開資 訊觀測站查知聯詠公司、群創公司、原相公司公告董事會 決議盈餘分派案之訊息，由此可見，被告根本未進行確實 之調查以盡其應盡之舉證責任，訴願決定均屬片面臆測。 此外，原告既未擔任聯詠公司、原相公司及群創公司之董 事、監察人，亦未擔任該等公司經理人，更未參加該等公 司任何與盈餘分配有關之內部會議，無從知悉內部會議內 容，遑論控制聯詠公司、原相公司及群創公司之盈餘分配 決定。且聯詠公司、原相公司及群創公司經董事會決議之 盈餘分配提案，在股東會決議通過盈餘分配案之前，董事 會之提案亦仍有遭變更修正之可能，並不可能符合盈餘已 明確或可得確定。更甚者，訴願決定等同宣示凡就公開發 行公司之股票，於董事會後信託者，必定構成利益已可得 確定，無異推定所有公開發行公司之股東均會於董事會後 至公開資訊觀測站查詢盈餘分派案之訊息。然衡諸常情， 一般股東不必然會查閱公開資訊觀測站之公告內容，此顯



與一般經驗法則及論理法則相違，難認已盡舉證責任，且 明顯有應調查未調查、認定事實未憑證據之違法，實有違 稅捐稽徵法第12條之1 第3 項及財政部100 年8 月23日函 之要求。再者，原告並不會使用電腦，根本不可能利用電 腦設備連上公開資訊觀測站之網頁查詢相關盈餘分派案之 訊息。是在公開資訊觀測站已公告與投資人是否知悉公司 盈餘分派決議案內容，兩者間並無直接之因果關係，不應 混為一談。被告應依稅捐稽徵法第12條之1 第4 項，確實 證明「原告有自公開資訊觀測站查詢聯詠等3 家公司之盈 餘分派訊息」，否則不應率作不利原告之推定。另被告雖 謂「於97年5 月13日前寄發股東常會開會通知」，然原告 否認有接獲聯詠等3 家公司97年股東常會通知書，被告應 負舉證責任。
（六）本件原告所為系爭信託，係符合信託法之信託，非消極信 託，被告辯稱原告係出於稅捐規避、系爭信託契約就孳息 他益信託部分，並不具信託之實質功能，即與遺產及贈與 稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉等語，殊無值採 。原告辦理系爭信託之目的在於獎勵子女生育，並確保系 爭股利孳息給付之必然性，不會因嗣後任何因素致未給付 子女，非以消滅或延緩稅捐為意圖，且系爭信託契約之管 理內容亦無違公序良俗或強制規定，原告並未濫用私法形 成自由；又信託係法律明文規範之法律行為，核非稅捐法 規所未預定之異常或不相當之法形式，原告選擇以孳息他 益信託方式以獎勵子女生育，亦非不自然或複雜的之私法 行為型態，被告認原告之信託行為係多餘的，顯然忽略信 託行為之多元功能性，根本破壞信託法理。觀諸系爭信託 之受託人，依系爭信託契約第4 條負有「領取股利並存入 受託人名義之銀行帳戶」之管理處分義務，受託人並有相 應之積極管理處分權（信託財產之管理態樣本具多元性） ，則本件信託契約非屬消極信託「受託人對於信託財產完 全不負管理或處分義務」之情形至為顯然。縱使認為系爭 信託之受託人對股票收益一事無裁量權限，僅須依信託條 款管理處分信託股票而屬事務信託（指示信託），參最高 行政法院100 年度判字第988 號判決及法務部92年10月6 日法律字第0920038921號函釋之見解，其仍屬合法有效之 積極信託，並非消極信託。
（七）按民法第69條第2 項規定，是孳息權利為從權利（最高法 院99年度第5 次民事庭會議決議參照），具有從屬性，本 即附隨於原權利上，因此信託股票之孳息本來就附隨於信 託股票上，只是具體之金額尚待股東會決議確定而已，若



採被告「只要屬於信託契約成立時已附隨於信託財產之孳 息利益，即不適用他益信託課稅相關規定」之見解，遺產 及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 豈非完全無適用之餘 地。又如遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定，若 依被告之見解，亦應非「受託人管理或處分信託財產所孳 生」，因此亦不得適用他益信託課稅之相關規定，而使遺 產及贈與稅法第10條之2 第3 款但書淪為具文。可見，被 告主張，顯然牴觸他益信託課稅相關規定之立法原意。（八）原處分及訴願決定未清楚說明原告如何濫用法律形式，亦 未審酌、調查原告辦理系爭信託是否具有合理理由，遽認 定原告構成租稅規避，有未盡調查義務及舉證責任之違法 。查系爭信託契約之管理內容無違公序良俗或強制規定， 原告並未濫用私法形成自由；又信託係法律明文規範之法 律行為，核非稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式 ，被告認原告之信託行為係多餘的，顯然忽略信託行為之 多元功能性，根本破壞信託法理。又原告辦理系爭信託之 目的在於獎勵子女生育，並確保系爭股利孳息給付之必然 性，不會因嗣後任何因素致未給付子女，實具合理理由， 非以消滅或延緩稅捐為意圖，此可向原告及配偶之家人或 秘書調查即明，然被告未審酌、未調查原告辦理系爭信託 是否具有該等合理理由，遽認定原告構成租稅規避，實有 未盡調查義務及舉證責任之違法。
（九）綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，為次提起撤銷訴訟， 並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分均撤銷。２、訴 訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按稅捐稽徵法第12條第1 項至第3 項及司法院釋字第420 號解釋，納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取 通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態 相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律 ，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或 減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠 給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與 其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並 未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使 該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租 稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將 之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構 成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸 遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託



利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」， 且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發 生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為 形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契 約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實 現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算 （折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵 勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於 信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消 滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託 利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載 之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為 然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、 第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固 定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成 立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如 果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者 ，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定 之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則 ，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人 於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課 徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所 涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財 政部100 年5 月6 日令係基於中央財稅主管機關職權，為 闡明行政法規（即遺產及贈與稅法第4 條第2 項）之原意 ，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通 案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高 行政法院102 年度判字第46號判決參照）。（二）次按節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負 擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之 異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又所 謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要 意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」 且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將 發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩 稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政 法院100 年度判字第726 號判決參照）。換言之，濫用法 律關係之形成自由，並不以多重的法律關係設計組合為限 ，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要其選擇之法律行



為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即可謂該規劃安排 的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由 之濫用。從而，被告認為本件原告係出於稅捐規避，而非 租稅規劃，於法並無不合。
（三）又查原告與受託人簽立之股票信託契約第3 條雖約定：「 ……甲方（按即原告）無保留變更受益人及分配、處分此 份信託利益之權利」，但第4 條受託人管理信託財產之管 理範圍則明確約定：「受託人乙方應定期注意該股票發放 股利的時間，並依規定時間赴信託資產股務處領取股利存 入受託人乙方名義開立之銀行帳戶內。……」。因此本件 信託契約受託人，就「孳息他益」部分依信託本旨管理範 圍，僅是領取聯詠等3 家公司股東會決議發放之盈餘分配 （現金及股票股利），並存入信託人所設立銀行帳（專） 戶，再將之轉交予受益人即原告子女宣昶聿等2 人平均享 有。又依信託契約書第5 條信託契約1 年之約定，本件受 託人管理信託財產之時間，針對孳息他益受益人部分（即 本件贈與），僅有聯詠等3 家公司之96年度之盈餘分派而 已。故依上述信託契約訂立、聯詠等3 家公司董事會、股 東會相關決議之時點，原告就聯詠等3 家公司96年度盈餘 分派案之瞭解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭 股利期間，信託契約中信託財產即聯詠等3 家公司股票僅 有些微之變化等情形，足證本件受託人王秀敏將聯詠等3 家公司96年度盈餘分配之現金55,099,020元及股票股利17 ,015,470元，雖於97年9 月19日、9 月22日、9 月24日9 、月26日及97年10月17日始交付宣昶聿等2 人，但上開信 託之聯詠等3 家公司股票孳息，實質上係在系爭信託契約 成立時，即已經附隨於自益信託財產即聯詠等3 家公司股 票上之利益，因此上開利益（即聯詠等3 家公司股票之孳 息）並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理 或處分信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與 稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。至是否屬受託 人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依 整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流 程規定，無必然關涉。因此本件系爭聯詠等3 家公司股利 之分派，縱股東大會未全依董事會提案通過，亦不能認為 系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所 孳生，進而得適用遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之 2 之規定計算贈與總額及贈與稅（本院101 年度訴字第17 58號判決參照）。是以，被告以原告簽訂系爭信託契約前 ，其所有交付信託之聯詠等3 家公司股票，已附有股票孳



息（即97年度聯詠等3 家公司決議之96年度盈餘分配）， 且該股票孳息並非受託人依據系爭信託契約，管理或處分 信託財產所孳生等事實，認定系爭信託契約之締結為租稅 規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實 質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規 定，並無不當。
（四）按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，其所謂「另發現應徵之 稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政 訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內者均屬之（參照改制 前行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5 月 份庭長法官聯席會議決議）。按原告前依遺產及贈與稅法 第10條之2 及第5 條之1 規定，就信託存續期間所生之孳 息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與之申報，雖經 被告依其申報予以核定，惟其未經復查程序或行政爭訟而 確定，且今原處分機關係查得原告實際係將其訂約時已明 確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續期間所生之 孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與，依上開規 定及判例意旨，自得就該「另發現應徵之稅捐」予以補徵 ，原告訴稱：其簽訂信託契約增補協議，改採股票孳息他 益信託契約方式，將孳息受益人變更為其子女宣昶聿等2 人後，已依規定申報及繳納贈與稅，全案已告確定，被告 就該核課確定之同一事件，再重行核定為較原處分不利於 當事人之處分等語，不無誤解法令規定。另原告所引改制 前行政法院89年度判字第699 號判決，業經改制後最高行 政法院92年5 月份庭長法官聯席會議所不採。（五）本件無信賴保護原則之適用：
１、按稅捐稽徵法第21條所規定，本件原告於系爭信託契約訂 立後，雖依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定 為贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案，惟嗣 因於核課期間查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確 定之盈餘，且原告之子女宣昶聿等2 人已無償取得系爭佰 鴻公司股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定 之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，故依上開 稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告於核課期間內就另查 核之課稅事實為贈與稅之課徵，不發生信賴保護之問題， 合先敘明。況查原告96年7 月12日依遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，並未將 聯詠等3 家公司董事會已經召開決定96年度盈餘分派案， 而公司股東會即將於96年6 月11日、6 月13日及6 月25日 召開等重要事項為完全之陳述，且原告亦未陳報本件信託



之聯詠等3 家公司股票已附隨有現金股利及股票股利（即 聯詠等3 家公司96年度盈餘分配），是以本件原告無信賴 基礎，故無信賴保護原則之適用。
２、查遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項 、第10條第1 項、同法施行細則第28條第1 項規定，已明 定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，且自法 條生效之日即有適用。次查稅捐行政具有大量行政之特徵 ，且納稅資料主要掌握在人民手中，所以稽徵機關於初核 處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及資訊不對稱 之現實實證環境下，初核處分大都是僅依納稅義務人提出 之資料，採形式外觀之審查而作成核課處分，特別在自動 報繳稅制下之初核處分，原則上其處分存續力效力薄弱， 通常都不足以形成信賴基礎，故適用信賴保護原則之可能 性極低。又本件原告於訂約後自行申報並經被告所屬新竹 分局核定之贈與總額為30,191,671元，負擔之贈與稅僅有 7,700,168 元，若與未藉信託契約方式而將財產贈與他人 ，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告所實際規避 之贈與稅金額為19,024,045元（即本次系爭贈與稅額26,7 25,045元－申報經核定稅額7,700,168 元）；顯見係利用 現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以 郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託 契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子女 規避稅負，以掩飾贈與之實質行為，要為明確，其違反稅 法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定， 自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。再者，遺 產及贈與稅法第5 條之1 規定之意旨，其所附帶之節稅效 果及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件無信 託實質者有異，縱原告已申報本件信託行為並核定贈與稅 在案，惟尚不影響本件應補徵之贈與稅，原告所訴，核不 足採。
（六）原處分並未違反租稅法律主義：末按信託法第1 條規定可 知，信託法上之信託契約成立之兩大目的，為財產移轉與 財產管理處分，而系爭信託契受託人之管理及處分行為而 發生，詳如上述，因此本件系爭信託契約就孳息他益信託 部分，並不具信託之實質功能，即與遺產及贈稅法第5 條 之1 及第10條之2 之規定無涉。從而財政部100 年5 月6 日函就本件系爭信託契約孳息他益之見解部分，並無逾越 法律授權或有不明確性之違法。又本件被告係依依實質課 稅原則認定本件原告所為符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人



允受而生效力」之贈與要件，並非逕依財政部100 年5 月 6 日函為原處分，故原告主張財政部100 年5 月6 日函， 額外設定「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公 司將分配盈餘」「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」 及「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，增加母法 （遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、第24條之1 、所得稅法第3 條之4 等）所無之限制，變更租稅主體（ 所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計 算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交 付日之時價）、納稅方法及納稅期間（贈與稅課稅時點由 信託契約訂立時變為孳息交付日）等租稅構成要件，嚴重 違反租稅法律主義，被告依據違法之函釋所為之原處分違 法云云，顯係誤解，核無足採。
（七）原告主張其未擔任群創公司、聯詠公司、原相公司之董事 、監察人或經理人，更未能參加該等公司任何與盈餘分配 有關之內部會議，無法知悉、控制盈餘分配之決定，且經 董事會決議之盈餘分配提案遭變更方屬常態，不可能符合 盈餘已明確或可得確定云云，惟查：
１、97年間聯詠公司及群創公司為上市公司，原相公司為上櫃 公司，該3 家公司均已依前揭公司法及公開發行公司股東 會議事手冊應行記載及遵行事項辦法規定，將97年度董事 會決議分派股利之訊息分別公告於公開資訊觀測站，有查 調公開資訊觀測站資料可稽。依社會一般常情，投資人通 常對所投資公司之各項訊息會特別注意，而上市或上櫃公 司之各項公開資訊，投資人可自公開資訊觀測站輕易查得 ；又群創公司、聯詠公司及原相公司依規定應於97年5 月 15日前寄發開會通知書、各項議案之案由及說明資料，原 告接獲97年股東常會通知書時，亦可知悉可得確定獲配盈 餘。且聯詠等3 家公司歷年來董事會與股東會議決發放盈 餘金額變動性不大（原相公司皆無變動，群創公司96年無 變動，聯詠公司94、95及96年度股利發放雖有變化，但變 更幅度占實際發放金額比率不高，，原告知悉可確定獲配 盈餘，則原告以信託形式贈與該部分可得確定之孳息，其 實質與受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。 ２、本件信託契約受託人就「孳息他益」部分依信託本旨管理 範圍，僅是領取聯詠等3 家公司股東會決議發放之盈餘分 配（現金及股票股利），並存入信託人所設立銀行帳（專 ）戶，再轉交予受益人即原告子女宣昶聿等2 人平均享有 。又依信託契約書第5 條信託契約僅1 年，有無信託並不 影響其每股獲配股利多寡，自無須將股票交付管理，系爭



款項顯非因信託關係管理處分所產生之收益。是否屬受託 人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，依法 務部101 年3 月1 日法律決字第10000051120 號函釋之見 解，應依整體事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分 派流程規定，無必然關係。因此本件系爭聯詠等3 家公司 股利之分派，縱股東大會未全依董事會提案通過，亦不能 認為系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財 產所孳生，進而得適用遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10 條之2 之規定計算贈與總額及贈與稅（本院101 年度訴字 第1758號判決參照）。系爭信託之聯詠等3 家公司股票孳 息，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託 財產即聯詠等3 家公司股票上之利益，且該股票孳息並非 受託人依據系爭信託契約，管理或處分信託財產所孳生等 事實，認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規 劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺產 及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。 ３、原告稱被告應舉證證明原告上網查詢公開資訊觀測站之公 開資訊或閱覽股東常會開會通知知悉獲配股利云云，核與 本件被告認定系爭信託契約有關聯詠等3 家公司股票之孳 息，並非受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產群創