臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1056號
102年11月28日辯論終結
原 告 謝明錦
訴訟代理人 張靜如 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
5 月15日台財訴字第10213918940 號（案號：第10200587號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國98年度綜合所得稅結算申報，列報出售未上市（櫃 ）及非屬興櫃之晉威股份有限公司（下稱晉威公司）有價證 券交易所得新臺幣（下同）2,800,000 元，經被告核定該有 價證券交易所得為12,958,000元，加計綜合所得淨額1,949, 895 元，核定基本所得額14,907,895元，基本稅額1,781,57 9 元，補徵應納稅額1,062,942 元，並所漏稅額1,062, 942 元處0.5 倍罰鍰531,471 元。原告對罰鍰部分不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張略以：
（一）行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（ 下稱查核辦法）是依所得基本稅額條例第12條第4 項授權 所訂立。立法者對於未能提出原始取得成本者，雖允許採 取以實際售價之20％設算所得方式課徵稅捐，惟稽徵機關 以其能事查得納稅義務人之原始取得成本者，納稅義務人 仍應補納稅捐，此時對於成本之認定基於稽徵經濟應採用 加權平均法計算之，且以後年度亦採同一方式計算之，此 舉也使未能提出原始取成本證明之納稅義務人無法採取個 別辨認法此等精確計算證券交易所得之方法核計所得稅額 ，而僅得依據加權平均法計算所得進而核計所得稅額，其 後年度亦同，而採取加權平均法計算方式所核算之所得又 往往比個別辨認法計算者為高，納稅義務人自因而負有不 利益。
（二）又個人未如以營業為目的之事業必須從事記帳，並將相關
單據保存十年之義務，且證券交易所得稅長期停徵，原告 就取得股票當時根本未能預見證券交易稅之申報有需要證 交稅單等資料之可能，故未長期保存相關資料，是無法提 出原始取得成本證明。縱被告以其內部電腦資料查詢系統 所得資料推論出原告取得當時成交總價額，被告亦不應以 此推論原告對短漏報所得稅額有故意、過失。再者，原告 於申報綜合所得稅時亦曾電詢晉威公司是否尚留存相關資 料，獲得的資訊不外乎「時間過久相關資料業已銷毀」、 「股東名冊上並無登載當初買賣價格」等語。其後原告接 獲訴願決定書得知股東股票通報表載有取得單價時，又再 次去電晉威公司詢問相關事，晉威公司告知「通報表上所 載單價並非渠原始取得成本，而係公司為了申報所任意填 載之金額，因取得單價乃必填載之欄位，若未加以填載， 將無法完成申報，故在無法知悉取得成本的狀況下，任意 填載金額，以為申報」，該股東轉讓通報表上所載金額既 係晉威公司任意填載，而非原告之原始取得成本，原告自 無援引主張做為申報證明之可能。更何況股東股權轉讓通 報表並非查核辦法第4條第2項所列舉之原始取得成本證明 文件，原告斷不能援引之作為申報所得稅額之依據。原告 既已試圖向晉威公司取得原始取得成本證明未果，被告以 原告為晉威公司股東且為董事，可透過晉威公司查得取得 原始取得成本為由，指摘原告，實難令人甘服。況被告亦 知有價證券知成交價格並非公司的必備資訊（參102年10 月22日準備程序筆錄），是被告何以能夠期待在歷經十幾 年後，原告仍能保存相關單據抑或清楚記憶當時之交易價 格？又被告於102年10月22日準備程序主張核課依據乃證 交稅單，惟遍查卷證資料並無被告所稱原告向案外人黃○ ○購買時之證交稅單，而僅只有一紙被告電腦之翻拍影像 ，惟此紙電腦影像之形式上真正本即存有爭執空間，是否 能夠真實反應交易價格更非無疑，更何況該紙電腦翻拍影 像並非原告於申報當時所能取得，是原告依據財政部所為 指導按查核辦法第14條第1 項第1 款辦理申報，即無可歸 責性。
（三）綜合所得稅之課徵採納稅義務人自行申報制，且納稅義務 人應盡申報協力義務及查對之責，然而該等協力義務的課 與導因於稅捐稽徵資料多為納稅義務人所掌握，是於稅捐 稽徵機關請求提供相關資料時，納稅義務人自有提出之義 務，然而並不能因納稅義務人無法提出相關證據資料即認 其未盡協力義務。又所得基本稅額條例第15條係參照所得 稅法第110條所為之規定，其係針對意圖逃漏稅者及不誠
實申報者所為處罰，自應以違反「誠實申報義務」為前提 ，而「誠實申報義務」是指對「事實」之誠實。換言之， 人民對「與稅額計算有關之事實」沒有「積極隱瞞」，或 「違反告知義務、消極不為告知」之情況下，僅因徵納雙 方對客觀事實之法律定性有爭議者，國家即不得以人民之 法律主張與國家的法律觀點不合為由，作為認定人民違反 誠實義務之基礎，而對人民處以漏稅罰（最高行政法院96 年度判字第985號裁判參照）。原告因無法提出原始取得 成本憑證，故依查核辦法第14條第1項及申報系統提供之 資訊就出售晉威公司股票以實際成交價格20％申報所得額 ，並無得提出相關證據資料而不提出或對於稅額計算有關 之事實有積極隱瞞、違反告知義務、消極不為告知等情， 是被告無由對原告課以罰鍰。
（四）依財政部於其所公布之節稅手冊中第36點規定：「出售有 價證券，如果未能提供實際售價或原始取得成本，其交易 所得如何計算？納稅義務人已申報實際售價或稽徵機關已 查得實際售價，但無法證明原始取得成本者，應以實際售 價之20％，計算其所得額」，是以當納稅義務人無法提出 原始取得成本證明時，即得援引實際售價之20％計算所得 額。倘如被告所云，查核辦法第14條第1 項第1 款僅係規 範稽徵機關於無法證明原始取得成本時，計算所得額之方 式，被告之上級機關自不應於節稅手冊中為上開行政指導 ，而使原告等納稅義務人產生法信賴。被告倘對因信賴此 等行政指導而依此法計算所得額並核算稅捐之原告課以罰 鍰，將有違行政自我拘束原則，亦害及機關形象及威信。 再以原告於97年度出售未上市（櫃）股票以實際成交價格 20% 計算所得及申報所得稅額，被告雖於嗣後要求原告補 稅，但並未提供原告購買未上市（櫃）股票之成本價格供 原告作日後申報使用。原告前次依循被告上級機關所為之 指導為申報既未遭到責罰，被告亦未提供原告購買未上市 （櫃）股票供原告作事後申報使用，嗣後原告就未能提出 原始取得成本之未上市（櫃）股票，遂依循前例計算所得 額申報稅捐，乃信賴此種申報方式並無不法，絕無被告所 稱蓄意規避之主觀意圖。
（五）縱被告堅持本案有課以罰鍰之必要，惟查稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表乃財政部發布供下級機關遵循的行政 規則，其目的在使下級機關裁罰時能有所遵循使裁罰具有 一致性，而不違反「行政自我拘束原則」及「平等原則」 。被告於裁罰時以之作為參考依據無可厚非，然而案件事 實各有不同，被告仍應根據各該事實，依行政罰法第18條
第1 項所揭示之應受責難程度、所生影響及因違反行政法 上義務所得之利益及受處罰者之資力之原則等等為適當之 裁量，而不是刻板、機械性的比對參考表為裁罰。況稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點亦稱，「 參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最 低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰， 至稅法規定之最高限或最低限為止」，是縱被告認本案有 裁罰之必要，自應衡酌原告未能提出原始取得成本證明之 歷史背景及未因此獲有利益等情，而非直接援引稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表「短漏報屬前二點以外之所得 者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」對原告課以0.5 倍之罰鍰 ，否則難謂無裁量怠惰之嫌。
（六）綜上，原告既無取得原始取得成本憑證的可能性，被告本 不應予以裁罰，遽被告不僅予以裁罰，於裁罰時又忽略原 告未能提出原始取得成本證明之歷史背景等情，而逕對原 告課以0.5 倍之罰鍰。並聲明求為判決訴願決定、原處分 （含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）行為時查核辦法第14條第1項第1款係規範稽徵機關於無法 證明原始取得成本時，計算所得額之方式，惟證明原始取 得成本之方式，可由納稅義務人盡協力義務提供資料供核 ，或由稽徵機關主動調查相關事證，若查得實際所得額較 高者，依實際查得資料核定所得額，尚非賦予納稅義務人 有利用不提供交易資料而達到減少稅負之權利。本件既經 原查查得原始取得成本，自應依有價證券交易所得查核辦 法第14條第2項規定，核實認定證券交易所得。（二）本件系爭股票投資成本單純且金額非小，原告為晉威公司 股東且為董事，就其所持有晉威公司股票成本為100元之 事實，難謂不知，縱無保留交易憑證之義務，亦非不可透 過被投資公司查詢相關資料，原告捨此不為，未提供原始 取得成本，而逕以系爭有價證券交易收入總額14,000,000 元之80﹪列報成本11,200,000元，並以實際成交價格之20 ﹪計算申報所得額為2,800,000元，致短報系爭所得額10, 158,000元；再查原告97年度出售未上市（櫃）股票，亦 逕以實際成交價之20﹪計算所得及申報基本所得稅額，原 查依查得實際成本核定其有價證券交易所得10,356,800元 ，另行補徵稅額687,755元（99年7月8日業已繳納），原 告已連續2年規避提供取得成本資料，而以實際成交價格 之20﹪計算其所得額，致漏報基本所得額，縱非故意，難 謂無過失，本件核無行政罰法第7條第1項免罰規定之適用
。又人民有依法律納稅之義務，尚不得以不知法規為由免 除行政處罰責任，行政罰法第8條定有明文，原告怠於善 盡注意義務，既有系爭所得而未依規定申報，自不得以未 保留憑證為由而免除協力義務及卸免過失漏報之行政處罰 責任。
（三）又稽徵機關查得相當事證，核認納稅義務人取有所得，而 納稅義務人欲為相反主張者，應盡其舉證責任及協力義務 ，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌 。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證 據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依規定逕行 核定其所得額。原告因怠盡協力義務，致漏報基本所得額 ，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，亦有過失， 應予論罰。本件罰鍰被告已審酌原告違反行政法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之 利益，並考量原告之資力，而本件原告違章情節並無加重 及減輕情形，是被告按所漏稅額1,062, 942元處以0.5 倍 之罰鍰531,471 元並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或 裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定 相符，原告主張核不足採等語資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」 行為時所得稅法第71條第1 項定有明文。次按「營利事業 或個人依所得稅法第71條第1 項、……規定辦理所得稅申 報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「（ 第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜 合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下 列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證 券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利 證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項 ）第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所 得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……（ 第4 項）第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有 關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出 實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由 財政部定之。」「營利事業或個人已依本條例規定計算及
申報基本所得額，有漏報或短報致短漏稅額之情事者，處 以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」亦為行為時所得基本稅額 條例第5 條第1 項、第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項 、第4 項及第15條第1 項所明定。
（二）又財政部依前揭所得基本稅額條例第12條第 4項授權訂定 之行為時查核辦法（按101 年11月22日修正名稱為個人證 券交易所得或損失查核辦法）第2 條規定：「本條例第12 條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證 ：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券 交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私 募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之 證書。……。」第4 條規定：「（第1 項）有價證券交易 所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及 必要費用後之餘額為所得額。（第2 項）申報有價證券交 易所得時，應檢附收、付款紀錄、證券交易稅繳款書、買 賣契約書或其他足資證明買賣價格之文件，供稽徵機關查 核認定。」第12條規定：「第4 條及第5 條所稱必要費用 ，指證券交易稅及手續費。」第14條規定：「（第1 項） 個人從事第2 條規定之有價證券交易，未依法申報交易所 得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方 式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或 已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本 者，以實際成交價格之20% ，計算其所得額。……（第2 項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得 額為高者，應依查得資料核計之。」
（三）上揭查核辦法係財政部基於所得基本稅額條例之授權，為 執行該條例第12條第1項第3款有關有價證券交易所得之成 交價格、成本及費用而訂定，並未逾越法律授權範疇，亦 未違反母法規定及其立法目的。又該查核辦法第14條第1 項第1款規定，乃鑑於納稅義務人如有所得基本稅額條例 第12條第1項第3款之有價證券交易所得，依同條第3項規 定，其所得之計算本應準用所得稅法第14條第1項第7類第 1款及第2款規定，在有價證券原為出價取得者，以交易時 之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉 該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。蓋綜合所 得稅係採自行申報制，凡有應課稅之所得即應誠實申報， 然因計算所得額之相關收入、成本費用等相關資料係由納 稅義務人掌控，如納稅義務人無從或拒絕提出，稽徵機關 亦乏直接具體之資料為課稅處分時，稽徵機關不能因而放 棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有
違租稅公平，故在無法證明原始取得成本之例外情形下， 乃規定以實際成交價格20﹪計算其所得額。是系爭查核辦 法第14條第1項第1款但書所稱「無法證明原始取得成本者 」，係指納稅義務人客觀上無從證明或拒絕提出，同時稽 徵機關亦欠缺具體資料可資證明原始取得成本者而言。換 言之，以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額者，乃在 納稅義務人未盡協力義務，而稽徵機關復查無實際成本之 情形下，所得基本稅額條例第12條第4項授權稽徵機關推 計課稅之權利，其非賦予納稅義務人在有所得基本稅額條 例第12條第1項第3款之證券交易所得時，可怠於查證，毋 庸誠實申報，逕以實際成交價格20﹪計算證券交易所得額 並為申報之權利。
（四）查原告於98年6 月17日出售系爭有價證券10,000股，每股 成交價格1,400 元，成交總價額14,000,000元，被告以其 原始每股取得成本100 元及必要費用42,000元（證券交易 稅），核定證券交易所得12,958,000元，加計綜合所得淨 額1,949,895 元，核定基本所得額14,907,895元，基本稅 額1,781,579 元，補徵應納稅額1,062,942 元；又原告係 於83年11月7 日向訴外人黃○○購買笑嘻嘻餐廳股份有限 公司（84年10月17日更名為笑嘻嘻企業股份有限公司，91 年4 月2 日再更名為晉威公司）股份共5,000 股，每股成 交價格100 元，成為該公司股東並登記為董事，嗣晉威公 司於93、94及95年度分別辦理盈餘轉增資，原告分別獲配 5,000 股、6,000 股及8,000 股，且該公司於99年11月24 日函覆說明原告係於83年11月7 日以買賣方式取得該公司 股票5,000 股，面額500,000 元等情，有綜合所得稅核定 通知書98年度申報核定、線上繳款書資料查詢、公司變更 登記事項表、晉威公司函與該公司盈餘轉增資及股東股票 （股份、出資額）轉讓通報表、出售股票證券交易稅繳款 書等相關資料附原處分可稽，堪認屬實。是被告既已查得 原告取得上開有價證券之成本每股100 元尚屬明確，並有 完整資料可資查考，尚無不能提供或無法證明原始取得成 本之情形。原告主張其曾去電晉威公司獲告知股東轉讓通 報表上所載金額係該公司任意填載，而非原告之原始取得 成本等語，惟並未提出相關證據足以證明其取得系爭股票 之成本非被告上開查得之金額，其所述自難憑採。（五）又原告取得上開有價證券之成本明確，並有完整資料可資 查考，既無不能提供或無法證明原始取得成本之情形。復 參以原告前於97年度出售未上市（櫃）股票，亦逕以實際 成交價之20﹪計算所得及申報基本所得稅額，經被告依查
得實際成本核定其有價證券交易所得10,356, 800元，另 行補徵稅額687,755元等情，有97年度綜合所得稅申報書 、綜合所得稅核定通知書97年度申報核定等件附原處分卷 可憑。原告此次猶以系爭股票無原始取得成本，而依成交 價格之20﹪計算其所得額，致漏報基本所得額，縱非故意 ，亦難謂無過失，被告予以裁罰，自屬有據。原告主張其 並無積極隱瞞、違反告知義務及消極不為告知之情形；並 援引財政部節稅手冊之相關說明，而謂被告不應對原告課 以罰鍰云云，尚無可採。
（六）原告既有前揭短報所得致短漏稅額之情事，並具有故意、 過失責任條件，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。 被告已審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度 、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原 告之資力，且本件原告違章情節並無加重及減輕事由，是 被告按所漏稅額1,062,942 元，依現行且本件裁判前並未 修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得基本 稅額條例（綜所稅部分）第15條第1 項違章情形第3 點之 規定，處0.5 倍罰鍰531,471 元，核無裁量怠惰、裁量逾 越或裁量濫用之違法情事。原告主張被告違反行政罰法第 18條第1 項之規定，而有裁量怠惰之情形云云，亦無足採 。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 12 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蕭惠芳
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 12 月 12 日 書記官 樓琬蓉
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