遺產稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,101年度,352號
TPBA,101,訴,352,20131226,1

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第352號
102年12月12日辯論終結
原 告　黃維勳
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　梁忠森
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年1 月
11日台財訴字第10000439160 號（案號：第10002346號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
本件訴訟進行中，被告之代表人由吳自心變更為李慶華，茲 據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
原告之母莊烟於民國87年5 月12日死亡，繼承人於核准展延 期限內申報遺產稅，漏報銀行存款新臺幣（下同）1,198,70 0 元及投資194,128 元，合計1,392,828 元，經被告核定遺 產總額44,311,597元，遺產淨額17,535,673元，應納稅額3, 470,832 元，並處罰鍰459,634 元。原告不服，就計入遺產 總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地扣除額及 死亡前未償債務扣除額部分暨罰鍰處分申請復查，經被告復 查決定追減罰鍰34元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴 願，被告因原告就未償債務部分提出新事證尚待查證，未檢 卷答辯，經財政部以95年3 月30日台財訴字第09500115450 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告查明後 另為適當之處分。嗣被告依撤銷意旨重核復查決定，追認未 償債務扣除額4,651,397 元，重行核算按所漏稅額362,135 元分別處0.4 倍及0.8 倍罰鍰合計269,518 元，原復查決定 處罰鍰459,600 元應予追減190,082 元，變更核定罰鍰為26 9,518 元。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂就計入遺 產總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地扣除額 、死亡前未償債務扣除額8,257,283 元部分及罰鍰269,518 元，向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠遺產總額－土地部分：繼承人為申報遺產稅，向改制前新竹



市稅捐稽徵處（改制後為新竹市稅務局，下稱竹市稅捐處） 多功能服務中心申請財產總歸戶時，才由清單知悉有新竹市 ○○段980 地號土地（下稱系爭980 地號土地）。該筆土地 於42年1 月26日公布施行實施耕者有其田條例時，經政府地 籍總歸戶，實地測量為新竹市○○路○段○○巷既成巷道， 地目記載為道，脫離所有人占有、管領，為公眾使用已52年 ，其間如何使用，是否鋪設瀝青供公眾通行，非所有人能管 控。繼承人申請土地使用分區證明書，新竹市政府88年12月 4 日88市工都字第29154 號簡便行文表以圖面無此地號答覆 ；繼承人為瞭解土地所在地，申請新竹市地政事務所測量， 91 年5月9 日土地複丈成果圖記載仍為道；被告將不應列入 遺產總額的道路土地列入遺產總額，違反信賴保護原則，且 不符論理法則和經驗法則。
㈡遺產總額－房屋登記請求權部分：新竹市○○路○○號及○ ○號建物（下稱系爭建物）的請求權，被告核定價值6,034, 200 元。但在被繼承人死亡前，即已存在系爭建物沒有核定 之價值，因未按圖施工，需要補強修繕才能申請使用執照之 事實，在開始建築時即已存在，不具備價值、效用及品質的 瑕疵（臺灣高等法院99年度上易字第388 號刑事判決參照） 。且系爭建物收回時要支付3,760,000 元補強費用，因建商 脫產完畢，而無法收回（於光泰97年度綜合所得稅各類所得 資料清單參照），訴訟結果僅債權憑證乙紙而已。依遺產及 贈與稅法第30條規定，系爭請求權為不能收取或行使，可不 計入遺產計算。
㈢農業用地扣除額部分：新竹市政府發放農林作物補償清冊（ 補償新竹市○○段963-1地號土地7,613 元、972 地號土地 9,592 元、976-1 地號土地17,470元）雖是工務單位辦理， 非農政單位，基於行政一體，該證明有證據能力，證明新竹 市○○段963 地號土地（下稱系爭963 地號土地）、976 地 號土地（下稱系爭976 地號土地）於繼承前至分割徵收時供 農業使用：
⒈系爭963 地號土地：
⑴系爭963 地號土地之12平方公尺，在逕行分割前，和963- 1 地號之368 平方公尺，為一整塊土地，被繼承人無能力 分辨分割界線的位置，當然同時作農業使用。新竹市政府 徵收分割勘查時，是供農業使用，發放農林作物補償清冊 即為證明。
⑵新竹市政府102 年10月7 日府用地字第1020361118號函說 明系爭963 地號土地一併徵收，其檢附之會勘紀錄未載明 土地使用情形，亦無一併徵收土地改良物。惟該會勘僅為



辦理是否符合一併徵收規定，因此無農業人員參與，無地 上物記載。新竹市政府未主動辦理地上物勘驗，也未教示 地上物該如何處理。新竹市政府89年7 月29日（89）府用 地字第53756 號函，是否認為368 平方公尺的963-1 地號 土地地上物補償費為7,613 元，推估分割後僅12平方公尺 的系爭963 地號土地地上物補償費為248 元，可忽略該微 小數目。若歸責80歲的黃萬春在未教示地上物該如何處理 ，和法律智識不足之情形下，應執一併徵收函申請地上物 補償勘驗，實不符論理法則和經驗法則。
⑶被告90年1 月28日勘查現場時，原地界已被破壞，看不到 僅12平方公尺的系爭963 地號土地，因茄苳交流道在施工 ，工程單位為施工安全和方便，工作區域擴大到徵收工程 土地範圍外，占用接連鄰地（參新竹市政府100 年4 月28 日函），且該地已一併徵收在案，非繼承人所有、管領和 使用。被告推論該筆土地在被繼承至徵收時，未繼續作農 業使用，不符論理法則和經驗法則。
⒉系爭976地號土地：
⑴依臺灣省政府民政廳36年7 月29日民地甲第150 代電規定 ，「溜」地目為土地法第2 條之第3 類交通水利用地，係 指灌溉用塘湖、沼澤。系爭976 地號土地於42年1 月26日 公布施行實施耕者有其田條例時，經政府地籍總歸戶，實 地測量為溜，地目記載為溜，因此不依該條例第8 條第1 項第2 款規定共有之耕地，徵收轉放現耕農民承領。該地 號之溜池為多人公同共有，莊烟僅有1/3 ，未有分管契約 ，不能分割移為耕作農作物（若種植農作物有違池塘功能 ，且有詐領農作物補償金之嫌），全體共有人之共識為單 純蓄水，供週邊農地灌溉使用，因此在池塘旁種植樹木以 護堤，溜池中央放任水草孜生，有前揭補償清冊可證明， 一直保留為農地（池塘）蓄水使用。系爭976 地號土地之 1,130 平方公尺，和分割徵收前976-1 地號土地之1,719 平方公尺，一樣蓄水使用中，當然為農業直接生產用地， 適用農業用地扣除額。
⑵被告90年1 月18日現場會勘時，工程單位為了施工，已移 除徵收的樹木破壞堤防，當日只能看到原來系爭976 地號 土地池塘水位下降後的雜草。雖然水面看到雜草，實際上 水很深。因此於91年4 月25日申請測量962 地號、976 地 號和980 地號等3 筆土地時，同意不測量976 地號溜池， 以免測量人員涉險，可證明該土地的蓄水現狀。 ㈣未償債務扣除額部分：
⒈房屋補強費用：依臺灣高等法院99年度上易字第388 號刑事



判決，系爭建物須補強才符合法規要求。次依臺灣新竹地方 法院（下稱新竹地院）101 年度重訴字第31號民事判決，需 要3,760,000 元的補強修繕費用，原告已給付補強修繕費1, 790,000 元，有支票影本可稽。若系爭建物收回時需支付3, 760,000 元補強費用，而無法收回，為債權不能收取或行使 部分，可不計入遺產計算時，則補強修繕費3,760,000 元， 不重複列入請求。
⒉關於法院判決給付於光泰損害賠償2,168,680 元，被告認列 1,490,000 元，否准678,680 元之理由，不符論理法則和經 驗法則。給付於光泰損害賠償2,168,680 元，和訴訟委任合 約無關，原告應該交給法院的裁判費，和給付律師的律師費 等自行支付之費用，已經另行支付法院和律師，參張迺良律 師代墊款項支出明細表。本案為莊烟生前之85年8 月6 日被 起訴，到97年6 月3 日臺灣高等法院93年度上更（二）字第 234 號民事判決定讞，所產生的給付本金和利息之費用。原 告給付2,168,680 元，並負擔所有訴訟費用（新竹地院民事 執行處98年4 月16日新院雲98司執賢字第7620號查封登記函 參照）。
⒊鑑定費用：依民事訴訟法第77條之23第2 項規定，法院核定 鑑定人報酬，依實支計算。鑑定費用為法定訴訟費用，為必 要且有益的費用，當然是負債的一部分，應准予認列才合理 。此鑑定費用，為臺灣高等法院90年7 月2 日院賓民為字第 9468號函，命臺北市建築師公會鑑定費用30,000元，和臺灣 高等法院92年1 月7 日院田民為字第185 號函，命臺灣省結 構技師公會鑑定費用984,000 元。依臺灣高等法院93年度上 更（二）字第234 號民事判決主文第3 項：「第一、二審及 發回前第三審訴訟費用及追加之訴訴訟費用，由被上訴人連 帶負擔。」此1,014,000 元之鑑定費用，當然是負債的一部 分，應准列入扣除額。
⒋關於律師費用否准2,804,603 元：依民事訴訟法第69條第2 項規定，所有相關訴訟必須逐級委任。每一審級終結，即已 依約完成應提供之勞務，不必另外證明。原告已檢附具有證 據能力的法院判決公文書，記載委任事實，和所屬訴訟案號 等存在之證明。所列有關莊烟之訴訟案件，均由同一合建契 約衍生，莊烟為被告。生前被訴8 個案件，其中1 案撤回外 ，僅有1 個案件在生前一審定讞，其餘到死亡多時才定讞； 以及死亡後被訴有6 個案件，所有訴訟皆同一。依民事訴訟 法第466 條之1 第1 項規定，最少要將法律強制委任的第三 審律師費用，列入未償債務，才符合論理法則和經驗法則。 綜上，若未支出上述律師費，則判賠機率大增，可能在20,0



00,000元以上，被告將課不到稅，故其為必要和有益費用， 應准予扣除，才符合論理和經驗法則。
㈤罰鍰部分：
⒈關於新竹市第三信用合作社796,000 元，和新竹市第一信用 合作社402,700 元漏報部分：黃萬春和莊烟結婚57年，現金 部分當然為夫妻共同生活賺取之共同財產，不是夫妻各別的 原有財產。依當時民法第1017條第2 項、第1018條第1 項關 於聯合財產制之規定，黃萬春經營處理所有財務事宜，沒有 漏報情事。且依民法第1039條第1 項規定，黃萬春取得應有 的其中部分，亦無漏報情事。
⒉投資部分：經檢視竹市稅捐處多功能服務中心提供之歸戶財 產查詢清單，42年政府執行耕者有其田政策，徵收土地所搭 發3 家公營事業的股票都有列入，就依「本清單僅供課稅資 料之證明」之用途，據以申報遺產稅。惟有關單位未及時更 新該清單，而漏列194,128 元，漏報部分相對於申報35,661 ,069元為非常微小。原告信任政府已將財產總歸戶，不應受 到懲罰，應取消台灣工礦股份有限公司（下稱工礦公司）、 台灣農林股份有限公司（下稱農林公司）、台灣水泥股份有 限公司（下稱台泥公司）之股權投資罰鍰，以維政府公信。 ⒊綜上，原告無過失，竟課予罰鍰，有失公允，且違反誠信、 信賴保護和比例原則等情。並聲明求為判決訴願決定及原處 分（即重核復查決定）關於計入遺產總額之土地及房屋登記 請求權部分、否准農業用地扣除額、死亡前未償債務扣除額 8,257,283 元部分及罰鍰269,518 元均撤銷。四、被告則以：
㈠遺產總額－土地部分：系爭980 地號土地既經新竹市政府90 年3 月26日（90）府都計字第19229 號函復土地使用分區為 住宅區，且被告於94年9 月14日派員會同新竹市政府、新竹 市地政事務所人員現場勘查，經該府指派人員認定現況未舖 設瀝青未供公眾通行，有會勘紀錄及照片可稽，難謂屬於既 成巷道而得不計入遺產總額，被告核定土地遺產價值184,00 0 元，即無不合。原告於88年2 月8 日申報被繼承人莊烟之 遺產稅時，已將系爭土地併入遺產總額申報，原告辯稱不知 ，顯係卸責之詞，復未提出具體事證，所訴難謂有理由。 ㈡遺產總額－房屋登記請求權部分：系爭建物於被繼承人死亡 前即已完工，被告重核復查依臺灣省政府財政廳62年12月13 日財稅一字第109751號函釋核算建物價值，重行估算系爭建 物現值分別為4,003,097 元及3,519,051 元，依行政救濟不 得為更不利於行政救濟人決定之法理原則，維持原核定價值 6,034,200 元，並無不合。有關系爭房屋使用執造核發、用



電及用水情形乙節，參照新竹市政府101 年8 月23日府工建 字第1010094859號函內容，及台灣電力股份有限公司新竹區 營業處101 年8 月15日D 新竹字第10108000311 號函稱旨述 地點無申請用電資料，惟現場有自他處轉供電使用情形。再 參台灣自來水股份有限公司第三區管理處101 年8 月7 日台 水三業字第10100103880 號函稱，系爭建物1 樓至7 樓並無 申裝自來水，該用戶目前係私自接用○○路○○號2 樓自來 水。系爭建物於被繼承人死亡前即已建築完成，僅水、電及 部分細部設施尚未裝置完成，尚非簡化評定房屋標準價格及 房屋現值作業要點（已廢止）第13點所稱之「簡陋房屋」， 應按適用之標準單價予以減徵適用（最高行政法院93年度判 字第1402號判決意旨參照）。
㈢農業用地扣除額部分：
⒈繼承人申報遺產稅未列報農業用地扣除額，嗣申請增列系爭 963 地號土地、972 地號土地及系爭976 地號土地農業用地 扣除額，其中963 地號土地於89年3 月15日分割為963 地號 及963-1 地號土地，被告初查核認963-1 地號及972 地號土 地農業用地扣除額合計1,971,200 元，並因分割後之系爭96 3 地號及976 地號土地未繼續作農業使用，否准扣除。被告 於90年1 月18日會同原告現場勘查結果，上揭3 筆土地正由 新竹市政府委外施工中，現場有鐵絲網圍籬與其他地號土地 區隔，系爭963 地號及976 地號土地為雜草，有當日勘查報 告表可稽。被告核准963-1 地號、972 地號及976-1 地號土 地之農業用地扣除額，係因90年1 月18日勘查現場時，繼承 人未繼續經營農業生產，因土地被政府徵收委外施工，非繼 承人不願作農業使用，且被告亦無反證證明該3 筆土地在被 繼承人死亡當時，未繼續作農業使用，為顧及繼承人權益， 參照財政部88年12月7 日台財稅第880865323 函釋意旨，從 寬認定准予扣除，尚非認定繼承人就該等土地有繼續作農業 使用。
⒉次依原告99年6 月24日提供其於90年10月8 日郵寄存證信函 予新竹市政府，主張該府私自占用962 地號（原核定已核認 公共設施保留地扣除額）、系爭963 地號及系爭976 地號等 3 筆土地，請該府於文到1 週內恢復原狀，係於被告勘查之 後，難以證明系爭963 地號及系爭976 地號土地於被繼承人 死亡當時之狀態。又依新竹市政府100 年4 月28日函復，原 告與承攬新竹市政府發包之「北二高茄苳交流道往新竹市區 連絡道路工程」廠商華升營造有限公司（下稱華升公司）間 ，於91年4 月簽立和解書內容，足證縱於被繼承人死亡當時 確有占用，亦係有償占用，且該公司土地使用完畢，負責恢



復原狀，並無減損土地價值。又系爭976 地號土地，地目為 溜，依臺灣省政府民政廳36年7 月29日民地甲第150 號代電 規定，「溜」地目，為第3 類交通水利用地，係指灌溉用之 塘湖、沼澤。原告所提示之新竹市政府發放農林作物補償金 證明，均非系爭土地，原告既未提出具體事證，復執前詞， 核難採據。
㈣未償債務扣除額部分：
⒈否准給付於光泰損害賠償678,680 元部分：依原告同日提示 之臺灣高等法院93年度上更（二）字第234 號及97年度再易 字第78號民事判決，原告等應連帶給付於光泰1,490,000 元 ，及其中297,995 元，係自89年3 月22日起；另1,192,005 元，係自89年5 月6 日起，按週年利率5%計算之利息，均為 支付被繼承人死亡後始發生之法定利息，並非被繼承人死亡 前即已發生及存在之債務，原告顯係誤解。
⒉否准律師費、訴訟費及裁判費合計2,804,603元部分： ⑴法院裁判費及訴訟費：原告主張242,109 元，被告認定23 ,626元，否准218,483 元。經核其中①裁判費163,923 元 （參重核復查決定書附件一〈下同〉，序號○、1-3 號） ：被繼承人死亡日之前已繳款，自非被繼承人死亡前未償 債務。②郵資費560 元（序號○、4 號）：原告未提示由 繼承人負擔之相關證明。③4,500 元（序號○、5 號）： 訴訟明細表無此訴訟案號。④49,500元（序號○、7 號） ：被繼承人死亡後給付，且原告迄未提示該裁判費係因何 訴訟案件所發生之費用。
⑵律師費（序號一至八）：原告主張4,120,518 元，被告認 定1,534,398 元，否准2,586,120 元，經核該等費用如下 ：①屬承受訴訟者：原告就其主張，應負舉證責任，惟原 告迄未提示被繼承人於死亡前，即已委任各該律師處理各 該訴訟案之相關訴訟委任狀、合約、所屬訴訟案件之案號 ，及各該律師於被繼承人死亡前即已依約完成應提供之勞 務，而於被繼承人死亡時仍尚未給付之相關證明文件。尚 難以認定是項債務於被繼承人死亡前即已存在及發生，被 繼承人有給付之義務。②屬於被繼承人死亡後始提起訴訟 者：自不生是否屬被繼承人死亡前未償債務之問題。 ⒊否准鑑定費1,014,000 元部分：經核其債務發生日均係在被 繼承人死亡後2 年發生（90年以後發生），原告迄未提示被 繼承人於死亡前，即與該事務所簽訂相關債權債務契約，且 該事務所於被繼承人死亡前依約應履行之勞務業已完成，而 於被繼承人死亡時仍尚未給付之相關證明文件。是難以認定 是項費用屬被繼承人死亡前即已存在及發生之債務，原告主



張亦不足採。
⒋有關系爭房屋應支出之補強修繕費乙節（原告原主張係被繼 承人之未償債務，經被告否准扣除），被繼承人於87年5 月 12日死亡，該項鑑定報告距被繼承人死亡日達5 年餘，即92 年6 月6 日始作成，補強費用需7,495,300 元；另依新竹地 院101 年度重訴字第31號民事判決，原告已委託彭耀華建築 師辦理系爭房屋結構補強申請使用執照，估計工程費用3,76 0,000 元，難以認定係於被繼承人死亡前即已存在及發生之 支出，有影響該建物之價值；且該項費用係原告對於光泰有 損害賠償之請求，依遺產及贈與稅法第1 條規定核屬有價值 之財產，仍應併入課稅（該訴訟現已上訴臺灣高等法院，尚 未確定，損害賠償金額多寡尚屬未知）。況臺灣高等法院93 年度上更（二）字第234 號民事判決，亦載明原告未舉證其 嗣後業已自行修補系爭房屋，且已支出相關費用，原告踐行 前揭程序前，尚難請求該項補強費用。原告主張已給付補強 修繕費用1,790,000 元，有支票影本可稽乙節，惟新竹地院 判決日期為102 年4 月26日，原告提示之6 張支票影本，發 票日期均在前揭判決之前，前揭支票之支付顯非前揭判決所 生，遑論原告未提供支付人、支付原因及其內容為何？並提 示相關證明文件供核，且是項費用於被繼承人死亡時尚未發 生，難以認定係於被繼承人死亡前即已存在及發生之支出， 而有影響該建物之價值。
㈤罰鍰部分：原告主張因信賴竹市稅捐處核發之財產歸戶清單 而免罰，惟該處於清單上註記「本資料係由各業務單位提供 建檔，如有不符請直接向該管稅捐機關洽詢。」「本資料僅 供債權人向法院聲請強制執行之用。」足證核發機關已提示 該清單僅供債權人聲請強制執行參考，原告漏報系爭遺產， 亦為其所不爭，有案關申報及核定資料可稽，原告難謂無過 失，從而，被告重核復查決定以本件經追認未償債務扣除額 4,651,397 元，重行核算按所漏稅額362,135 元分別處0.4 倍及0.8 倍罰鍰合計269,518 元，原復查決定處罰鍰459,60 0 元予以追減190,082 元，變更核定罰鍰為269,518 元，並 無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書暨繼承系統 表（原處分卷１〈下稱卷１〉第88-93 頁、第83頁）；【遺 產總額－土地】系爭980 地號土地登記謄本（卷１第856 頁 ）、新竹市政府90年3 月26日（90）府都計字第19229 號函 （卷１第633 頁）、94年9 月14日會勘紀錄及照片（卷１第 817-820 頁）；【遺產總額－房屋登記請求權】82年12月7 日之合建房屋契約書（原處分卷３〈下稱卷３〉第1807-181



3 頁）、最高法院87年度台上字第2141號民事判決（卷３第 2098-2101頁）、竹市稅捐處94年9 月5 日新市稅房字第09 40028119號函（卷１第768-769 頁）；【農業用地扣除額】 系爭963 地號及976 地號土地登記謄本（卷１第629 頁、第 626-627 頁）、新竹市政府工務局88年12月4 日88市工都字 第29154 號簡便行文表（卷１第632 頁）、被告90年1 月18 日勘查報告表及拍攝照片（卷１第532-545 頁）、原告90年 11月9 日申請書（卷１第675 頁）、被告所屬新竹市分局91 年1 月28日北區國稅竹市審字第0910000637號函（卷１第83 0-832 頁）、新竹市政府100 年4 月28日府工土字第100004 6065函檢附和解書（卷３第2600-2601 頁）；【未償債務扣 除額】80年10月23日及82年12月7 日之合建房屋契約書（卷 ３第1808-1816 頁）、88年8 月4 日、90年7 月4 日、91年 1 月18日、92年2 月13日、100 年4 月22日遺產稅核定通知 書（卷１第568-570 頁、第607-608 頁、第839-840 頁、第 863-864 頁、卷３第2596-2599 頁）、處分書（卷１第579 頁）、被告94年11月28日北區國稅法二字第0940029126號復 查決定書（卷１第1104-1110 頁）、財政部95年3 月30日台 財訴字第09500115450 號訴願決定書（卷１第1116-1120 頁 ）、被告100 年8 月25日北區國稅法二字第1000013225號重 核復查決定書（卷３第2667-2685 頁）等影本；及本院卷附 財政部101 年1 月11日台財訴字第10000439160 號訴願決定 書（第14-22 頁）、新竹市政府102 年10月7 日府地用字第 1020361118號函檢附該府89年7 月29日（89）府地用字第53 756 號函及徵收會勘紀錄（第232-234 頁）等影本可稽，且 為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告核定下述 計入遺產總額之土地及房屋登記請求權部分、否准農業用地 扣除額、死亡前未償債務扣除額8,257,283 元部分及罰鍰26 9,518 元，是否適法有據？
㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經 政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路 土地，經主管機關證明者。」為遺產及贈與稅法第16條第12 款前段所明定。
⒉本件繼承人列報系爭980 地號土地之遺產價值183,954 元， 被告初查依公告土地現值核定184,000 元。原告不服，主張 系爭980 地號土地為新竹市○○路○段○○巷既成巷道，應 不計入遺產總額云云。惟查，系爭980 地號土地既經新竹市 政府以90年3 月26日（90）府都計字第19229 號函復其土地 使用分區為住宅區（卷１第633 頁），並被告於94年9 月14



日再派員會同新竹市政府、新竹市地政事務所人員現場勘查 結果，亦認定現況未舖設瀝青未供公眾通行（見卷１第817- 820 頁之會勘紀錄及照片），從而被告以系爭980 地號土地 不屬既成巷道而應計入遺產總額，依公告土地現值核定遺產 價值184,000 元，揆諸前揭規定，於法即無不合。原告主張 其不知有系爭980 號地號土地存在，惟原告於88年2 月8 日 申報被繼承人之遺產稅時，已將系爭980 號地號土地併入遺 產總額申報，自難謂原告不知有系爭980 地號土地之存在， 進而主張被告將之列入遺產總額有何違反信賴保護、論理及 經驗法則情事可言。原告所訴，並不足採。
㈡遺產總額－房屋登記請求權部分：
⒈按「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死 亡時……之時價為準；……（第3 項）第1 項所稱時價，土 地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價 格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所明定。次按「 關於營繕工程……係以建築中之房屋為贈與者，有關估價課 徵之辦法……按出售轉讓時之實際完工部分查估現值，…… 」亦經前臺灣省政府財政廳62年12月13日財稅一字第109751 號函釋在案。
⒉被繼承人所有新竹市○○段570 地號、573 地號土地，及其 子黃維誠所有574 地號土地，於82年12月7 日以被繼承人之 名義（黃維誠未具名），與於光泰（原名徐光泰）簽訂合建 房屋契約書（卷３第1807至1813頁），嗣依約被繼承人分得 系爭建物，而系爭建物至被繼承人死亡時，已全部完工尚未 取得使用執照，被告初查核定系爭建物遺產價值各為3,017, 100 元（合計6,034,200 元），並將應移轉予於光泰之土地 持分部分，增列死亡前未償債務6,635,024 元（卷１第215 頁）。原告不服，主張系爭建物未取得使用執照，並無遺產 價值，申經被告重核復查決定，以依最高法院87年9 月11日 （重核復查決定誤植為87年10月14日）87年度台上字第2141 號民事判決（卷３第2098-2101 頁），原告等繼承人應移轉 新竹市○○段570 地號土地持分1/2 及573 地號土地持分95 25/20000（原持分9525/10000）予於光泰，並經新竹市地政 事務所辦竣移轉登記；又依竹市稅捐處94年9 月5 日新市稅 房字第0940028119號函稱，系爭建物因起造人不願會同簽章 申請使用執照及地主與建商興建糾紛提起訴訟中，致新竹市 政府迄未核發使用執照，尚難據以核計現值（卷１第768-76 9 頁）等語；從而被告將被繼承人應分得之系爭建物，併入 遺產課稅並無不合，惟依前揭規定重行查估現值結果，系爭 建物現值分別為4,003,097 元及3,519,051 元（卷１第770



頁），依行政救濟不得為更不利原則，原核定系爭建物價值 6,034,200 元應予維持。原告仍然不服，循序提起訴訟主張 ：系爭建物未按圖施工，須補強修繕，則原核定價值6,034, 200 元，必須扣除補強費用7,495,300 元云云，資為爭議。 ⒊有關原告主張系爭建物未按圖施工，須補強修繕，故須扣除 補強費用（按原告原主張係被繼承人之未償債務，而經被告 否准扣除）乙節。查被繼承人係87年5 月12日死亡，而原告 98年7 月10日提示之臺灣省結構工程技師工會92年6 月6 日 出具之鑑定報告書所附補強工程費用計算表，預估補強費用 合計7,495,300 元，則於92年6 月6 日始作成，距被繼承人 死亡日達5 年之久，尚難遽認係於被繼承人死亡前即已存在 及發生而導致影響系爭建物之價值，所訴系爭遺產價值應予 扣除補強費用乙節，尚不足採。
⒋另原告主張系爭建物收回時要支付3,760,000 元補強費用， 因建商脫產完畢，而無法收回，訴訟結果僅債權憑證乙紙， 依遺產及贈與稅法第30條規定，應認為不能收取或行使而可 不計入遺產計算云云。按遺產及贈與稅法第30條係就遺產稅 及贈與稅延期或分期繳納之規定，原告執此主張系爭建物之 登記請求權為不能收取或行使而可不計入遺產計算乙節，容 有誤會。
㈢農業用地扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六 、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人 ，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全 數。……」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅 額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實 申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應 檢同有關證明文件一併報明。」為行為時遺產及贈與稅法第 17條第1 項第6 款前段及其施行細則第20條第1 項所明定。 ⒉本件繼承人申報遺產稅時，未列報農業用地扣除額，嗣申請 增列系爭963 地號土地、新竹市○○段972 地號土地及系爭 976 地號土地之農業用地扣除額，其中963 地號土地於89年 3 月15日分割為系爭963 地號土地及另筆963-1 地號土地， 被告初查核認新竹市○○段963-1 地號及972 地號土地農業 用地扣除額合計1,971,200 元（卷１第830-832 頁），並因 分割後之系爭963 地號及976 地號土地未繼續作農業使用， 否准扣除。原告不服，循序起訴主張：系爭963 地號及976 地號土地均作農業使用，應扣除其農業用地扣除額云云。 ⒊經查被告於90年1 月18日會同原告現場勘查結果，系爭963 地號及976 地號土地現場以鐵絲網圍籬與其他地號土地區隔



，其上雜草叢生，繼承人未繼續經營農業生產等情，有90年 1 月18日勘查報告表及拍攝照片（卷１第532-545 頁）可稽 ，自無從認定繼承人就系爭963 地號及976 地號土地有繼續 作農業使用而得以扣除農業用地扣除額。
⒋原告雖主張系爭963 地號及976 地號土地遭私自占用云云。 惟查，依原告所提供其於90年10月8 日郵寄存證信函（卷１ 第618 頁）予新竹市政府，主張該府私自占用新竹市○○段 962 地號（原核定已核認公共設施保留地扣除額）、系爭96 3 地號及976 地號土地，請該府於文到1 週內恢復原狀以利 耕種等語，係在被告於90年1 月18日會勘之後，尚難以證明 系爭963 地號及976 地號土地於被繼承人死亡當時之狀態； 另依新竹市政府100 年4 月28日府工土字第1000046065函檢 附和解書（卷３第2600-2601 頁）可知，原告與承攬新竹市 政府發包之「北二高茄苳交流道往新竹市區連絡道路工程」 廠商華升營造有限公司間，於91年4 月19日簽立和解書，載 有「經雙方協調同意和解，由乙方（華升營造有限公司）支 付甲方（即原告）農作物補償費貳萬元，土地租賃費用參拾 貳萬元……並於土地使用完畢，負責恢復原狀，以利甲方耕 種，甲方同意於和解書簽署後，即向新竹地檢署撤銷告訴。 」等語，益徵系爭963 地號及976 地號土地，縱於被繼承人 死亡當時確有遭占用，亦係有償占用，且確非繼續供作農業 使用，自不得扣除農業用地扣除額。
⒌此外，被告之所以核准其他土地－新竹市○○段963-1 地號 、972 地號及976-1 地號等3 筆土地之農業用地扣除額，係 因90年1 月18日勘查現場時，該3 筆土地刻正由新竹市政府 委外施工中，繼承人未繼續經營農業生產，乃因土地被政府 徵收委外施工，非繼承人不願作農業使用，且被告亦無反證 證明該3 筆土地在被繼承人死亡當時，未繼續作農業使用， 為顧及繼承人權益，乃參照財政部88年12月7 日台財稅字第 880865323 函釋：「經核准免徵遺產稅之農業用地，……經 政府機關……徵用者，於徵用期間內，因非繼承人不願作農 業使用，准免依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書規 定補徵遺產稅」意旨，從寬認定准予扣除，尚非認定繼承人 就該等土地有繼續作農業使用。是原告自難執上開3 筆土地 業經被告從寬認定，即主張系爭963 地號及976 地號土地亦 應比照從寬認定而扣除農業用地扣除額。
⒍另原告主張新竹市○○段963-1 地號土地（368 平方公尺） 上之農林作物，既經新竹市政府核給地上物徵收補償費，則 分割後僅餘12平方公尺的系爭963 地號土地，依論理及經驗 法則，亦係作農業使用，被告否准系爭963 地號土地之農業



用地扣除額，顯自我矛盾云云。惟查如前述，系爭963 地號 土地並未作農業使用，且經本院向新竹市政府函詢系爭963 地號土地於89年間會勘時之使用情形，亦據新竹市政府102 年10月7 日府地用字第1020361118號函復：「主旨：為貴院 函查本府89年7 月29日（八九）府地用字第53756 號函（見 本院卷第38頁）附件及本市○○段963 地號土地於會勘時之 使用情形乙案，復如說明，……說明：……二、查旨揭地號 係本府辦理北二高茄苳交流道通往新竹市區連絡道路工程土 地所有權人申請一併徵收之土地，其會勘紀錄並未載明土地 使用情形，另查該一併徵收案並無一併徵收土地改良物，檢 附旨揭函文附件會勘紀錄影本乙宗供參。」等語（本院卷第 232-234 頁），從而系爭963 地號土地於申請一併徵收當時 ，既經會勘結果查無一併徵收農林作物情形，自難以新竹市 ○○段963-1 地號土地上有農林作物，即遽爾謂系爭963 地 號土地上於被繼承人87年5 月12日死亡當時亦係作農業使用 ，而得扣除農業用地扣除額。
⒎又原告主張系爭976 地號土地，其地目為溜，若在該土地上 種植作物有違池塘功能，亦有詐領農作物補償金之嫌云云。 按臺灣省政府民政廳36年7 月29日民地甲第150 號代電規定 ，「溜」地目，為第3 類交通水利用地，係指灌溉用之塘湖