臺中高等行政法院判決
102年度訴字第355號
102年12月4日辯論終結
原 告 高明營造股份有限公司
代 表 人 林煥𤍤
訴訟代理人 張居德 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 黃聰能
上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國102年7
月8日台財訴字第10213932230號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國92年3月1日至94年4月30日進貨未依規定取得進 項憑證金額新臺幣（下同）318,029,371元，暨於90年1月1 日至94年4月30日銷售貨物銷售額612,366,568元，營業稅額 30,618,357元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售 額時亦未列入申報，另於93年5月至8月間無進貨事實取具元 富水泥製品股份有限公司等20家公司行號（下稱元富等20家 公司行號）開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業 稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報 進項稅額3,042,356元，經被告查獲，移由被告所屬大智稽 徵所（下稱大智稽徵所）補徵營業稅額33,660,713元，並經 被告處罰鍰122,968,168元。原告不服，申經復查決定追減 罰鍰68,434,743元，其餘復查駁回。原告仍表不服，經訴願 決定將原處分（復查決定）有關原告無進貨事實取得不實統 一發票處罰鍰7,605,890元部分撤銷，由被告另為適法之處 分，其餘訴願駁回。原告就訴願駁回部分不服，提起行政訴 訟，遞經本院102年度訴字第55號判決及最高行政法院102年 度裁字第1152號裁定駁回確定在案。嗣被告以102年3月5日 中區國稅法一字第1020002671號重核復查決定（下稱重核復 查決定）就原告無進貨事實取得不實統一發票處罰鍰7,605, 890元部分變更處罰鍰6,084,712元。原告仍表不服，提起訴 願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）原告於93年5至8月間，施作工程所必須耗用之工程材料等
成本，其中有60,847,036元，因進貨時無法取得進貨憑證 ，經商請元富等20家公司行號開立不實之統一發票部分， 原告確有進貨事實，且統一發票上所記載之進項品名亦均 為施作工程所必須之工程成本。又該部分進貨60,847,036 元部分，前經被告調查原告93年度營利事業所得稅結算申 報案件時，前後2度派員依據原告提供之帳簿、憑證及工 程承攬合約書等資料文件調查結果，除剔除其他部分超耗 進料計17,000,260元外，其餘包含上開60,847,036元之進 貨部分，業經被告認列為該年度原告承包工程所必須耗用 之成本在案，有被告內部存檔之調查報告書等資料及核發 給原告該年度結算申報核定通知書為證。被告既認列原告 該年度進貨60,847,036元為工程成本之一，足證有進貨事 實，被告卻以「無進貨事實」認定，裁處2倍罰鍰，與事 實不合。
（二）被告訴願時以：「查訴願人（即原告）該年度營利事業所 得稅之營業毛利原核定42,917,429元，經本局剔除無進貨 事實之虛列成本60,847,036元後，更正核定營業毛利103, 764,465元，有本局93年度營利事業所得稅結算申報更正 核定通知書附卷可稽。」準此可知，被告顯然將原認定60 ,847,036元為原告該年度承包工程所必須投入之成本之事 實，僅以原告取得不實之進項憑證，遽予認定該部分虛列 成本，而否定原本認定為「必要成本」之事實，除有違交 易商情，亦有自相矛盾之違誤。
（三）又原告代表人林煥𤍤及王麗娟在臺灣臺中地方法院檢察署 （下稱臺中地檢署）96年度偵字第18608號起訴書及臺灣 臺中地方法院（下稱臺中地院）98年度重訴字第88號判決 書，係坦承有向元富等20家（原告誤載為2家）公司行號 取得不實之統一發票，以及未向元富等20家公司行號進貨 之事實，惟上開2人均未曾承認有「未向其他公司行號進 貨」部分，被告顯有違誤。
（四）被告提出對本件之「調查報告書」中亦註明「以合約每M2 之金額實算認定收入，並以該公司實作數量認定成本。」 被告在95年派員查核當時，已按原告提供之工程合約及帳 證資料後，認列該60,847,036元為進貨成本。又被告訴稱 原告無法提供帳冊憑證云云，然查本件係93年度之營利事 業所得稅，惟其於101年提起訴願時，相關帳冊憑證因時 隔7年早已逾保存期限，已散失，則本件在被告95年派員 查核或其後復查當時，因原告同期承攬多件工程並同時進 行中，在無法逐項認定何種憑證係何項工程所使用情形下 ，被告乃依其查核慣例「以該公司實作數量認定成本」，
當時確已將60,847,036元列為進貨成本。（五）綜上，原告承包之工程，且已完工，確有進貨事實，惟違 法取得非實際交易對象開立統一發票，應依行為時稅捐稽 徵法第44條第2項之規定處最高不得於100萬元之罰鍰等語 ，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決 定）不利原告部分。
三、被告則以：
（一）本件除系爭有關原告無進貨事實，取得元富等20家公司行 號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元，虛報進 項稅額3,042,356元，經被告按所漏稅額3,042,356元處2 倍之罰鍰6,084,712元外，其餘部分（含取得元富等20家 公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847,036元， 補徵營業稅3,042,356元）經本院102年度訴字第55號判決 原告之訴駁回及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定 上訴駁回，已確定在案。
（二）原告主張於93年5至8月間取得元富等20家公司行號開立不 實之統一發票部分，係有進貨取得不實發票乙節。經查原 告於93年5月至8月間無進貨事實，而取得元富等20家公司 行號開立統一發票部分，依據臺中地檢署96年度偵字第18 608號起訴書所載，林煥𤍤、王麗娟於上開期間，基於逃 漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯 絡，明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8 ﹪之價格，分別由林煥𤍤或王麗娟向元富等21家公司行號 （原告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票 ，作為原告、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業 成本，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交 易之發票，總金額為60,847,036元。該案臺中地院於98年 2月17日準備程序筆錄亦載明，林煥𤍤及王麗娟對上述情 節均坦承並認罪，且經臺中地院98年度重訴字第88號宣示 判決，林煥𤍤以明知為不實之事項，而填載會計憑證，以 不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑1年6月，緩刑4年。王 麗娟以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑 1年4月，緩刑4年。另有關原告主張93年度營利事業所得 稅歷經被告之調查單位查核後，均經認定為工程所必須之 成本在案乙節，經查，原告該年度營利事業所得稅之營業 成本原核定843,928,745元，經被告再次核定876,410,824 元，調整原因為當年度增列漏進金額93,329,115元，再減 列虛進金額60,847,036元，核定營業成本876,410,824元 ，即剔除無進貨事實之虛列成本60,847,036元後，再次核 定營業毛利103,764,465元（42,917,429元＋60,847,036
元）。
（三）原告雖一再主張系爭60,847,036元係有進貨事實，惟均無 法提供相關事證以實其說，且該部分業經行政訴訟終局判 決認定無進貨事實在案，已如前述，故本件原告於93年5 月至8月間無進貨事實取得不實之統一發票銷售額合計60, 847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額3,042,356元，違章事證明確 ，被告重核復查按所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,08 4,712元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告97年度財營業字第5809 7000048號處分書、原告違章案件罰鍰繳款書、被告92年度 營業稅重核復查決定應補罰鍰更正註銷單、臺中地檢署檢察 官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地院98年度重訴字第8 8號判決宣示筆錄、原告復查申請書、被告重核復查決定書 、原告訴願書、財政部訴願決定書、本院102年度訴字第55 號判決、最高行政法院102年度裁字第1152號裁定及原告起 訴狀附於原處分卷、訴願卷、本院卷及司法院網路系統可稽 ，復為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告 於93年5月至8月間無進貨事實，而取得不實之統一發票銷售 額合計60,847,036元，營業稅額3,042,356元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，被告重核復查按所漏稅額3,042,356 元處2倍之罰鍰6,084,712元（本院102年10月31日準備程序 筆錄第2頁原告訴訟代理人陳述參照），是否合法？茲分述 如下：
（一）按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額 ，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人 購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人 以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及 統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載 有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得 停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽 徵法第1條之1第4項及加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條 第1項第5款所規定。
（二）本件原告92年3月1日至94年4月30日進貨，未依規定取得 龍盛工程行（下稱龍盛等9家公司行號）進項憑證金額318
,029,371元；又於90年1月1日至94年4月30日銷售貨物銷 售額612,366,568元，營業稅額30,618,357元，未依規定 開立統一發票給達中營造工程股份有限公司等16家公司（ 下稱達中等16家公司），且於申報當期銷售額時亦未列入 申報；另於93年5月至8月間無進貨事實取具元富等20家公 司行號，開立不實之統一發票銷售額60,847,036元，營業 稅額3,042,356元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額3,042,356元，經被告查獲，移由大智稽徵所 補徵營業稅額33,660,713元（30,618,357＋3,042,356＝3 3,660,713），並經被告處罰鍰122,968,168元（計算式： 30,618,357×3＋3,042,356×5+318,029,371×5%＝122,9 68,168）。原告不服，申請復查，經被告依財政部100年2 月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍 數參考表）規定，變更罰鍰金額為54,533,425元（計算式 ：30,618,357元×1.5＋3,042,356元×2.5＋1,000,000元 =54,533,425元），追減罰鍰68,434,743元，並駁回原告 其餘請求。原告不服，提起訴願，經財政部認定原告虛報 進項稅額3,042,356元部分，該稅款已於98年7月28日繳納 （復查決定前），遂以訴願決定將原處分（復查決定）有 關原告無進貨事實取得不實統一發票銷售額部分處罰鍰7, 605,890元（即3,042,356×2.5）撤銷，由被告另為適法 之處分外，其餘訴願駁回。原告就該駁回部分（含取得元 富等20家公司行號開立不實之統一發票銷售額合計60,847 ,036元，補徵營業稅3,042,356元部分）提起行政訴訟， 經本院以102年度訴字第55號判決駁回，嗣經最高行政法 院102年度裁字第1152號裁定駁回確定在案。本件有關原 告無進貨事實取得元富等20家公司行號，開立不實之統一 發票銷售額部分之罰鍰7,605,890元（即3,042,356×2.5 ），既經財政部101年11月30日台財訴字第10100137140號 訴願決定認為應再予追減，宜由被告重行審酌，而將之撤 銷，由被告另為適法之處分（該訴願決定書第15頁參照） ，嗣經被告另作成重核復查決定，並審酌原告虛報進項稅 額3,042,356元，已於98年7月28日繳納（於復查決定前） ，其罰鍰部分因裁罰倍數修正，被告以原告無進貨事實虛 報營業稅進項稅額，於裁罰處分核定前已補繳稅款3,042, 356元，乃依財政部100年2月14日修正倍數參考表營業稅 法部分第51條第1項第5款規定，無進貨事實者，於復查決 定前已補繳稅款者，應按所漏稅額3,042,356元處2倍罰鍰 鍰6,084,712元，原復查決定就此部分裁處罰鍰7,605,890 元（即3,042,356×2.5），應准予再追減1,521,178元等
情，除如前述外，並有卷附之法務部調查局中部地區機動 工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移 送書（原處分卷第69至88頁）、臺中地檢署檢察官96年度 偵字第18608號起訴書（同卷第89至111頁）、臺中地院98 年度重訴字第88號宣示判決筆錄（同卷第112至122頁）、 被告102年3月5日中區國稅法一字第1020002671號重核復 查決定（本院卷第11至20頁）、財政部102年7月8日台財 訴字第10213932230號訴願決定書（本院卷第22頁至28頁 ）、原告98年7月28日營業稅繳款書（原處分卷第150、15 2頁）可稽，揆諸前揭規定及說明，核無違誤。（三）原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：
1、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即 主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明義 務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責任 之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅，有 關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞務 所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵機 關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537號解釋意旨，稅 務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行 政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容 有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得 支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料 之協力義務（102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條 之1第5項參照）。再就課稅處分之要件事實而言，基於依 法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計 算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負 舉證責任（同法條第4項參照）；惟進項稅額則因在計算 營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生 後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述 證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務 人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭進項稅額發生之 事實（即原告與元富等20家公司行號間60,847,036元之交 易事實）真偽倘有不明，自應由納稅義務人即原告負舉證 之責。
2、查被告95年6月28日所製作核發之原告93年度營利事業所 得稅結算申報核定通知書，記載：「05，營業成本，申報 額860,929,005元，核定額843,928,745元」，此係因被告 純依原告所委託會計師之工作底稿及工程合約書而為查核 ，當時原告並未提出系爭60,847,036元之成本帳證（本件 93年5至8月間施作工程所必須耗用工程材料等之成本）供
被告查核，嗣原告代表人林煥𤍤及會計王麗娟因上開刑事 案件，分別經臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴書起 訴，並經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決均有罪後 ，被告乃再進行調查，並通知原告提出相關帳證，惟原告 以97年12月12日說明書略以：其無法提供系爭進貨60,847 ,036元部分明確資料等語，被告以原告就本件有關系爭進 項稅額發生之事實（即原告與元富等20家公司行號間60,8 47,036元之交易事實）真偽有所不明，原告又無法舉證以 實其說，乃就原告該年度營利事業所得稅之營業成本部分 將原核定843,928,745元，再次以98年2月25日原告93年度 營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，改為核定876, 410,824元，調整原因為當年度增列漏進金額93,329,115 元，再減列虛進金額60,847,036元，核定營業成本876,41 0,824元，即剔除無進貨事實之虛列成本60,847,036元後 ，再次核定營業毛利103,764,465元（42,917,429元＋60, 847,036元）等情，有被告上開核定通知書（含更正前後 ）、誠品聯合會計師事務所廖述忠會計師提示文件清單、 原告上開說明書、挑選科目查核說明附原處分卷（第201 、201-1頁）及本院卷（第85-91頁）可稽。從而，被告上 開核定剔除原告無進貨事實之虛列成本60,847,036元，依 法核無不合。再按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會 計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保 存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽 徵機關查明屬實者，不在此限。」稅捐稽徵機關管理營利 事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項定有明文。本件系爭 年度為93年，至被告核發上開98年2 月25日更正核定通知 書剔除原告無進貨事實之虛列成本60,847,036元時，尚未 滿10年，是原告主張其101年間提起訴願時，相關帳冊憑 證已逾保存期限，已散失，及系爭60,847,036元之進貨成 本，前經被告實質調查後，核發給原告該年度結算申報核 定通知書而認列在案，可見原告有該進貨事實，但被告後 卻以原告無系爭60,847,036元之進貨成本，而裁處虛報進 項稅額3,042,356元2倍之罰鍰，與事實不合，且違反交易 商情，亦有自相矛盾云云，顯有誤解，均不足採。 3、又原告主張其代表人林煥𤍤及會計王麗娟在上開刑事中偵 審時，係坦承有向元富等20家公司行號取得不實之統一發 票，以及未向元富等20家公司行號進貨之事實，但並未承 認有「未向其他公司行號進貨」部分云云。但查，原告於 93年5月至8月間無進貨事實，而取得元富等20家公司行號 開立統一發票部分，依據臺中地檢署96年度偵字第18608
號起訴書所載，林煥𤍤、王麗娟於上開期間，基於逃漏稅 捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡， 明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之 價格，分別由林煥𤍤或王麗娟向元富等21家公司行號（原 告僅取得其中20家），購買無實際交易之三聯式發票，作 為原告、有而順2家公司之進項憑證，藉以虛列營業成本 ，逃漏營業所得，經清查結果，原告共取得無實際交易之 發票，總金額為60,847,036元。又該案臺中地院於98年2 月17日準備程序筆錄亦載明：林煥𤍤及王麗娟對上述情節 均坦承並認罪，且經臺中地院98年度重訴字第88號宣示判 決林煥𤍤及王麗娟均有罪在案，有上開起訴書、準備程序 筆錄及宣示判決筆錄附原處分卷（第108-111、118-122、 202-206頁）可稽。又上開事實並經本院102年度訴字第55 號判決及最高行政法院102年度裁字第1152號裁定確定在 案，亦有各該裁判可資佐證，是原告此項主張，亦有誤解 ，不能採取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告重核復查決定以原告 於系爭期間無進貨事實取得不實統一發票，依修正後之倍數 參考表規定，應按其所漏稅額3,042,356元處2倍之罰鍰6,08 4,712元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告 起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻 明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述， 併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 11 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 12 月 11 日 書記官 詹 靜 宜
, 台灣公司情報網