營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,102年度,163號
TCBA,102,訴,163,20131211,2

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第163號
102年12月4日辯論終結
原 告　有而順營造有限公司
代　表　人　陳怡旭
訴訟代理人　楊雯齡　律師
複 代理人 羅國斌　律師
訴訟代理人　黃鴻隆　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　呂淼江
林堯民

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年2月
8日台財訴字第10113924390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由鄭義和變更為阮清華， 並經變更後之代表人阮清華聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許。
二、事實概要：原告係經營未分類其他土木工程業，於民國92年 5月1日至94年8月31日轉包管線工程，取具非實際交易對象 龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞 企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程 行、德有工程行及啟順企業社等9家營業人（下稱龍盛等9家 營業人）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）13 1,567,819元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額6,578,399元；另於93年5至8月無進貨事實取具元富水 泥製品股份有限公司、番王吊車行、尚億企業行、德威企業 社及勝利凱交通工程行等5家營業人（下稱元富等5家營業人 ）開立不實之統一發票銷售額合計8,211,400元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額410,570元，經被告 所屬臺中分局（原臺中市分局）依被告通報資料查獲，核定 補徵營業稅額6,988,969元，並經被告按未依規定取得進項 憑證金額131,039,619元（不含取具以達工程行94年8月開立 字軌號碼GU00000000號統一發票1紙銷售額528,200元）及所 漏稅額410,570元各處5％罰鍰6,551,980元及5倍罰鍰2,052,



800元（計至百元止），合計8,604,780元。原告不服，申經 復查決定追減罰鍰7,578,355元，其餘復查駁回。原告仍不 服，提起訴願，經被告就訴願主張予以重審，於101年9月19 日以中區國稅法一字第1010040750號重審復查決定撤銷被告 101年7月10日中區國稅法一字第1010023785號復查決定，追 減罰鍰7,783,640元，即變更處罰鍰821,140元，其餘復查駁 回。原告猶表不服，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴 訟。
三、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重審復查決定） 不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：
㈠被告無視臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察 官之調查結果，復未提出其他適足證據，片面依據法務部調 查局中部地區機動工作組（下稱中機組）之刑事案件移送書 ，認定龍盛等9家營業人跳開發票及原告取得不實發票而予補 稅裁罰，認事用法有所違誤：
1.按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實有舉證之責任。」、「認定犯罪事實所憑之證據… …其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑 ，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘 其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實 審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為 有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法。 」分別為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定及最高法院76 年台上字第4986號著有判例。次按「認定事實所須證據， 應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料 逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各 縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或 起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形 及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部93年9月29日台財 訴字第09313512360號函（下稱財政部93年9月29日函）可 稽。
2.又稅捐稽徵機關於懷疑有短漏稅捐，但依自行調查之證據 ，仍不足以作成補稅裁罰處分之情形下，常移請檢調機關 偵辦。惟稅捐稽徵機關移請檢調調查，嗣後未被檢察官列 為犯罪事實而予以偵查起訴，更未經法院判決予以認定， 自不能僅憑被告（含中機組）自行製作之刑事案件移送書 而核定補稅，此有臺北高等行政法院92年度訴字第826號判



決及同院90年度訴字第5608號判決足參。再者，若由稅捐 稽徵機關移請檢調調查，嗣後未被檢察官列為犯罪事實而 予以起訴，或經法院判決無罪之部分，即表示無短漏稅捐 之證據，稅捐稽徵機關自當依該處分書或判決書作為裁處 之依據，復有最高行政法院93年度判字第68號判決可參。 3.本件被告自原告於97年2月間依法提出申請復查起至其於10 1年7月10日止，歷經近4年半始作成復查決定，違反稅捐稽 徵法第35條第5項應於2個月內完成之規定，其關鍵係在中 機組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背首開財政 部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證 證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍 以中機組初移所執理由作為其復查決定之理由。 4.申言之，本件訴外人龍盛等9家營業人負責人所涉違反稅捐 稽徵法部分，業經臺中地檢署為緩起訴處分，依據臺中地 檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書，檢方所認 定之犯罪事實，皆未認定龍盛等9家營業人有跳開發票而短 漏稅捐之行為，且檢調亦有訊問原告等16家營造公司之負 責人，嗣後亦未因取得非實際交易對象開立不實之統一發 票而遭刑事追訴。足證經檢察官查明後，認定龍盛等9家營 業人並無被告與中機組所指稱有跳開發票之行為。從而原 告取具龍盛等9家營業人開立之統一發票；即無涉取得非實 際交易對象所開立不實之統一發票。亦即，系爭工程係龍 盛等9家營業人向原告等16家營造公司承包，並未透過訴外 人高明營造股份有限公司（下稱高明公司）轉包，龍盛等9 家營業人收取原告等營業人所支付工程款後之流程、或與 高明公司代表人即訴外人林煥𤍤私人間有任何款項往來之 關係等，均非原告所必須過問者，與原告無關。是被告無 視於臺中地檢署檢察官之調查結果，仍憑中機組移送書逕 行認定龍盛等9家營業人跳開發票，並率爾認定原告取得非 實際交易對象統一發票扣抵銷項稅額而追補鉅額營業稅， 卻未提出其他適足之證據，顯然未依職權調查證據，實有 悖於前揭判例及財政部93年9月29日函釋意旨，認事用法誠 有違誤。
5.另有關原告於93年5月1日至8月31日進貨取得非實際交易對 象訴外人元富等5家營業人開立統一發票金額計8,211,400 元及進項稅額410,570元之違法部分，然林煥𤍤及王麗娟於 刑事案件偵查、審理期間所為認罪內容，係坦承有向元富 等5家營業人取得不實之統一發票，以及未向渠等進貨之事 實，並非承認除元富等5家營業人外，亦「未向其他公司行 號進貨」。又原告施作工程，需依契約內容進貨，並按契



約約定完成施工，待業主驗收完畢後，原告方能請領工程 款，則本件原告設無進貨事實，如何可能完工？本件純因 原告施工過程有部分必需耗用之工程材料，在進貨時無法 取得進貨憑證，不得已乃向元富等5家營業人商請協助取得 不實之統一發票以致，該5家營業人之負責人於檢方偵查庭 時亦供述原告有進貨之事實，而係因無法取得合法憑證， 故洽請渠等協助開立統一發票。本件僅係取得發票不實， 被告卻執林煥𤍤、王麗娟在刑事案件供述內容，認定原告 完全沒有進貨等語，所稱自有不當；且此部分依規定應僅 處以漏稅額之一倍罰鍰，原處分及訴願決定以無進貨事實 處二倍之罰鍰，顯有不合。
㈡林煥𤍤既為高明公司及原告之實際負責人，則原告標得之工 程，自係直接分包與龍盛等9家營業人，被告認定高明公司利 用龍盛等9家營業人跳開發票予原告，違背論理、經驗法則： 1.依據臺灣臺中地方法院(下稱臺中地院)98年度重訴字第88 號宣示判決筆錄，林煥𤍤及王麗娟於違反商業會計法之案 件，經該院判處罪刑確定在案，其認定之事實為：「…… 林煥𤍤係『高明營造股份有限公司』登記及實際負責人， 亦為『有而順營造有限公司』之實際負責人，為商業會計 法中明定之商業負責人及稅捐稽徵法上之納稅義務人；王 麗娟則係高明公司之會計。」則原告標得之工程，何需先 轉包予高明公司再由高明公司轉分包予龍盛等9家營業人？ 且該判決亦未判認高明公司有跳開發票及未依規定取得進 項憑證等違章情事，被告執詞原告將標得之工程，先轉包 予高明公司再由高明公司轉分包予龍盛等9家營業人，即有 未合。
2.又依中機組調查筆錄，龍盛工程行負責人張憲誠、利通企 業有限公司負責人陳新發、友亞企業有限公司負責人張楝 柏、以達工程行負責人林以達於94年12月27日及智利企業 有限公司負責人張智賢、新發工程行負責人王新發於95年1 月12日，均陳稱與原告確有業務往來，即原告確將標得工 程直接轉包與龍盛等9家營業人。
3.按加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第2條第1款 、第3條第1項及第2項、第32條第1項前段之規定，及財政 部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋，均認應由實 際銷售貨物或勞務之營業人開立統一發票，交付買受人。 又按司法院釋字第685號解釋，亦以「金流」作為判斷銷售 貨物營業人之基礎。本件從原告分包施工的接洽、經雙方 簽訂工程承攬合約書、原告承攬工程驗收合格以迄小包商 取得分包工程款代價等過程，原告於92年5月至94年8月間



分包接洽之對象係龍盛等9家營業人，工程款亦由原告直接 匯給該等營業人，故龍盛等9家營業人當然係系爭工程承攬 之營業人，而非高明公司。故本件由銷售勞物之營業人（ 即龍盛等9家營業人）開立統一發票，交付買受人（即原告 ），完全合法，原告取具龍盛等9家營業人開立之統一發票 ，即無涉取得非實際交易對象，開立不實之統一發票之情 。
4.況原告無論向高明公司或龍盛等9家營業人取得統一發票， 營業稅可扣抵稅額或營利事業所得稅可扣除之進項成本結 果都是相同，故原告如確將標得工程分包與高明公司，並 無任何足讓原告須改向龍盛等9家營業人取得統一發票之動 機，以獲得稅捐或其他利益。
5.被告認定原告等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」 ，再由高明公司與龍盛等9家營業人成立「次承攬契約」， 違背論理、經驗法則，亦欠缺商業理由，且有適用稅捐稽 徵法第12條之1第4項不當之違法：
⑴本件被告以龍盛等9家營業人將所收的工程款中，部分款 項再轉入林煥𤍤私人帳戶為由，臆測原告等營造商先與 高明公司成立「原承攬契約」，再由高明公司與龍盛等9 家營業人成立「次承攬契約」。惟次承攬契約係以原承 攬契約為基礎，次承攬契約要為原承攬契約的品質，負 瑕疵擔保責任，故工程款金流一定是原承攬契約在前、 次承攬契約在後；倘龍盛等9家營業人為高明公司轉分包 之次承攬人，則該9家營業人應向高明公司請款，如何將 部分資金流入林煥𤍤帳戶？則本件金流顯與被告臆測認 定之事實背道而馳，係龍盛等9家營業人先收取工程款後 ，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥𤍤帳戶， 其付款時間、對象及先後次序完全倒置，如何能成立被 告所認定之原告等16家營造公司與高明公司先成立原承 攬契約，再由高明公司與龍盛等9家營業人成立次承攬契 約？從而被告上開臆測，違背經驗及論理法則。 ⑵又訴外人強生營造公司（即原告等16家營造商之一）實 際負責人楊啟明與高明公司代表人林煥𤍤，於102年3月 12日於鈞院101年度訴字第468號營業稅事件準備程序庭 當庭證述略以：「強生與高明公司同為具有甲級營造公 司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高明公 司同時競標之工程，如先分包於高明公司再由高明公司 分包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由高明 公司先賺取一層工程款（即俗稱『先賺一手』），再轉 分包於龍盛等9家公司行號。如強生將工程直接分包於該



9家公司行號，則可避免前述讓高明『先賺取一手』之情 形，原告之利潤自然較高，故不可能發生將標得工程， 分包給高明公司情事。」等語，則原告等營造公司與強 生營造公司情形相同，故亦不可能將工程轉包予高明公 司。另本行業中那一家公司行號，專門從事下包商工程 ，凡本行業者皆有所知悉，且皆可直接接洽，亦均自行 尋找下包商，絕不可能將其標得工程，先轉包給立於同 等競爭之其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商 ，使本身利潤減少之理。從而被告前開臆測，欠缺商業 理由。
⑶況本件被告既認高明公司與原告等16家營造公司先成立 原承攬契約，再由高明公司與龍盛等9家營業人成立次承 攬契約，被告自應舉證證明該9家營業人銷售勞務予高明 公司之租稅構成要件事實存在，及渠等並未銷售勞務予 原告等16家公司。且若被告所提出之事證，與租稅構成 要件事實無實質關連性，即難謂其已盡舉證責任。然依 被告所提出之事證，包含龍盛等9家營業人於收得原告等 16家公司給付之工程款後，有將部分款項轉入高明公司 負責人林煥𤍤帳戶；該9家營業人之稅務，係由高明公司 之會計委任記帳業者辦理；高明公司負責人稱龍盛等9家 營業人為高明公司之下包等，該等事證最多僅能證明高 明公司對該9家營業人具影響力，但皆與被告所認定之租 稅構成要件事實無實質關連性。蓋於企業集團中，母公 司對子公司與孫公司有實質之控制力，對子孫公司之決 策當然皆具重大影響力，且集團間之資金往來頻繁，但 殊無以母公司對子孫公司有實質控制力為由，即認定子 孫公司對第三人之交易，均係透過母公司轉售或轉包之 理。故高明公司對龍盛等9家營業人有無影響力，根本與 本件之租稅構成要件無涉，被告實際上並未就租稅構成 要件事實盡舉證責任。是被告實有適用稅捐稽徵法第12 條之1第4項不當之違法。
6.進一步言之，龍盛等9家營業人因未具營造廠牌照，僅能承 作具有營造牌照之業者轉包之部分工程，業界稱為「小包 商」，就營造業者而言，承作其轉包工程之小包商即係該 業者之「下包」，此種小包商為維持永續經營及較多的獲 利機會，定會多方尋求承作之機會，而非僅擔任某一營造 業者之專屬下包。本件龍盛等9家營業人，確實非屬高明公 司之專屬下包，被告認該9家營業人為高明公司之專屬下包 ，工程係高明公司轉包予龍盛等9家營業人施作等語，所認 顯與社會商業現況相違。況林煥𤍤同時擔任原告及高明公



司之實際負責人，原告承包之工程業務亦由林煥𤍤負責處 理，因此將工程發包予較為熟悉、信任之下包商即龍盛等9 家營業人，與一般常情完全相符。被告僅以高明公司及原 告94年度除陳木通同為高明公司及原告之股東外，其餘股 東並不相同等情，遽爾推論原告將標得之工程轉包予高明 公司，高明公司再轉分包予龍盛等9家營業人，顯然輕率。 7.另就被告答辯稱其發現龍盛等9家營業人承攬施作達中營造 股份有限公司等16家營造公司(下稱達中等16家營業人）之 工程款，於匯入（或支票軋進）該等營業人或負責人金融 機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤 所有台中二信中和分社00-00-0000000活儲帳戶（下稱林煥 𤍤系爭帳戶）內等語，按原告以匯款或開立支票方式給付 工程款予龍盛等9家營業人，業已提出合作金庫交易明細表 （確有匯款至利通公司、啟順企業社、德有工程行帳戶） 及相關支票資料在卷。而依被告檢附之「德有等9家公司91 年至94年之帳戶交易明細」記載由原告電匯之款項共有下 列五筆：(1)94年2月2日匯款3,026,208元予智利公司。(2) 94年2月2日匯款6,703,435元予勇勝工程行。(3)94年4月1 日匯款2,323,978元予勇勝工程行。(4)94年5月3日匯款3,9 34,766元予勇勝工程行。(5)94年5月18日匯款1,784,550元 予勇勝工程行，上開金額共計17,772,937元，而匯入林煥 𤍤系爭帳戶者僅2筆，金額僅6,027,435元，則被告稱龍盛 等9家營業人於收受工程款後，隨即再轉入林煥𤍤帳戶部分 ，與實情不符，其據此認定工程係由高明公司承包後轉包 予龍盛等9家營業人施作等語，亦乏依據。
㈢至被告答辯其屢次函請原告提示具體事證以證明其與龍盛等9 家營業人確有交易事實，惟未獲提示，被告爰依中機組刑事 案件移送書等，據以認系爭工程實際均由高明公司承包，從 而堪認原告實際交易對象為高明公司等語。惟原告與龍盛等9 家營業人確有交易事實，並於工程施作完畢後，依約給付工 程款，雖因時日過久，致未能找到合約，但經翻找結果，已 經提出有關支票明細、票頭及匯款資料。又龍盛等9家營業人 之負責人、林煥𤍤及王麗娟違反稅捐稽徵法等案件，經中機 組移送臺中地檢署偵辦、臺中地院審理後，渠等所涉犯罪事 實僅係取得不實交易對象開立之統一發票而已，並無被告所 稱為高明公司跳開發票、幫助高明公司逃漏稅犯行；即前揭 案件經司法調查結果，既未認定原告有取得不實交易對象所 開立統一發票犯行，被告仍憑中機組刑事案件移送書命原告 補繳稅款、予以裁罰，顯無理由。再者，龍盛等9家營業人使 用之金融帳戶固與林煥𤍤系爭帳戶有資金往來，但此係因該9



家營業人施作工程欠缺資金，林煥𤍤基於情誼先行代墊，待 彼等取得工程款後再行歸墊之故，業經該9家營業人之負責人 、林煥𤍤及王麗娟於刑事案件偵審期間陳述甚詳，被告仍執 該等資金流向作為不利證據，顯有未洽。況原告已盡力提出 相關證據，奈被告始終不採，而於無確切證據證明，僅憑推 測臆認本件工程實際均由高明公司承包，顯有未合。五、被告答辯略以：
㈠補徵營業稅額部分：
1.本件原告於92年5月1日至94年8月31日進貨，取具非實際交 易對象龍盛等9家營業人開立之統一發票，依據中機組95年 11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載， 林煥𤍤係高明公司登記及實際負責人，亦為原告之實際負 責人，王麗娟則係高明公司之股東兼會計，龍盛等9家營業 人或其負責人於90年1月至94年6月間均係高明公司的小包 或員工，該等營業人在前述期間主要承攬施作工程之業主 除高明公司外，尚有達中營造股份有限公司、新南隆營造 有限公司、強生營造股份有限公司、真理營造有限公司、 順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公司、巨燁營造有 限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營造股份有限公司 、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司、嘉浤營造有限 公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程股份有限公司、 固特營造工程股份有限公司及原告等16家營造公司（即達 中等16家營業人），交易金額達873,515,007元；嗣經被告 調閱龍盛等9家營業人金融機構往來帳戶交易明細清查結果 ，發現該等營業人承攬施作該等16家營業人之工程款，於 匯入（或支票軋進）該等營業人或負責人金融機構帳戶後 ，隨即再轉（或匯）入林煥𤍤系爭帳戶內。又依林煥𤍤94 年12月28日之中機組調查筆錄記載，其亦坦承龍盛等9家營 業人均是高明公司之下包，與該等營業人除了工程款項往 來外，並沒有其他的債權債務關係，且龍盛等9家營業人承 包高明公司之小包工作，長久以來都將統一發票交由高明 公司之會計王麗娟開立等語；而依林煥𤍤95年8月8日之中 機組調查筆錄記載，其證實預支工程款係以其系爭帳戶支 應等語。復據王麗娟95年1月12日及同年8月7日之中機組調 查筆錄記載，其供述高明公司主要付款帳戶有合作金庫太 平分行、台中二信中和分社及林煥𤍤帳戶等，龍盛等9家營 業人對外承攬工程資金均由林煥𤍤系爭帳戶支應，營收所 得資金皆存入各營業人帳戶內，再歸墊給林煥𤍤等語。又 據龍盛等9家營業人稅務代理人段麗芬於94年12月7日在中 機組接受調查陳稱王麗娟82至90年間陸續提供張憲誠等人



身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本 、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，王 麗娟要其以張憲誠等人名義申設營業人及請領發票，張憲 誠即係龍盛工程行掛名負責人，其與張憲誠等人均不認識 ，該等營業人之記帳費均由王麗娟以現金支付，繳納相關 稅款則由其計算好後再交給王麗娟自行繳納；該等營業人 之發票主要係供高明公司使用，發票領取後由王麗娟自行 或指派人員前來拿取，發票是由高明公司自行開立，開立 品名、項目要問王麗娟才知道；龍盛等9家營業人及負責人 聯絡電話，除了德有工程行用其事務所電話外，其餘聯絡 電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等 情。
2.承上，況龍盛等9家營業人除龍盛工程行及德有工程行外， 餘7家營業人之負責人分別為陳新發、張智賢、張棟柏、王 新發、陳孟夏、林以達及王新龍，渠等均受領自高明公司 負責人林煥𤍤於系爭帳戶之轉帳薪資，益證渠等實為高明 公司員工，顯見系爭帳戶為高明公司所有，上開工程實際 上均由高明公司承包後再轉包予龍盛等9家營業人，而由林 煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家營業人以跳開發票方式，幫助 高明公司逃漏應繳稅款，是原告與龍盛等9家營業人無實際 交易，事證尚屬明確。
3.另原告主張系爭帳戶係林煥𤍤擔任高明公司代表人前以自 己名義開立的，其於擔任高明公司代表人前，即以同樣承 攬施作行為、同樣資金調度手法，惟被告卻在林煥𤍤擔任 高明公司代表人後，否認原告與前開營業人直接承攬施作 行為，實不合法理部分。然參照最高行政法院93年判字第 1392號判例意旨，稅捐之正確核定，乃稅捐稽徵機關之職 責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件 ，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐稽徵機關重 複錯誤之請求權。況本件原告系爭期間依規定申報銷售額 、應納或溢付營業稅額後，被告依營業稅稽徵作業手冊第5 章第4節壹、七、㈡、3營業稅查核清單規定：「⑴電作單 位於申報書檔更正完成後，如有異常現象，應於申報當月 底以前產出『營業稅正誤錯誤查核清單』或檔案，供業務 單位查核。⑵業務單位經辦人員收到電作單位移送或自行 列印之查核清單，應依查核清單審核申報異常註記，查對 申報資料及審核資料不符之欄次，必要時向營業人查詢， 將結果逐一分析，在核對項目欄註記、更正，並於回報日 前回送電作（登錄）單位據以清理。」故被告並未對原告 承攬施作行為及資金調度手法予以查核，此屬查核深度不



同，並非認定原告承攬施作行為及資金調度手法之主張， 原告容有誤解。
4.再者，本件經被告屢次函請原告提示具體事證以證明其與 龍盛等9家營業人確有交易事實，惟未獲提示，被告爰依據 中機組刑事案件移送書、林煥𤍤及王麗娟於中機組之調查 筆錄等資料暨渠等相關帳戶資金調用等情，查核分析其交 易事實，並據以認系爭工程實際均由高明公司承包，從而 堪認原告實際交易對象為高明公司，自非無當。 5.至原告主張93年5至8月間取具元富等5家營業人開立之統一 發票銷售額計8,211,400元，係屬有進貨事實部分，惟據臺 中地檢署96年度偵字第18608號起訴書記載，林煥𤍤、王麗 娟於上開期間，基於逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務 登載不實之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以發 票未稅金額8％或7％之價格，分別由林煥𤍤或王麗娟，向 元富公司等21家營業人（原告僅取得其中5家），購買無實 際交易之三聯式發票，作為高明公司及原告等2家公司之進 項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得，經清查結果 ，原告取得無實際交易之進項統一發票13張，總金額為8,2 11,400元，且林煥𤍤及王麗娟業經臺中地院98年度重訴字 第88號判決處有期徒刑在案。又上開無進貨交易之事實而 向元富等5家營業人購買三聯式發票藉以虛列營業成本之情 事，原告於97年12月24日所出具申請書之說明四中，亦已 自承不諱，是其主張委不足採。
㈡罰鍰部分：
按營業人依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義務， 當然不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章者即應依 稅捐稽徵法及營業稅法相關規定論處。本件原告取具系爭龍 盛等9家營業人開立之不實統一發票部分，業經被告查明確有 進貨事實及其憑證確由實際銷貨之高明公司所支付，且實際 銷貨之高明公司已依法補稅處罰，乃重審復查決定，將該部 分原處罰鍰6,551,980元，予以註銷，並無不合；另無進貨事 實取具元富等5家營業人開立之不實統一發票，虛報進項稅額 410,570元部分，違章事證明確，業如前述，依行政罰法第7 條第1項之規定，自應論罰。從而，被告重審復查決定，依新 修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本於法定裁量職 權，重行審酌原告違章情節，改按所漏稅額410,570元處以2 倍之罰鍰計821,140元，亦無不合。
㈢至高明公司登記及實際負責人林煥𤍤，雖同為原告之實際負 責人，惟高明公司94年度共有股東林煥𤍤、王新龍、王麗娟 、陳木通、陳秀花、蔡炎生及王友彥等7人，而原告同年度股



東卻僅有陳木通、陳怡旭及呂昭玲等3人，除了陳木通同為高 明公司及原告之股東外，其餘股東並不相同，是原告將標得 之工程轉包予高明公司，高明公司再轉分包予龍盛等9家營業 人，尚屬允當。另本件被告及所屬臺中分局曾數次函請原告 提示其與龍盛等9家營業人暨元富等5家營業人之工程合約書 、貨品運送、交貨、驗收紀錄、交易付款資金證明及帳冊憑 證等交易資料供核，惟均未獲提示，原告遲至102年6月27日 行政訴訟呈報狀仍只檢附合作金庫銀行支票存根15,578,830 元、合作金庫銀行0000000000000帳號各類存款轉帳支出11,0 77,784元、現金支出證明單及估價單各235,000元等資料影本 ，其真實性令人懷疑；且原告提示之現金支出證明單及估價 單均無相對營業人名稱，與原告進貨取具非實際交易對象龍 盛等9家營業人開立不實之統一發票銷售額計131,567,819元 ，及無進貨事實取具元富公司等5家營業人開立不實之統一發 票銷售額計8,211,400元，顯不符比例原則。六、本件兩造之爭點為：被告以原告於系爭期間因進貨，取具非 實際交易對象龍盛等9家營業人之發票；又因無進貨事實取 具元富等5家營業人之發票，而虛報進項稅額，予以補稅及 裁處罰鍰，是否適法？
七、按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額 ，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」 、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之 貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。…… 。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其 名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時 ，所取得載有營業稅額之統一發票。……。」為營業稅法第 15條、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「一 、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營 業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解 釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要 件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人 以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有 進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」為財政 部98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。又按「 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得 憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑 證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分 之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，



如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業 所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。 」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律。」、「（第1項）納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並 得停止其營業……五、虛報進項稅額者……。（第2項）納 稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開 立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之 營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者 ，免依前項規定處罰。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項、 第48條之3及營業稅法第51條所明定。末按「85年7月30日修 正公布之稅捐稽徵法第48條之3……所稱『裁處』，依修正 理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準 此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願 ……尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年 8月2日台財稅第851912487號函所明釋。八、再按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課 徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證 之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協 力義務，不因前項規定而免除。」為行為時稅捐稽徵法第12 條之1所明定。另依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件 因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物 本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為 貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課 稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽 徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者， 例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟 法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業 稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之 減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額 存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主 張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。
九、本件原告經營未分類其他土木工程業，於92年5月1日至94年 8月31日承包管線工程，取具龍盛等9家營業人開立之統一發 票銷售額合計131,567,819元；另於93年5至8月間，取具元



富等5家營業人開立統一發票銷售額合計8,211,400元，均作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，此為原告所不爭，並有該等 發票在卷可佐(原處分卷157-196頁)。原告主張其於系爭期 間，均有向龍盛等9家及元富等5家營業人進貨，且原告無論 向高明公司或龍盛等9家營業人取得統一發票，營業稅可扣 抵稅額，或營利事業所得稅可扣除之進項成本，結果均同， 原告如確將標得工程轉包與高明公司，並無任何足讓原告須 改向龍盛9家營業人取得統一發票之動機，以獲得稅捐或其 他利益，自無可能有虛報進項稅額情事等云。惟按原告既稱 其確有與龍盛等9家營業人及元富等5家營業人交易之事實， 自應提出系爭工程支付價款證明、簽收單、帳冊憑證、承攬 工程之實做數量、金額、工資表及驗收單等事證供核，方得 證明原告與該等營業人間確有交易事實，而認其所主張為真 實。
十、經查，本件原告取得系爭發票期間，係於92年5月至94年8月 間，被告曾於96年4月19日函請原告提示具體事證，以證明 其與龍盛等9家營業人確有交易事實(同卷197頁)，惟未獲原 告提示。嗣被告於96年11月8日以原告未依法取得憑證，而 對原告裁處本件罰鍰(同卷205頁)在案，原告於96年4月間已 知悉被告對其查核本件營業稅事宜。且依商業會計法第38條