房屋稅
最高行政法院(行政),判字,102年度,825號
TPAA,102,判,825,20131231,1

最　高　行　政　法　院　判　決
102年度判字第825號
上 訴 人　台灣肥料股份有限公司
代　表　人　李復興
訴訟代理人　蕭嘉甫　律師
被 上訴 人　基隆市稅務局
代　表　人　呂瑞田
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國102年8月29日臺
北高等行政法院102年度訴字第380號判決，提起上訴，本院判決
如下：
　　主 文
原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、緣上訴人所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之 磷肥倉庫建物，原經被上訴人核定補徵民國95年至99年房屋 稅新臺幣（下同）139,626元、137,904元、136,179元、134 ,457元及132,732元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅 262,533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912元、459,1 92元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,4 75,703元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變 更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、 92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲 槽等2筆建物房屋稅部分，予以維持。上訴人仍不服，提起 訴願，被上訴人經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查 決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,0 47元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽 房屋稅95年至99年為128,712元、126,648元、124,584元、1 22,520元及120,453元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99 年為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385, 953元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。上訴 人猶未甘服，循序訴經臺北高等行政法院101年度訴字第508 號判決指摘被上訴人有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決定 及復查決定不利上訴人部分，著由被上訴人另為適法之處分 。案經被上訴人重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予 變更，仍為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、 98年91,077元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分， 原處分變更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元 、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分



，原處分變更為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176 元、98年57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,52 3元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤 銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵 房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元 、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,48 4元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人不服，提起本件 上訴【訴願決定及原處分（即重核復查決定）被原審撤銷之 部分，未經上訴，已經確定】。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅 及裁處罰鍰部分：依房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1 項及第11條規定，未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產 評價委員會所評定，並由直轄市、縣（市）政府公告或各縣 （市）（局）於呈請省政府核定後公告之諸如房屋構造類別 、房屋造價、實際工料等，均不得作為房屋稅之稅基，否則 即違反租稅法律主義。然依原審法院101年度訴字第508號判 決意旨，財政部72年11月30日發布之「簡化評定房屋標準價 格及房屋現值作業要點」（下稱作業要點）第8點規定之超 高計算標準，僅係當時財政部訂定供各縣市參考而已，並未 經當時基隆市不動產評價委員會評定，且斯時房屋稅條例， 未有明文授權財政部得訂定此增加人民負擔之超高計算標準 內容，從而，自不得作為房屋稅之稅基。被上訴人重核復查 決定竟以此作為本件95年至99年房屋稅補徵核定及裁處罰鍰 之依據，殊違租稅法律主義。倘依作業要點第8點加計超高 單價，以核計房屋現值並變更應補徵房屋稅額為有理由，然 被上訴人既認定本件磷肥倉庫之起課日為75年9月，其面積 雖為2,618平方公尺，惟其鋼鐵規格經實地測量，僅約65 654.5公厘，係90906公厘以下，自有本院76年度判字 第321號判決所示之財政部75年6月27日台財稅第7551932號 函釋適用，應准適用面積未達200平方公尺之標準單價核計 房屋現值，亦即其標準單價應為每平方公尺700元，而非被 上訴人計算之每平方公尺2,100元。又若被上訴人磷肥倉庫 構造別之法律依據，係臺灣省政府73年4月26日函頒「簡化 評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」（下 稱實施注意事項）第3點、第14點規定，惟參酌原審法院101 年度訴字第508號判決意旨，前揭實施注意事項亦未經基隆 市不動產評價委員會評定其標準，本於租稅法定主義、法律 授權明確性原則，被上訴人亦不得任意、恣意認定之。況且 ，被上訴人如肯認實施注意事項之效力，依實施注意事項第 10點規定，房屋現值之核計，係以「臺灣省房屋標準單價表



」、「臺灣省各類房屋折舊標準表」及「房屋位置所在段落 等級表」為準據，然被上訴人重核復查決定卻以「基隆市房 屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」等為 準據，豈非矛盾？另磷肥倉庫於61年2月間已是鋼架造，被 上訴人實應核自61年2月間為起課日，並據以計算房屋折舊 年數提計折舊率，而非被上訴人所認定之75年9月。㈡關於 補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：既然基 隆市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定重新評定， 並由基隆市政府於93年公告「基隆市房屋折舊率及耐用年數 表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」「最高 折舊年數：20年」，則本件磷酸儲槽及硫酸儲槽，於核定其 現值既比照「油槽」種類，就法令適用一致性，其折舊率本 應比照「油槽」種類，然因其並無「油槽」項目，於比照適 用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，非 「鋼鐵造」類別之折舊率。且本件磷酸儲槽及硫酸儲槽均為 腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更易腐蝕，舉輕明重，本 件磷酸儲槽及硫酸儲槽之每年折舊率比照「地下油槽」，自 無不妥。否則，對照無腐蝕性「油槽」之耐用年限都只有20 年，平均每年折舊率高達3.75％，評價也不加減地段調整率 ，本件腐蝕性之磷酸儲槽及硫酸儲槽，被上訴人卻又適用一 般房屋之標準，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」 、平均每年折舊率只有「1.2％」，且加計地段調整率120％ ，顯有失衡。足見被上訴人割裂、恣意適用法規，無一致性 可言，亦有違平等原則。另系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽乃為製 造磷肥及粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之 一，為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應 免予課徵房屋稅等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分 （即重核復查決定）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅部分 ：以現場勘查房屋現況，與航空測量所75年9月8日空照圖相 符，又磷肥倉庫相鄰周圍廠房皆於75年至76年間建造，因此 ，上訴人雖稱磷肥倉庫於40年至50年間或61年2月已改建為 現況，惟上訴人違反租稅協力義務，未於改建完工時，依56 年3月28日修正之房屋稅條例第7條於房屋建造完成之日起30 日內，向被上訴人申報房屋稅籍有關事項及使用情形。被上 訴人請其提供系爭建物使用執照或建物登記權狀等足資佐證 之相關完工證明文件供查核時，上訴人於100年1月12日肥基 管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」。上 訴人於100年10月24日訴願書事實欄，亦表示系爭建物「於 何時改建，已不可考」，是以本案依據查得資料認定系爭倉



庫最早於75年9月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以 計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。且依原審法院10 1年度訴字第508號判決意旨，房屋稅捐之核課，應適用新建 、增建、改建之行為時法規命令，該建物起課年月既經認定 為75年9月，即應依56年3月28日修正之房屋稅條例及72年11 月30日發布之作業要點第8點、第13點核計房屋現值，起課 房屋稅。99年12月17日現場勘查磷肥倉庫高度為6公尺，應 更正超高單價，並改按所適用之鋼鐵造構造（U造）標準單 價之5成核計房屋現值，計算課徵房屋稅，變更應補稅額95 年114,597元、96年112,815元、97年111,033元、98年109,2 51元、99年107,472元。惟依本院62年判字第298號判例意旨 ，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不 利於行政救濟人之決定。是以，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額 ，復查未予變更。又依本院76年度判字第321號判決意旨， 復經再次現場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與上訴人所訴6565 4.5公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5公尺，因前已 認定磷肥倉庫之起課年月為75年9月，有財政部75年6月27日 台財稅第7551932號函釋之適用，是以，本案標準單價得予 適用每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，變更 核定房屋現值95年為1,768,100元、96年為1,740,600元、97 年為1,713,100元、98年為1,685,600元、99年為1,658,100 元，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元、97 年51,393元、98年50,568元、99年49,743元。㈡關於補徵磷 酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅部分：本案經被上訴人於99年12 月17日現場勘查，及依上訴人提供之儲槽設計圖，系爭硫酸 儲槽及磷酸儲槽等2座儲槽（硫酸槽容量5,000噸、磷酸槽容 量2,300噸）固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體； 又依基隆市政府99年10月27日基府都建貳字第0990110976號 函復，系爭二儲槽為法律規定之建築物。再依據上訴人提供 之製作流程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽功能為儲存生產最 初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純僅能提供儲存磷酸 、硫酸液態原料，非屬財政部58年3月14日台財稅發第2917 號及74年8月27日台財稅第21152號函釋之專供機械設備使用 ，而以機械設備視之免徵房屋稅標的，原核認定為應課徵房 屋稅之標的，並無違誤。又被上訴人於99年12月17日現場勘 查時，磷酸儲槽已拔除管線空置無使用，惟上訴人提供之磷 酸「日期別單品異動明細表」，於96年至99年間皆尚有庫存 量，仍應按營業用稅率課徵。另硫酸儲槽及磷酸儲槽經被上 訴人於99年12月17日現場勘查，係考量特殊工業安全顧慮而 設計，顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同；原擬依實



施注意事項第14點規定，在無類似類目可資比照時，仍維持 原核之實際工料評估，惟被上訴人於行為時訂有「基隆市特 殊構造物價評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評 價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議通過並公告（基 隆市政府70年1月14日70基府稅字第2321號公告），藉以作 為評估特殊構造物標準單價，較實際工料評估對上訴人更為 有利，是以，在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時 ，被上訴人優先適用行為時頒布之「基隆市特殊構造物價評 估標準單價表」中類似類目「第7節：油槽」評定房屋標準 單價。惟在查測相關資料有所困難時（上訴人基隆廠101年8 月23日肥基管字第1010200032號函復「……磷酸儲槽及硫酸 儲槽等二建物……建造時之相關資料乙節，因人員更替且年 代久遠，無法提供」），應改按其容量每噸400元計算，又 因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年9 月，彼時被上訴人尚無「加油站地下油槽特殊構造物房屋現 值評價方式及折舊標準」，臺灣省政府86年5月15日府財稅 二字第044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造 物房屋現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準；復因地 方自治緣由，各縣市有因地制宜之標準，被上訴人亦無由適 用他縣市之標準，被上訴人依該二槽體起課時點之法規命令 核課房屋稅，尚無違平等原則。㈢基隆市不動產評價委員會 亦依房屋稅條例第11條規定，訂定「基隆市房屋標準單價表 」「基隆市各類房屋折舊標準表」（73年5月22日召開73年 第1次會議通過，基隆市政府73年6月19日73基府稅字第3189 5號公告）及「基隆市○○○段等級調整表」（66年第1次不 動產評價委員會通過修正，及74年6月24日召開第1次會議通 過）作為評定房屋起課現值之依據。財政部為全國稅捐稽徵 業務之主管機關，為稽徵實務考量，並簡化房屋標準價格之 評定及房屋現值之核計作業，訂定作業要點，供全國稽徵機 關作為評定房屋現值之遵循，其性質係補充稽徵實務之統一 作業規範，尚未逾越不動產評價委員會所評定事項範圍，此 由該要點第2點規定可知。被上訴人依據不動產評價委員會 評定公布之「房屋標準單價表」「折舊率標準表」及「房屋 位置所在段落等級表」及作業要點規定，辦理房屋現值評定 作業，尚無違誤。且依司法院釋字第259號解釋意旨，在法 制未備前，以行政命令為推行地方自治之依據，大法官解釋 亦予以肯定，不生牴觸憲法問題。執此精神，本案起課年月 皆為早期法制未備之過渡時期，被上訴人適用中央頒行之法 規核課房屋稅，應屬有效。系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽及硫酸 儲槽3建物之起課年月既分別為75年9月、73年11月及80年9



月，被上訴人以當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並 公告之「基隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標 準表」「基隆市○○○段等級表」及財政部函頒之作業要點 、實施注意事項、「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」 作為核定起課房屋現值及課徵房屋稅之依據，應屬有據等語 。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥 倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾 51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰 逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂： ㈠查系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月分別為 75年9月、73年11月、80年9月，而其房屋現值之評定，應適 用新建、增建、改建之行為時法規命令，業經原審法院101 年度訴字第508號判決予以指明，且因被上訴人未上訴而告 確定在案，被上訴人即應受原審法院判決法律見解之拘束， 不得為相左或歧異之處分。上訴人所有坐落基隆市○○區○ ○路○○○號基隆廠區內有多筆建物，被上訴人於99年清查房 屋稅籍，發現系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽尚未設立 房屋稅籍，遂依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅 及裁處罰鍰（依稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房屋稅 已逾核課期間，不得再行補徵，故依房屋稅條例第16條規定 ，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2倍 以下罰鍰）：⒈磷肥倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618平 方公尺，高6公尺，鋼骨造（即P造，復查決定變更為鋼鐵造 即U造），按房屋標準單價考量簡陋減成及超高加成後核計 房屋現值，自75年9月起計算折舊年數、提列折舊率、加計 地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。⒉磷酸儲槽：供存 放液態磷酸使用，為特殊建物，原按其實際工料評估房屋現 值，依上訴人提供99年6月財產目錄明細表之取得原價9,749 ,451元（後依上訴人提供81年6月之財產目錄，復查決定變 更為4,779,912元）為評定單價，重核復查決定改為依「基 隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節： 油槽」評定房屋標準單價（按其容量以每噸400元計算）， 以取得日期73年11月為起課日期，按鋼鐵造（U造）提列折 舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵房屋稅。⒊硫酸 儲槽：供存放硫酸使用，亦屬特殊建物，依上訴人提供99年 6月財產目錄明細表之取得原價15,555,244元（後依上訴人 提供81年6月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元）為 評定單價，重核復查決定改為依「基隆市特殊構造物價評估 標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單



價（按其容量以每噸400元計算)，以取得日期80年9月為起 課日期，按鋼鐵造（U造）提列折舊率、加計地段調整率並 按營業用稅率課徵房屋稅。㈡上訴人雖稱系爭磷肥倉庫於35 年3月或61年2月已改建為現況，惟上訴人違反租稅協力義務 ，未依房屋稅條例第7條規定，於房屋建造完成之日起30日 內檢附有關文件，向被上訴人申報房屋稅籍有關事項及使用 情形，且上訴人迄未能提出相關證明文件供核，是被上訴人 依據查得資料認定系爭磷肥倉庫最早於75年9月即存在，而 以75年9月為起課日據以核計房屋現值，尚無違誤。被上訴 人依原審法院101年度訴字第508號判決意旨，依系爭磷肥倉 庫75年9月起課日之法規，更正超高單價，並改按所適用之 鋼鐵造構造（U造）標準單價之5成核計房屋現值，計算課徵 房屋稅，而變更補徵95年至99年房屋稅額為114,597元、112 ,815元、111,033元、109,251元、107,472元，惟基於不利 益變更禁止原則，重核復查決定未予變更系爭磷肥倉庫應補 徵之95年至99年房屋稅額。其後被上訴人再次現場勘查系爭 磷肥倉庫，因認鋼鐵規格與上訴人所訴65654.5公厘尚 屬相符，高度應予更正為9.5公尺，而系爭磷肥倉庫之起課 年月為75年9月，有財政部75年6月27日台財稅第7551932號 函釋【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已 有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第810879823號函 不再援引適用】之適用，被上訴人乃以其標準單價得予適用 每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，認諾系爭 磷肥倉庫之95年至99年房屋現值應變更核定為1,768,100元 、1,740,600元、1,713,100元、1,685,600元、1,658,100元 ，95年至99年補徵房屋稅額應變更核定為53,043元、52,218 元、51,393元、50,568元、49,743元，此屬被上訴人具有處 分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202條規定，原 審法院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為如原判決主文 第1項前段所示之判決。㈢依財政部58年3月14日台財稅發第 2917號及74年8月27日台財稅第21152號函釋規定，工廠之儲 槽屬製造過程前供儲存原料或製造完成後供儲存成品者應予 課徵房屋稅，而在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽 ，免予課徵房屋稅。查依被上訴人99年12月17日現場勘查及 依上訴人提供之儲槽設計圖，系爭磷酸儲槽（容量2300噸） 及硫酸儲槽（容量5000噸），係固定於土地上具頂蓋、牆壁 之鋼造巨型槽體；又依基隆市政府99年10月27日基府都建貳 字第0990110976號函，系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽，為法律規 定之建築物。此外，觀乎上訴人提供之製作流程圖，系爭硫 酸儲槽、磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸，供以製造過磷



酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠， 以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備；其中用於 過磷酸鈣肥料製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至 配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合 機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另複合肥料製 程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管 路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷 肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料 ，是系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽，其功能為儲存生產最初原料 的點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的僅能提供儲存磷酸、硫 酸液態原料之儲槽，非屬前揭財政部函釋之專供機械設備使 用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，從而被上訴人認定系 爭磷酸儲槽、硫酸儲槽為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。 又被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽雖已拔除 管線空置無使用，惟依上訴人提供之磷酸「日期別單品異動 明細表」，其於96年至99年間皆尚有庫存量，故被上訴人按 營業用稅率課徵其95年至99年房屋稅，於法仍無不洽。㈣磷 酸儲槽及硫酸儲槽經被上訴人於99年12月17日現場勘查係固 定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，原認定為特殊建 物按其實際工料評估房屋現值。惟查本件依評定房屋現值當 時之房屋稅條例第10條第1項、第11條、簡化評定房屋標準 價格及房屋現值作業要點第4點，暨簡化評定房屋標準價格 及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，未領使用執 照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準，其 房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照 已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另 行按實際之工料評估。查被上訴人於本件評定房屋現值當時 ，訂有基隆市特殊構造物價評估標準單價表，作為評估特殊 構造物標準單價，故在評定磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋現值 時，得優先適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中 之類似類目「第7節：油槽」評定其房屋標準單價，並在查 測相關資料有困難時，應改按其容量每噸400元計算。是磷 酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800元、 812,500元、799,300元、786,000元、772,800元，原核定補 徵95年至99年房屋稅額128,712元、126,648元、124,584元 、122,520元、120,453元，應改課補徵為24,774元、24,375 元、23,979元、23,580元、23,184元。硫酸儲槽經重新核計 95年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000元、1, 939,200元、1,910,400元、1,881,600元，原核定補徵95年 至99年房屋稅額409,581元、403,674元、397,767元、391,8



60元、385,953元，應改課補徵為59,904元、59,040元、58, 176元、57,312元、56,448元，經核於法均無不合，訴願決 定遞予維持，亦無違誤。㈤上訴人未依房屋稅條例第7條規 定，於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主 管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，依同條例第 16條規定，除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額 處以2倍以下罰鍰。本案磷肥倉庫、硫酸儲槽每年漏稅額為 逾5萬元至30萬元者，磷酸儲槽每年漏稅額為逾1萬元至5萬 元者，依財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修 正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7 倍及0.5倍之罰鍰，被上訴人原裁處95年至99年磷肥倉庫、 磷酸儲槽、硫酸儲槽等3建物應處罰鍰合計為2,748,839元； 復因重為復查決定變更磷酸儲槽、硫酸儲槽應補徵之95年至 99年房屋稅，合計應處罰鍰亦變更為587,523元；嗣再因磷 肥倉庫補徵稅額變更，磷肥倉庫95年至98年漏稅額仍為逾5 萬元至30萬元者，99年漏稅額則為逾1萬元至5萬元者，依稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應分別處以0.7倍 及0.5倍之罰鍰，罰鍰應變更為433,484元，此屬被上訴人具 有處分權且不違反公益之事項，依行政訴訟法第202條規定 ，原審法院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為如主文第 1項後段所示之判決。㈥財政部為全國稅捐稽徵業務之主管 機關，為稽徵實務考量，並簡化房屋標準價格之評定及房屋 現值之核計作業，訂定作業要點，供全國稽徵機關作為評定 房屋現值之遵循，其性質係補充稽徵實務之統一作業規範， 尚未逾越不動產評價委員會所評定事項範圍，此觀該作業要 點第2點之規定自明；實施注意事項亦係臺灣省政府為配合 財政部上開作業要點之實施而訂定；核上開作業要點、實施 注意事項均係就稽徵實務之細節性、技術性事項為規範，尚 未違反租稅法律主義及法律授權明確性原則。況查房屋稅條 例第11條規定，不動產評價委員會係針對：⒈按各種建造材 料所建房屋，區分種類及等級、⒉各類房屋之耐用年數及折 舊標準、⒊按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供 求概況，並比照各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分 ，訂定標準。爰基隆市不動產評價委員會依上開規定，於73 年5月22日召開73年度第1次會議通過修訂「基隆市房屋標準 單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」，報經臺灣省政府 73年6月6日73府財稅三字第44979號函准予備查後，由基隆 市政府以73年6月19日73基府稅字第31895號公告訂自73年7 月1日起實施，並以新建、增建、改建之房屋為適用範圍； 且基隆市不動產評價委員會依上開規定，分別於66年度第1



次會議通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺灣省政府65 年12月9日府財稅三字第115975號函准予備查），及於74年6 月24日74年度第1次會議通過「基隆市○○○段等級調整表 」（臺灣省政府74年7月74府財稅三字第55690號函准予備查 ，基隆市政府74年7月3日74基府稅字第36518號公告），作 為評定房屋起課現值之依據。因此，本件被上訴人依不動產 評價委員會評定通過之「房屋標準單價表」「折舊率標準表 」及「房屋位置所在段落等級表」，暨作業要點、實施注意 事項等規定，辦理系爭3筆建物房屋現值評定作業，於法洵 無違誤。㈦查系爭磷酸儲槽、硫酸儲槽之起課年月，分別為 73年11月、80年9月，斯時尚無「加油站地下油槽特殊構造 物房屋現值評價方式及折舊標準」，又臺灣省政府於86年5 月15日始以府財稅二字第044552號函訂定「臺灣省加油站地 下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，上開規定均非系爭 磷酸儲槽、硫酸儲槽評定房屋現值當時有效之規定，尚無從 援引或類推適用之。復因地方自治之緣由，各縣市有因地制 宜之標準，被上訴人亦無由適用上訴人主張之其他縣市折舊 率標準。系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3建物之起 課年月既分別為75年9月、73年11月、80年9月，被上訴人依 起課當時經基隆市不動產評價委員會會議通過並公告之「基 隆市房屋標準單價表」「基隆市各類房屋折舊標準表」「基 隆市○○○段等級表」「基隆市○○○段等級調整表」「基 隆市特殊構造物價評估標準單價表」，以及財政部函頒之作 業要點、臺灣省政府訂定之實施注意事項，作為系爭磷肥倉 庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽等3建物起課房屋現值及課徵房屋 稅之依據，於法洵屬有據，尚無違平等原則等語。五、上訴意旨略謂：㈠依房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1 項及第11條規定，房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市 、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之， 此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基之法定方式，行政命令 不得與之牴觸（見憲法第172條及中央法規標準法第11條） 。是未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所 評定並由直轄市、縣（市）政府公告之事項，均不得作為房 屋稅之稅基，否則即違反租稅法律主義。財政部「作業要點 」第8點所定加計超高加成、超高單價，係由財政部於72年 11月30日所函頒，惟房屋稅條例僅有明文授權各直轄市、縣 （市）（局）之不動產評價委員會為評定，並未授權財政部 得以訂定所謂超高加成、超高單價；原審及被上訴人所認定 之系爭磷肥倉庫之起課年月日（75年9月）之時點以前，基 隆市不動產評價委員會從未曾通過、評定所謂加計超高加成



、超高單價標準（迄至93.9.1才於修正公告之「基隆市簡化 評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第8 點為規定），而基隆市不動產評價委員會當時依房屋稅條例 第11條規定，評定通過之標準者，僅有「基隆市房屋標準單 價表」、「基隆市各類房屋折舊率標準表」、「基隆市○○ ○段等級表」、「基隆市○○○段等級調整表」，且觀諸財 政部「作業要點」第8點之規定，皆涉及稅基之計算標準， 攸關房屋標準單價之計算，且以樓層高度加計單價，並非僅 屬執行房屋稅規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應 納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明 確授權之命令定之。是未經基隆市不動產評價委員會所評定 通過之財政部「作業要點」第8點所定加計超高加成、超高 單價，乃與憲法第19條租稅法律主義規定不符，詎原判決竟 認同被上訴人重核復查決定，以財政部「作業要點」第8點 ，作為系爭磷肥倉庫95～99年度之房屋稅補徵核定及裁處罰 鍰之依據，其判決顯有適用租稅法律主義之法規不當情形， 依行政訴訟法第243條第1項後段、憲法第19條規定、司法院 釋字第705號解釋理由書，為違背法令。㈡原判決既謂被上 訴人應受臺北高等行政法院101年度訴字第508號判決法律見 解之拘束，而該判決既已指摘「主管稽徵機關核計房屋現值 之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評 價委員會所評定者，始足當之。」，原判決竟又認同被上訴 人重核復查決定，得以未經基隆市不動產評價委員會所評定 之財政部「作業要點」第8點，作為系爭磷肥倉庫95～99年 度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，其判決前後理由矛 盾，依行政訴訟法第243條第2項第6款後段，當然違背法令 。另原判決既肯認被上訴人適用臺灣省政府「實施注意事項 」，惟觀諸臺灣省政府「實施注意事項」第10點係規定：「 房屋現值之核計，以『臺灣省房屋標準單價表』、『臺灣省 各類房屋折舊標準表』、『房屋所在段落等級表』為準據， ……」，然原判決卻又肯認被上訴人於本件重核復查決定評 定房屋現值時，以「基隆市房屋標準單價表」及「基隆市各 類房屋折舊率標準表」等為準據，其同時適用法規豈非矛盾 、分割適用？其判決殊有適用法規不當之情形，依行政訴訟 法第243條第1項後段規定，為違背法令。㈢按租稅法律主義 為賦稅之大原則，法律無明文規定之事項，不得比附援引類 推適用（本院74年度判字第594號判決要旨參照）。系爭磷 酸儲槽之73年11月起課時及硫酸儲槽之80年9月起課時，基 隆市不動產評價委員會並未有通過如臺灣省政府「實施注意 事項」第14條之內容或類似內容之規定，詎原判決竟認系爭



磷酸儲槽、硫酸儲槽，適用「基隆市特殊構造物價評估標準 單價表」中之類似類目「第七節：油槽」，其判決顯然認得 以比附援引類推適用之方式為之，殊有適用法規不當之情形 ，依行政訴訟法第243條第1項後段規定，為違背法令。退步 言，系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽之腐蝕性儲槽類目，基隆市不 動產評價委員會並未依房屋稅條例第11條授權而評定有其標 準價格、折舊率等，然被上訴人於核定系爭磷酸槽及硫酸槽 之現值時，既先類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單 價表」中之「油槽」類目，則就法令適用解釋一致性，其折 舊率本來亦應類推適用「油槽」種類之折舊率，然因基隆市 不動產評價委員會之行政怠惰，亦未評定有「油槽」種類之 折舊率，故倘若要比照應類推適用時，亦應比附援引與「油 槽」性質相近者，查基隆市不動產評價委員會既依臺灣省政 府於86年5月15日府財稅二字第044552號函之「臺灣省加油 站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，評定有「基隆 市房屋折舊率及耐用年數表」中之「地下油槽」之「每年折 舊率：3.75％」、「最高折舊年數：20年」，故此時自亦應 比照類推適用與「油槽」性質相近之「地下油槽」的折舊率 ，而非比照類推適用「鋼鐵造」類別之折舊率。原判決殊違 類推適用之法律適用方法，乃適用法規不當，依行政訴訟法 第243條第1項後段規定，為違背法令。㈣就特殊構造物，如 油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規定其耐用年限為「20年」而 已，且其平均每年折舊率為「3.75％」，且因其評價係採實 際造價計算方式，故不應加減地段調整率，只是基隆市不動 產評價委員會因行政怠惰未有此腐蝕性儲槽項之折舊率等評 定，以供被上訴人核定。設若被上訴人就腐蝕性之磷酸槽及 硫酸槽之房屋現值，可比照類推適用「基隆市特殊構造物價 評估標準單價表」第七節之「油槽」，則基於課稅公平性， 自應繼續比照類推適用「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」 之「地下油槽」種類之「每年折舊率：3.75％」，原判決卻 肯認被上訴人適用一般房屋之「鋼鐵造（U造）」房屋標準 ，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、每年折舊率 只有「1.2％」，顯有失衡，足見原判決肯認被上訴人割裂 、恣意適用法規，有違憲法第7條平等原則、課稅公平原則 ，其判決殊有適用法規不當之情形，依行政訴訟法第243條 第1項後段規定，為違背法令等語，為此請求廢棄原判決不 利於上訴人部分，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定 ）。
六、本院查：
㈠按系爭磷肥倉庫、磷酸儲槽、硫酸儲槽分別於75年9月、73



年11月、80年9月應起課房屋稅（評定房屋現值）時之房屋 稅條例第9條、第10條、第11條依序規定：「（第1項）各直 轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門 人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會 應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得 少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「（第 1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照 不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項） 依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務 人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內， 檢附證件，申請重行核計。」、「（第1項）房屋標準價格 ，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市 政府公告之，各縣（市）（局）於呈請省政府核定後公告之 ：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各 類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之 商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房 屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋 標準價格，如物價總指數有30%以上增減時，應重行評定， 並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」；財政部 72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準