最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第824號
上 訴 人 徐旭東
訴訟代理人 王嘉聰 會計師
林瑞彬 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月15日臺
北高等行政法院102年度訴字第563號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為遠東紡織股份有限公司（民國98年10月更名為遠東 新世紀股份有限公司，下稱遠東紡織公司）之董事長，於95 年6月14日與受託人遠東國際商業銀行（下稱遠東銀行）簽 訂3年期股票本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託 契約），將名下所有之遠東紡織公司股票10,000,000股作為 信託財產，以境外公司EAST END INTERNATIONAL LIMITED （下稱EAST END公司）為信託孳息受益人，並於95年6月16 日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與額計新臺幣（下同 ）14,699,303元，應納贈與稅額2,572,111元在案。嗣被上 訴人依查得資料，以上開信託契約係在遠東紡織公司股東會 決議（95年6月13日）通過股利分配之後始簽訂，上訴人實 係將已明確知悉可受分配之95年度股票股利，藉信託形式贈 與受益人，乃依實質課稅原則，就遠東銀行96年1月10日撥 付予受益人EAST END公司股票股利600,000股，價值計15,23 2,303元，認屬上訴人之贈與，併同前次贈與金額25,946,92 5元，核定96年度贈與總額計41,179,228元，贈與淨額40,06 9,228元，扣除已繳納稅額6,256,954元，本次應補徵贈與稅 額5,802,121元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年 10月18日財北國稅法二字第1010234997號復查決定未獲變更 （下稱原處分），提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起 本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
㈠上訴人於95年6月14日以所持遠東紡織公司10,000,000股股 票與遠東銀行簽訂3年期本金自益孳息他益之信託契約（98 年6月13日到期），並於95年6月16日向被上訴人申報贈與稅
，被上訴人於95年6月22日核給贈與稅案件核定通知書在案 。上訴人完全依照行為時之信託法令、所得稅及贈與稅相關 法令之規定辦理，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏贈 與稅，故其核課期間應為5年。被上訴人將受益人依95年6月 14日信託契約因贈與而取得之財產，即所獲配之孳息也就是 ⑴將96年1月10日受益人出售所獲配之股票股利60萬股，按 市價折算，於100年10月14日增加計入原96年度核定數，向 上訴人開單補徵96年度贈與稅5,802,121元(受益人於獲配股 票股利時已依規定按面額扣繳20％所得稅)。⑵95年10月23 日取得之現金股利10,000,000元(委託人已依規定向受益人 扣繳20％所得稅款)增加計入原95年6月22日核定數，於101 年3月22日向委託人即上訴人開單補徵95年贈與稅1,560,402 元。以100年10月14日被上訴人之補稅開單日逆算，已事隔5 年3個月又28天，上述兩項補稅均已違反稅捐稽徵法第21條 及第22條第1項第1款核課期間5年之規定。 ㈡原處分所據之財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號 函（下稱財政部99年9月27日函）及100年5月6日台財稅字第 10000076610號令（下稱財政部100年5月6日函釋）有違反租 稅法律主義、違反信賴保護原則及違反不溯及既往原則之處 。
㈢又觀財政部100年5月6日函釋第3項規定：上開信託契約訂定 時本令發佈日以前者，准予補稅免罰。所稱免罰部份，即意 指類此契約所衍生之贈與稅申報概無故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏贈與稅之意圖，故免罰。再查本案既已繳納贈與 稅，即係屬贈與行為，其受益人因此項贈與而獲得之財產， 即本案之現金股利及股票股利，符合所得稅法第4條第1項第 17款之所得，應免納所得稅。故財政部94年2月23日台財稅 字第09404509000號函及94年5月24日台財稅字第0940452758 0號函對有關此類受益人之所得課徵所得稅之解釋，實已違 反所得稅法第4條第1項第17款之規定。否則該項孳息收益既 徵收贈與稅又徵收所得稅，造成重複課稅之不甚合理情況， 此為法令解釋之不周延及違反母法精神之例證。 ㈣查系爭信託契約簽訂契約日係在遠東紡織公司95年6月13日 股東會之翌日，但於95年6月16日申報贈與稅時，係按證券 市場已知悉遠東紡織公司有累積未分配盈餘，並已決定分配 現金股利1元，股票股利0.6元的前提下，以當時的上市公司 市價，即同年6月14日收盤價每股24.6元申報計算應繳之贈 與稅。換言之，該24.6元之市價實已包含已知之現金股利及 股票股利在內（即通稱之含權息之交易價）。又此項股利孳 息，於信託契約簽訂時尚未確定何時發放，故依上訴人所陳
，即依信託契約之約定，自不能排除受託人於股利發放前， 也有可能將該信託財產之股票加以處分，則處分後信託財產 有可能變為他公司股票或等值之金錢……等，如此將來受益 人所享有之利益當然不再是系爭所稱之股利收益。足證上訴 人係依據法律規定簽訂信託契約，而受託人依約辦理，實非 如被上訴人所稱透過迂迴之信託行為規避法律，來移轉遠東 紡織公司95年所發放94年之股利於EAST END公司。因上訴人 申報之時價24.6元，實已包括此重大事項之現金股利1元及 股票股利0.6元之權息在內，且證券市場投資人皆已知悉， 其最高主管機關財政部更有明確資訊可稽，故上訴人自無需 重覆再行揭露所稱之訂約時已明確或可得確定之股利等重大 事項；換言之，上訴人所提供之申報資料完全正確，並無不 完全陳述。故財政部100年5月6日函釋實未細究查明申報每 股市價24.6元之本質，亦即上訴人已按所稱「實質課稅原則 」申繳包括該股利孳息之信託贈與稅，從而該信託契約所約 定之股利孳息利益也已不再屬上訴人之所得，被上訴人實不 應於股利發放時再補課徵上訴人之綜合所得稅；更不應於受 託人分別交付該部分現金股利及股票股利與受益人時，又補 徵上訴人已依法繳納過之信託贈與稅。
㈤本案信託贈與稅之計算，係因遺產及贈與稅法規定提前於信 託契約成立時即擬制實現，並藉由該信託利益權利價值之不 同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分 信託利益採用郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率按年 複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，固將發生未來孳 息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落差而造成贈與 課稅價值之不同，惟此由規範信託行為之相關稅法政策觀之 ，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量 造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客 觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。且徵諸孳息他益信託契 約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利 益(如公司虧損不分配股利，或公司宣告破產，受益人實際 上未能領得孳息)，但委託人卻需於信託契約成立時即繳納 贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於 稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。另本件被上 訴人於100年10月14日依其所稱之實質課稅原則調整改依一 般贈與核定，補徵上訴人95年6月14日所簽訂3年期他益信託 契約之第1年股利收益之贈與稅，但其第2年及第3年孳息部 分，仍維持依信託贈與權利價值之推計方式核算，就系爭95 年簽訂之單一信託契約不無割裂法律適用之疑義。且事實上 ，該第2年及第3年之信託孳息利益如上所述，如因公司虧損
不分配股利等，受益人實際上可能領不到孳息。因此被上訴 人如此核定之結果，亦不無於徵納雙方均已知悉確定或可得 確定之贈與財產價值之情形下，有關信託贈與稅制不利益之 風險，卻完全歸由納稅義務人之上訴人承擔，實已悖離被上 訴人所謂基於量能課稅目的之正當性，故其割裂法律適用之 整體性，要難謂符合事理之平。
㈥本件上訴人於95年6月14日簽訂系爭孳息他益信託契約，經 被上訴人將第1年之信託擬制為未轉讓，其所孳生之95年度 現金股利10,000,000元(於95年9月22日發放)及股票股利售 股所得15,232,303元(於95年10月18日發放，95年11月2日出 售，96年1月10日撥入受益人戶頭)合計股利25,232,303元， 故現金股利及股票股利均屬95年度之所得。因此被上訴人擬 制第1年股利重新核算贈與稅時，應一併回復到95年6月16日 申報書之基礎上重新計算，並將原申報3年信託利益減除第1 年部分，合併計算，始符合所得年度之歸屬規定。依上述原 則，重新計算如下：95年贈與總額為34,930,871元【現金股 利＋股票股利售價＋原申報3年信託利益－第1年信託利益（ 10,000,000元＋15,232,303元＋14,699,303元－5,000,735 元）】。95年贈與淨額為33,820,871元（34,930,871元－免 稅額1,110,000元）。全部應納稅額為9,434,765元（33,820 ,871元×42％－4,770,000元）。本次應納稅額為5,302,25 2元（9,434,765元－95年6月22日核定2,572,111元－101年3 月22日核定1,560,402元）。而被上訴人原核定及補徵核定 總稅額共計14,732,123元，其綜合稅率竟高達58％，實已背 離所稱實質課稅原則甚遠等語，求為判決撤銷訴願決定及原 處分。
三、被上訴人則以：
㈠財政部99年9月27日函釋及100年5月6日函釋並未違法，詳述 如下：
⒈財政部上開函釋未違反租稅法律主義：
系爭信託契約於申報時，未就當下已知可得獲配股利重大 資訊申報涵蓋於該次贈與範圍內，故被上訴人原核定僅得 就正常信託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分 配，按定存利率折算現值計算贈與價值。如上訴人贈與申 報時即已說明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者， 其就當下已可得確定獲配之股利計算贈與額，其所正常計 算贈與稅之規定，即依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課 徵贈與稅，而非依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定。 故被上訴人於查得有應課徵贈與稅情形時，就上訴人未於 申報贈與稅時揭露之部分，按實質課稅原則調整課稅，尚
未有違反租稅法律主義。
⒉財政部上開函釋未違反信賴保護原則：
上訴人雖已就信託孳息申報贈與稅並經被上訴人核定在案 ，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定 之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處 分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條 第2款之情形，尚無信賴保護原則之適用。又上訴人涉有 藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈 與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及 掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提 供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被上訴人依上訴 人申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2款規定，自難謂上訴人有信賴值得保護之情形。 ⒊財政部上開函釋未違反不溯及既往原則：
財政部100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確 或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人， 其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其 實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈 與股利而非孳息他益之信託利益，故不適用遺產及贈與稅 法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第 4條第2項規定課徵委託人贈與稅。而財政部99年9月27日 函釋，係財政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳 息他益之契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則之 適用」所為釋示，其採取實質課稅原則之精神，與財政部 100年5月6日函釋，均係主管機關就遺產及贈與稅法第4條 第2項規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，其 見解並無不同，不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1 條之1第2項規定之問題。依財政部100年5月6日函釋觀之 ，其係在闡述遺產及贈與稅法第4條適用之意見，核係財 政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依司法 院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適 用，故被上訴人予以援用，並無違誤。
㈡依實質課稅原則，本件上訴人如何規避法律及應適用何法律 計徵本件贈與稅事項，詳述如下：
上訴人95年6月14日與遠東銀行簽訂本金自益、孳息他益信 託契約時，就遠東紡織公司95年6月13日股東會決議通過股 利分配案，已明確可獲配之股利，借信託之名，行贈與之實 ，參諸本院102年度判字第281號判決，就簽訂信託契約時， 已明確可得之利益，實質上係在信託契約成立時即已附隨於 自益信託財產，非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨
、管理或處分信託財產所生孳息，故信託契約成立時即已附 隨之利益，屬股票所有人即本件上訴人所有，藉信託契約外 形，將本屬上訴人所有之利益，移轉EAST END公司實際取得 ，上訴人此贈與行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之贈 與要件，與同法第5條之1所規範因信託財產經受託人本於信 託本旨管理或處分信託財產所生之利益不同，其贈與價值計 算自不適用同法第10條之2規定，應於EAST END公司實際取 得利益時(即96年1月10日)，依遺產及贈與稅法第4條第2項 規定核課贈與稅，並按同法第10條計算贈與價值。 ㈢本件贈與稅計算方式：
⒈95年6月14日信託契約訂定時，信託標的為遠東紡織公司 股票10,000,000股×95年6月14日收盤價24.6元＝246,000 ,000元，複利現值為231,300,697元，信託利益為14,699, 303元。減除第1年信託利益5,000,735元，第2、3年信託 利益14,699,303元－5,000,735元＝9,698,568元。 ⒉本件96年度贈與稅，因當年度96年6月5日有另次贈與，被 上訴人96年6月20日核定該次贈與額25,946,925元及贈與 稅額6,256,954元。故本件96年度贈與稅，96年1月10日實 際交付股利15,232,303元，被上訴人於100年10月14日核 定本次贈與稅時，需加計96年度前次核定贈與後，計算全 部應納稅額，再減前次核定應納稅額後，即為本次應納稅 額。計算式如下：贈與總額為41,179,228元（15,232,303 元＋25,946,925元）。贈與淨額為40,069,228元（41,179 ,228元－免稅額1,110,000元）。全部應納稅額為12,059, 075元（40,069,228元×42％－4,770,000元）。本次應納 稅額為5,802,121元（12,059,075元－前次6,256,954元） 。
⒊95年信託契約簽訂當年度贈與額原核定為14,699,303元， 被上訴人原核定單位另案辦理核減第1年信託利益5,000,7 35元，變更95年度贈與額為9,698,568元（似未記入95年 度核發之現金股利10,000,000元）。 ㈣綜上，上訴人之訴顯無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：上訴人主張系爭信託 契約於95年6月14日簽訂，故本件贈與應適用遺產及贈與稅 法第5條之1、第10條之2計算贈與稅；而被上訴人則主張依 實質課稅原則，本案贈與人是上訴人，受贈人為境外公司EA ST END公司，贈與時間為96年1月10日，贈與標的為遠東紡 織公司股票95年間發生之股票股利孳息。因此本件主要爭點 應為：被上訴人依實質課稅原則認定，以信託孳息實際交付
受益人時之價值及時間，為本件贈與時間及計算贈與總額是 否違法？
㈠系爭信託契約為3年期股票孳息他益信託契約，有關信託財 產及收益之分配規定如下：委託人以下列項目為信託財產及 收益之分配方式，並指示受託人依此辦理：⒈本金受益人： 信託財產保留100％至信託關係終止時一次交付予本金受益 人。⒉孳息受益人：信託存續間信託財產所生之股息、利息 、紅利或其他收益，於收取並相關費用、稅捐、成本及支出 後，或於孳息受益人另行指定或同意之時間交付予孳息受益 人或其指定帳戶，受益權分配比例或金額如下：孳息受益人 100％。而上開95年度分派之遠東紡織公司股票孳息（含本 件訟爭之股票股利），於系爭信託契約成立時（遠東紡織公 司95年度股東大會已經決議確定），明確已經附隨於信託財 產即遠東紡織公司之股票10,000,000股之上，因此上開利益 （即遠東紡織公司95年度分派之股票孳息）並非受託人遠東 銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託 財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。 故上訴人主張本件信託契約有關「孳息他益」（即95年度分 派之股票股利孳息）部分，為受託人遠東銀行依信託契約管 理信託財產所生，仍應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10 條之2規定計算96年度贈與稅云云，本有誤會而不足採，應 先敘明。
⒈上訴人雖主張系爭信託契約成立時，信託財產本是含權息 的股票，故受託人可以隨時基於信託本旨將股票賣出，若 將股票賣出，股息所有人就並非上訴人或受益人了，何來 被上訴人所稱股票權息已經於股東會召開後而確定云云； 然查依據系爭信託契約書約定條款，本件上訴人交付信託 之信託財產即遠東紡織公司之股票10,000,000股股票，受 託人應於信託契約終止時，保留100％一次交還予本金受 益人即上訴人。從而上訴人上開主張及假設核與事實不符 ，不能為上訴人有利之認定。
⒉上訴人雖提出自撰之受託人遠東銀行說明書主張有依信託 契約管理處分信託財產云云。然查針對本件系爭信託財產 95年度孳息部分，受託人於股東會決議確定核發受託財產 遠東紡織公司股票孳息（即股票股利），且該孳息已經附 著於遠東公司股票上後，僅於95年10月23日將現金股利10 ,000,000元分配予受益人（非本件訟爭範圍）、及於96年 1月10日將股票股利15,232,303元（經計算）交付受益人 ；本足證受益人就本件系爭信託財產95年度孳息部分，僅
有代收轉交之「形式」管理行為。參照信託法第1條之立 法理由，上開「形式」管理行為，核非受託人就信託財產 為管理、處分所得。且本件系爭信託契約「特定目的」， 針對本件訟爭95年度分派之孳息他益部分（即遠東紡織公 司95年度分派之股票股利），實質上藉信託契約外形，由 委託人經由形式上受託人之手，將之實質贈與受益人。因 此上訴人上開主張並不足採。
⒊上訴人再主張「系爭信託契約之本旨並未要求受託人管理 或處分信託財產必然孳生利益」，並認前述訟爭95年度分 派之孳息他益部分，縱非受託人遠東銀行於信託契約訂立 後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，仍應 適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2云云，參照信 託法第1條之立法目的，難謂合於法律之本旨。因此上訴 人另主張依公司法第165條第2項規定，前述訟爭95年度分 派之孳息他益部分，僅受託人遠東銀行始能領取遠東紡織 公司孳息云云，核與本件實質課稅原則認定之事實無涉。 ⒋上訴人又主張信託契約分割處理不合法云云。然查被上訴 人僅認為本件系爭信託契約中，信託財產95年度分派之孳 息他益部分，非受託人遠東銀行於信託契約訂立後，本於 信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，此部分有規避 法律，應適用實質課稅原則。故未否定其他年度孳息他益 部分仍可適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定 計算贈與稅。再查上開95年度遠東紡織公司分派之股票股 利孳息他益部分，因此部分信託契約法律性質上屬「脫法 行為」，故在稅捐稽徵實務上，方用實質課稅原則以確保 賦稅公平。核與上訴人與受益人、受託人依契約自由原則 ，應依據私法上信託契約約定（系爭信託契約全部，包含 訟爭孳息他益部分）行使權利義務等無涉。再參照民法第 111條規定之立法理由及法理，適用於本件行政訴訟時， 在本件信託契約屬可分情形下，亦足認信託契約之一部分 ，被視為脫法行為或規避法律行為，而應適用實質課稅原 則課徵贈與稅時，並不妨礙其他信託契約有效成立及在公 法上可能發生之效力。據上，上訴人上開主張並不能為其 有利認定。
⒌又有關受託人遠東銀行於95年10月18日將現金股利6,000, 000元交付受益人EAST END公司部分，核屬95年度之相關 稅捐稽徵問題，並不在本件96年之贈與稅之兩造涉訟範圍 ，至被上訴人95年6月22日贈與稅核定通知書依系爭信託 契約（3年）計算孳息他益部分之贈與稅，涉及95年贈與 稅應否重新核實計算退補稅，核非本件爭執（上訴人96年
度贈與稅）範圍，均應先予敘明。
㈡承上述，系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，其中95年 度分派之孳息部分，係因現行稅法有關信託受益權價值計算 無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與 價額亦偏低），上訴人乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實 質贈與所分配股利等事證，參照上開實質課稅之說明，系爭 95年度分派之孳息即股票股利部分，價值為15,232,303元， 受託人於96年1月10日交付受益人EAST END公司，而上開股 票股利孳息於系爭信託契約成立前即已附隨於信託財產（標 的）遠東紡織公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即 上訴人所有，則上訴人嗣後藉由信託契約之外形及受託人遠 東銀行之手，將系爭股利轉入受益人EAST END公司，使實際 取得系爭股利，足證上訴人確有贈與上開股票股利之利益意 思，且經受贈與人EAST END公司允受在案，因此原處分以上 訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」 之贈與要件，並依前述「實質課稅原則」計算上訴人96年度 本次應補徵贈與稅額5,802,121元（計算式為：⑴96年度贈 與總額=15,232,303元（上開股票股利）+25,946,925元（上 訴人其他96年度贈與）=41,179,228元。⑵贈與淨額=41,179 ,228元-免稅額1,110,000元=40,069,228元。⑶全部應納稅 額=40,069,228元×42％－4,770,000元=12,059,075元。⑷ 本次應納稅額=12,059,075元－前次贈與稅6,256,954元=5,8 02,121元），經核並未違法。上訴人雖主張並無迂迴藉由孳 息他益信託方式逃避稅捐，並製作原證11之彙總比較表敘明 ，然上訴人所提之假設，與本件之事實不符，且本件就系爭 96年度之贈與稅上開客觀事實，已經能明確認定本件課稅事 實，因此上訴人上開主張並不足採。
㈢上訴人雖主張系爭信託契約95年6月14日成立後，上訴人於9 5年6月16日（依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定 ）向被上訴人申報贈與稅，並經被上訴人於95年6月22日核 給贈與稅案件核定通知書，迄100年10月14日被上訴人補稅 開單之原處分逆算，已超過5年3個月又28天，而違反稅捐稽 徵法第21條及第22條第1項第1款核課期間5年之規定云云。 然經本件被上訴人依實質課稅原則認定上訴人藉信託契約形 式，於96年1月10日將本件訟爭「孳息他益」（即遠東紡織 公司95年度分派之股票股利600,000股價值15,232,303元） 藉信託契約形式贈與（交付）受贈人（即信託契約之受益人 ）EAST END公司並經受領同意贈與等課稅事實，因此參照稅 捐稽徵法第21條，本件贈與稅之核課期間，自96年1月10日
起算5年至101年1月9日始屆滿5年核課期間，本件被上訴人 100年10月14日即開單命上訴人補繳96年贈與稅（繳納期間 100年11月26日至101年1月25日），核未逾5年之核課期間， 上訴人主張原處分逾5年核課期間，自有誤會。又本件上訴 人主張實質課稅原則於5年核課期間，於法律適用問題獲得 一致見解後，始開單補稅，核符合稅捐稽徵法第21條第2項 規定，亦應敘明；因此本件原處分並非「撤銷權之行使」， 上訴人主張原處分為撤銷權之行使，且有違反行政程序法2 年期間之限制云云，亦有誤解。
㈣財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政 部94年2月23日函釋）僅針對合於信託本旨之信託契約始有 適用，故於本件訟爭之95年分派之孳息他益部分並不能適用 。上訴人主張本件應適用財政部94年2月23日函釋，且上訴 人信賴上開函釋申報贈與稅，經被上訴人於95年6月22日核 定，上訴人信賴值得保護云云，即難認有理由。 ㈤財政部99年9月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東 常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認 該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期 間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律 事實之認定。而財政部100年5月6日函釋，則係闡述關於股 票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行 為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信 託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課 之意旨。上開財政部2函釋均就「依行為之實質，為股票孳 息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票 所產生收益之認定」之見解，核與原審法院認本件遠東紡織 公司95年度分派之訟爭股票孳息，並非受託人遠東銀行於信 託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳 生，不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託 契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前 開財政部94年2月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契 約如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5條之1及 第10條之2等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前 述財政部99年9月27日、100年5月6日函釋，變更94年2月23 日函釋會議紀錄之問題。因此上訴人主張財政部100年5月6 日令釋，係變更財政部99年9月27日函釋，且上開2函釋又變 更財政部94年2月23日函釋之會議決議，而依據財政部100年 5月6日、99年9月27日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵 法第1條之1第2項規定（亦同時違反信賴保護原則）云云， 自無理由。
㈥再查本件原處分依實質課稅原則，認本案贈與時間為96年1 月10日，贈與人是上訴人，受贈人是EAST END公司，且符合 遺產及贈與稅法第4條第2項將自己財產（動產）贈與受贈人 規定，因此被上訴人並非逕以上開財政部100年5月6日、99 年9月27日函釋為原處分，上訴人主張原處分有違反法律保 留原則、憲法第19條及司法院解釋之租稅法律主義云云，即 無理由。又本件原處分依實質課稅原則認本件為遺產及贈與 稅法第4條第1項之贈與，並非依據財政部100年5月6日、99 年9月27日函釋所為，因此上訴人主張原處分違反法律不溯 及既往（上開財政部100年5月6之函釋，不應溯及適用96年 間或上訴人主張之95年間）發生之本件課稅事實，及應適用 從新從優原則（應適用94年2月23日函）而不適用之違法云 云，均有誤解，核不足採。同理被上訴人並非逕依財政部10 0年5月6日令為原處分，故上訴人主張財政部100年5月6日令 ，額外設定「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公 司將分配盈餘」、「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」 、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，增加母法（ 遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1、所得稅 法第3條之4等）所無之限制，變更租稅主體（所得稅納稅主 體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時 之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）、納 稅方法及納稅期間（贈與稅課稅時點由信託契約訂立時變為 孳息交付日）等租稅構成要件，嚴重違反租稅法律主義云云 ，亦無理由，應再予指明。
㈦末查上訴人所引用高雄高等行政法院101年度訴字第470號判 決見解，僅屬個案見解，且與本件事實不相同，本不能拘束 原審法院。且查依本院102年度判字第281號判決、102年度 判字第160號判決、102年度判字第79號判決、102年度判字 第46號判決，均一致認為訂立股票「本金自益、孳息他益」 信託契約，就孳息他益相類似之情狀，應適用實質課稅原則 ，顯見司法實務最新見解，與上開上訴人所引高雄高等行政 法院101年度訴字第470號判決見解亦不同，而原審法院前開 適用法律之見解，或與本院見解一致、或結論相同。因此上 訴人此部分主張亦不能為上訴人有利之認定。
㈧綜上，系爭信託契約中有關訟爭95年度分派之孳息他益（股 票股利）部分，即遠東紡織公司95年度分派之股票股利孳息 ，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於自益信託 財產即遠東紡織公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由 受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生 ，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，
原處分以上訴人迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式， 於96年1月10日將訟爭股票股利（遠東紡織公司股票600,000 股，價值15,232,303元），實質贈與受贈人EAST END公司並 經允受，而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，重行核定上 訴人96年度贈與總額41,179,228元，贈與淨額40,069,228元 ，扣除已繳納稅額96年度已繳6,256,954元，而以原處分命 上訴人應補徵贈與稅額5,802,121元，參照前揭規定，並無 違法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠本案因委託人在信託期間內，依合約第5條約定並未對受託 人在信託財產管理運用範圍內作其他具體特定之運用指示， 故信託財產仍維持遠東紡織公司股票1,000萬股不變，其所 孳生之利益為原交付信託時該信託財產所附加之權息值，屆 期實現為現金股利及股票股利。換言之，如委託人有其他運 用指示，例如轉換為台塑股票等指示，則屆期實現之股利將 變為台塑公司股利。故與被上訴人所稱之借信託形式行贈與 之實，在實務上尚有不全然相同之處。系爭信託契約之本旨 並未要求受託人管理或處分信託財產必然孳息，故被上訴人 所稱信託契約簽訂後，由受託人本於信託契約本旨，管理或 處分信託財產必然孳生利益，顯係誤解。
㈡財政部100年5月6日函釋顯已誤解遺產及贈與稅法對一般贈 與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，僅側重 贈與標的價值之估算事項，亦未就股票交易特性深究其時價 已包括股利在內之實質，更未細究租稅規避行為應具備之要 件之一之「法律事實形成之濫用」，而限縮租稅法律之適用 範圍，自難予以援用。則被上訴人將系爭95年簽訂之3年期 信託契約之第1年股利孳息部分，依違法之雙重實質課稅原 則，調整至按一般贈與之規定補徵贈與稅，實屬誤解法律， 實有未合。
㈢又如按財政部100年5月6日函釋所指，因該股票盈餘於訂約 時已明確或可得確定，依實質課稅原則，該部分股利仍屬委 託人之所得，亦即本件95年6月14日簽約日遠東紡織公司股 票每股市價24.6元所含之1.6元現金及股票股利之權值，屬 委託人所有。依此規定，則其他遠東紡織公司股票持有人， 如已選擇在含權、含息日前轉讓（本例在95年8月16日以前 ）者，其轉讓之市價均已包含有權及息在內，讓出人實質上 均已享有此項股利所得，不管轉讓後實已不再擁有該股票， 但被上訴人是否仍應比照財政部100年5月6日系爭函釋之原 理，對廣大投資大眾重新發單補徵現金及股票股利之所得稅
，以符所稱實質課稅之公平原則。惟查證券交易實務並非如 此作法，可知此系爭函釋內容實已嚴重違反公司法、所得稅 法、信託法、遺產及贈與稅法與證券交易實務。 ㈣本件上訴人於95年6月14日所選擇之孳息他益信託，其相關 之信託贈與稅及所得稅共計6,744,000元。惟上訴人亦可於 同日改選擇將股票在公開市場上按帶權息值在內每股24.6元 之市價出售，並選擇在除權息日後買回再行贈與，此時相關 應繳納之稅捐為證券交易稅及一般贈與稅合計6,751,983元 。如此被上訴人稱上訴人係為規避鉅額稅捐而迂迴作信託贈 與的安排，顯係誤解。
㈤原判決一方面於「租稅法律事實定性」審認本件究係信託或 一般贈與時，掌握的時點為信託契約成立時（即95年6月14 日），但另一方面於「計算核課期間」時，卻認定贈與係遲 於96年1月10日受託人將系爭股票股利變賣所得交付予受益 人時始發生。乃分採有利於被上訴人之不同觀點觀察割裂認 定法律事實，此判決理由在租稅法律事實定性及核課期間計 算之部分相互矛盾，違背應一貫性的論理法則甚明。是原判 決認為被上訴人於100年10月14日作成之原處分未逾5年核課 期間，屬判決違背稅捐稽徵法第21條第1項及第2項後段之判 決違背法令，並有判決理由矛盾之當然違背法令。
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